Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Erbschaft, Schenkung und Steuern

 

Leitsatz (amtlich)

Die Erbeinsetzung unter Zwischenschaltung eines executors nach amerikanischem Recht ist aufschiebend bedingt (betagt), wenn die Erblasserin dem executor für die Zeit der Testamentsvollstreckung unbeschränkte Verfügungsmacht erteilt hat.

Als Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld kommt in einem solchen Falle grundsätzlich der Zeitpunkt des rechtskräftigen Verteilungsbeschlusses bzw. bei vorheriger teilweiser Verteilung die entsprechende Anordnung des amerikanischen Nachlaßgerichts in Betracht.

Da die Nachlaßbegünstigten das Auslandsvermögen, für das die amerikanischen Bundes- und Landeserbschaftsteuern festgesetzt worden sind, im Rahmen eines - wenn auch aufschiebend bedingten (betagten) - Erbanfalles erworben haben, sind diese ausländischen Erbschaftsteuern auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen.

 

Normenkette

ErbStG §§ 9, 14/1/1/a

 

Tatbestand

Es ist im wesentlichen streitig, ob eine Erbeinsetzung wegen Zwischenschaltung eines Testamentsvollstreckers nach amerikanischem Recht (executors) aufschiebend bedingt ist (ß 14 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG).

I, - Am 11. April 1957 ist im Staate Wisconsin (USA) Frau K. L., geborene H. (Erblasserin), verstorben. In ihrem Testament vom 31. Juli 1952 hat sie den Bf. 2/3 ihres im Ausland belegenen und nach Abzug von Schulden und Vermächtnissen verbleibenden, nicht aus Grundbesitz bestehenden Vermögens hinterlassen. Gleichzeitig hat die Erblasserin zwei executors bestimmt. § 5 des Testaments lautet in wörtlicher deutscher übersetzung:

"Ich ernenne hiermit C. P. und E. W. H. zu Vollstreckern von diesem, meinem letzten Willen und Testament, ohne Beschränkung.

Sie sind ermächtigt, zu tun und zu verwirklichen jede Handlung erachtet von ihnen im besten Interesse meines Nachlasses ohne irgendeine, wie auch immer geartete Beschränkung. Dieser Bestimmung soll gegeben werden die weitestmögliche Auslegung und sie soll ohne Beschränkung im allgemeinen einschließen, die Macht, Geld zu leihen, zu prozedieren, Wechsel zu ziehen, Stimmrechte auszuüben und teilzunehmen an Reorganisationen, zu verkaufen oder auszutauschen Eigentum, Kapital anzulegen oder Sicherheiten zurückzunehmen, ohne jede Beschränkung, vorgeschrieben durch Gesetz für Anlagen durch Treuhänder."

In übereinstimmung mit den Bf. errechnete das Finanzamt den Wert des Reinnachlasses nach Abzug ausländischer Verbindlichkeiten, Kosten und Vermächtnisse auf vorläufig Dollar 164.437,81, von denen 2/3 = Dollar 109.625,20 auf die Bf. entfielen. Die amerikanischen Erbschaftsteuern - Dollar 17.198,17 Bundeserbschaftsteuer (Federal Estate Tax); Dollar 18.300,22 Landeserbschaftsteuer (Inheritance Tax) -, die die Bf. gemäß Testament zu 2/3 getragen haben, waren in diesem letzteren Betrag nicht enthalten.

Durch Beschluß vom 10. November 1958 ordnete das amerikanische Nachlaßgericht eine Verteilung von 90 v. H. der zu erwartenden Anteile an die Nachlaßbegünstigten an. Diese Teilauszahlung von Dollar 56.670,98 wurde den Bf. Anfang Februar 1959 zum Kurse von 4,174 DM 236.544,67 DM gutgeschrieben. Auf der Grundlage dieses Betrags setzte das Finanzamt durch vorläufigen Steuerbescheid eine Erbschaftsteuer von insgesamt 41.222 DM fest.

Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück und erhöhte in der Einspruchsentscheidung die vorläufige Erbschaftsteuer auf 65.340 DM, indem es bei dieser Steuerberechnung von dem auf die Bf. entfallenden Reinnachlaß von Dollar 109.625,20 ausging. Die amerikanischen Erbschaftsteuern zog es vorläufig als Nachlaßverbindlichkeiten ab, die Landeserbschaftsteuer jedoch nur mit dem für die einzelnen Bf. von dem Nachlaßgericht angesetzten Betrag.

Auch die Berufung war dem Grunde nach erfolglos. Das Finanzgericht zog lediglich die amerikanische Landeserbschaftsteuer mit dem tatsächlich von den Bf. getragenen Betrag in Höhe von 2/3 dieser Steuer ab und setzte die Steuer auf insgesamt vorläufig 60.612 DM fest.

Die Bf. hatten ihre Rechtsmittel im wesentlichen wie folgt begründet: Gemäß § 5 des Testaments hätten die executors nicht nur formal, sondern auch wirtschaftlich die Verfügungsmacht über den Nachlaß wie Eigentümer gehabt. Demgegenüber hätte den Bf. nicht die geringste Einflußmöglichkeit auf Verwaltung oder Veräußerung der Nachlaßwerte zugestanden. Dies zeige sich u. a. darin, daß die executors gegen den ausdrücklichen Willen der Bf., die als Erben noch nicht existent gewesen seien, Wertpapiere zum ungünstigsten Zeitpunkt mit einem Wertverlust von rund Dollar 30.000 veräußert hätten, der jedenfalls bei der Steuerfestsetzung als wertmindernd berücksichtigt werden müsse. Die Erbeinsetzung müsse als aufschiebend bedingt behandelt werden mit der weiteren Folge, daß der Erwerb der Bf. frühestens im Zeitpunkt der Auskehrung und also auch nur mit dem Wert in diesem Zeitpunkt, im Februar 1959 anzusetzen und die amerikanischen Erbschaftsteuern nach dem zwischenzeitlich in Kraft getretenen § 9 ErbStG 1959 anzurechnen seien. Dann aber bleibe der Erwerb erbschaftsteuerfrei.

Demgegenüber vertrat das Finanzgericht die Auffassung, daß auch bei Einsetzung eines trustee nach amerikanischem Recht und trotz dessen stärkerer Stellung als der des Testamentsvollstreckers nach deutschem Recht ein Erwerb nur dann als aufschiebend bedingt angesehen werden könne, wenn im Testament Zwischennutzungsrechte begründet worden seien und wenn mit der Auskehrung des Nachlasses in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden könne, nicht aber, wenn dem Testamentsvollstrecker nur die Nachlaßverwaltung und die Auseinandersetzung unter den Bedachten oblägen.

Mit der Rb. rügen die Bf. unter Bezugnahme auf das Urteil des Senats II 284/58 U vom 31. Mai 1961 (BStBl 1961 III S. 312, Slg. Bd. 73 S. 120), das Finanzgericht habe in Verkennung der Rechtsstellung des executors zu Unrecht ihre grundsätzlich nur aufschiebend bedingte Erbeinsetzung verneint.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

Der Senat kann die Auffassung der Vorinstanz nicht teilen, daß bei Einschaltung eines executors nach amerikanischem Recht ein aufschiebend bedingter Erwerb nur vorliege, wenn im Testament Zwischennutzungsrechte begründet worden sind und wenn mit der Auskehrung des Nachlasses in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden kann. In dem - allerdings erst nach Ergehen des angefochtenen Urteils veröffentlichten - Urteil II 284/58 U (a. a. O.) hat der Senat unter Würdigung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs entschieden, daß die Erbeinsetzung mit Zwischenschaltung eines executors, der gleichzeitig als trustee (Treuhänder) des Treuhandvermögens eingesetzt war, als aufschiebend bedingt (betagt) im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG zu betrachten ist. Da die Rechtsstellung des executors mit der des trustee in vielen Punkten übereinstimmt (vgl. Kötz, "Trust und Treuhand", Bd. 9 der Jurisprudenz in Einzeldarstellungen 1963 S, 56), jedenfalls, soweit es sich um die erbschaftsteuerrechtlich strittige Frage handelt, geht der Senat im Streitfall von den in dem oben angeführten Urteil II 284/58 U entwickelten Grundgedanken aus.

Entgegen der Ansicht des Finanzamts bestand - dies sei vorweggeschickt - für den Senat kein Anlaß, sich in dem Urteil II 284/58 U auch mit den Entscheidungen des früher für die Erbschaftsteuer zuständigen III. Senats III 251/56 U vom 29. März 1957 (BStBl 1957 III S. 211, Slg. Bd. 64 S. 563) und III 250/56 U vom 20. Dezember 1957 (BStBl 1958 III S. 79, Slg. Bd. 66 S. 204) auseinanderzusetzen. In dem ersteren Fall war lediglich die Frage zu entscheiden, ob nach dem Willen des Erblassers Nachlaßgegenstände selbst (Wertpapiere) oder erst der Erlös daraus als zugewendet anzusehen seien. Der zweite Fall betraf einen trustee englischen Rechts. Zwar hat der III. Senat im letzteren Urteil III 250/56 U (BStBl 1958 III S. 79, 81, rechte Spalte unten, Slg. Bd. 66 S. 204, 210) bemerkt, daß der Fall nur dann anders (also im Sinne der Verneinung einer aufschiebenden Bedingung) liegen würde, wenn die Berechtigung der endgültig Nachlaßbegünstigten von vornherein feststünde, der Erwerb nicht aufschiebend bedingt wäre und dem trustee lediglich die Nachlaßverwaltung und -verwertung sowie die formelle Erbauseinandersetzung oblägen. Diese beiläufige Bemerkung war keiner der die Entscheidung tragenden Gründe; sie setzt ferner als gegeben voraus, daß der Erwerb nicht aufschiebend bedingt ist, was im Streitfall gerade zu prüfen ist. Abgesehen davon hatte der III. Senat (a. a. O.) auf das Urteil des Reichsfinanzhofs III e 49/37 vom 12. Mai 1938 (RStBl 1938 S. 717, Slg. Bd. 44 S. 23) Bezug genommen, dessen Bedeutung der erkennende Senat bereits in dem Urteil II 284/58 U (BStBl 1961 III S. 313, rechte Spalte, Slg. Bd. 73 S. 123) eingeschränkt hat. Danach kann es für die Frage, ob die Zwischenschaltung eines executors den Erwerb zu einem aufschiebend bedingten (betagten) macht, gerade nicht entscheidend darauf ankommen, ob Zwischennutzungsrechte anderer Personen begründet worden sind.

Zwar unterschied sich der Sachverhalt des Urteils II 284/58 U noch insofern von dem des Streitfalls, als es dort dem Ermessen des Treuhänders anheimgestellt war, ob und wann er Auszahlungen an die Nachlaßbegünstigten leisten wollte, während im Streitfall die Nachlaßbegünstigten und deren Anteile durch die Erblasserin selbst endgültig bestimmt waren. Entscheidender Ausgangspunkt aber war - wie schon für den Reichsfinanzhof in dem Urteil III e A 37/35 vom 24. September 1935 (RStBl 1935 S. 1366, 1368, Slg. Bd. 38 S. 225, 231) - die Rechtserwägung, daß nach Willen und Wortlaut des deutschen Erbschaftsteuerrechts die Erbschaftsteuerpflicht jedenfalls so lange nicht eintreten kann, als der Nachlaßbegünstigte weder irgendeinen Anspruch auf die Substanz oder auf Nutzungen daran noch eine sonstige Verfügungsmacht darüber hat. Das deutsche Erbschaftsteuerrecht will im Grundsatz nicht schon bloße Anwartschaften, sondern erst den tatsächlichen Erwerb besteuern (die wirtschaftliche Bereicherung: vgl. Troll, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1959, § 14 Anm. 3, S. 270). Im besonderen Maße wird bei der Beurteilung ausländischer Erbfälle, bei denen die Umdeutung außerdeutscher Rechtsinstitute ohnehin nur schwierig und mit der gebotenen Vorsicht möglich ist, darauf bedacht zu nehmen sein, daß jeweils die Verhältnisse des Einzelfalles auf der Grundlage ihrer tatsächlichen und wirtschaftlichen Bedeutung gewürdigt werden. Dies muß um so mehr gelten, als es auch nach amerikanischem Recht bei Auslegung eines in englischer Sprache und nach amerikanischen Rechtsgrundsätzen errichteten Testaments oberste Regel ist, die eigentliche Absicht des Testators zu erforschen (Leske-Löwenfeld, Das Recht der Vereinigten Staaten von Amerika, I. Teil, Erbrecht und Nachlaßbehandlung, 1930, S. 137; Ferid-Firsching, Internationales Erbrecht, 1961, USA-Grdz., Rdz 62 a; vgl. auch Entscheidungen des Reichsfinanzhofs III e A 37/35 vom 24. September 1935, RStBl 1935 S. 1370, rechte Spalte, Slg. Bd. 38 S. 237, und III e A 33/35 vom 16. Januar 1936, RStBl 1936 S. 248, 249, linke Spalte; Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 251/56 U vom 29. März 1957, BStBl 1957 III S. 212, rechte Spalte, Slg. Bd. 64 S. 565).

Es kann im Rahmen dieser erbschaftsteuerrechtlichen Prüfung dahingestellt bleiben, inwieweit sich die Rechtsinstitute des deutschen Testamentsvollstreckers und des amerikanischen executors ähneln; erheblich ist insoweit nur, daß die Stellung des executors sich in wesentlichen Punkten von der des deutschen Testamentsvollstreckers unterscheidet: Mangels Universalsukzession und entsprechend mangels Haftung der Erben im amerikanischen Recht erwirbt der executor als Amtsperson im Interesse der Gläubigerbefriedigung in den meisten Staaten der USA, so auch in Wisconsin (Ferid-Firsching, a. a. O., Rdz 20 mit Fußnote 9, Rdz 85), am beweglichen Vermögen - wie im Streitfall - alleiniges Eigentum (Ferid-Firsching a. a. O., Rdz 62 b am Ende, 68, 70; Firsching, Deutsche Notar-Zeitung 1959 S. 354 ff., 368; Leske-Löwenfeld, a. a. O. S. 156; Kötz, a. a. O. S. 98, 111). Als Eigentümer (legal owner) hat er heute zwar nur die Rechtsstellung eines Treuhänders (trustee) im amerikanischen Sinne, die jedoch - jedenfalls im Streitfall - nicht als die eines rein formalen Eigentümers angesprochen werden kann. Denn er allein kann als Träger des Titels zum beweglichen Nachlaß unter überwachung des Nachlaßgerichts über diesen Nachlaß verfügen. Vor allem kann nicht unbeachtet bleiben, daß der Erblasser die Befugnisse des executors in gewissem Rahmen modifizieren kann durch Vollmachten, die sogar über den Rahmen einer Administration hinausgehen können (Ferid-Firsching, a. a. O., Rdz 55).

Im vorliegenden Fall hat aber die Erblasserin den beiden executors Vollmachten erteilt, die ihnen für die Dauer der Testamentsvollstreckung - wie mehrfach in § 5 des Testaments betont - die volle Verfügungsgewalt zwar in bestem Interesse des Nachlasses, aber nach ihrem alleinigen Ermessen und ohne jede wie auch immer geartete Beschränkung einräumten. Nach Auffassung des Senats wollte die Erblasserin den executors somit eine - wenn auch zeitlich begrenzte - Eigentümerstellung verschaffen, die bei tatsächlicher und wirtschaftlicher Betrachtung zunächst einen Erwerb des Nachlasses im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch die Nachlaßbegünstigten ausschloß. Es kommt hinzu, daß nach § 4 Abs. 5 des Testaments die für die deutschen Nachlaßbegünstigten vorgesehenen Anteile an eine amerikanische Nachlaßbegünstigte fallen sollten, falls diese Anteile wegen Krieg oder anderer Ereignisse nicht innerhalb von drei Jahren an die deutschen Nachlaßbegünstigten ausgekehrt oder an eine ausländische oder andere Regierungsstelle zu leisten waren. Es mag sein, daß diesem Vorbehalt im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin keine aktuelle Bedeutung zukam; immerhin läßt er auf den Willen der Erblasserin schließen, daß den deutschen Nachlaßbegünstigten kein unmittelbarer Erbanfall um jeden Preis gewährt werden sollte.

Demgegenüber fällt für die erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend ins Gewicht, daß die Nachlaßbegünstigten auch bei Zwischenschaltung eines executors mit solcher Verfügungsbefugnis bereits mit dem Tode des Erblassers eine "gewisse Rechtsposition", gewisse "obligatorische" Ansprüche mit teilweise "dinglichem" Einschlag (Folgewirkungen) haben (Ferid-Firsching, a. a. O., Rdz 55 d, 56 c; Firsching, Deutsche Notar-Zeitung 1959 S. 354 ff., 360). Denn abgesehen davon, daß kein Nachlaßbegünstigter vor Befriedigung der Gläubiger seine Ansprüche geltend machen kann (Leske-Löwenfeld, a. a. O. S. 170), kommt es erbschaftsteuerrechtlich nicht darauf an, ob der Nachlaßbegünstigte sofort beim Tode des Erblassers ein Recht auf den Nachlaß erwirbt, sondern allein darauf, ob dieses Recht aufschiebend bedingt (betagt) oder befristet ist (vgl. auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs III e A 37/35, RStBl 1935 S. 1369, linke Spalte Mitte, Slg. Bd. 38 S. 225, 233). Dies ist aber aus den bereits dargelegten Gründen im Streitfall zu bejahen.

Als Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld kommt bei aufschiebend bedingtem (betagtem) Erwerb wegen Zwischenschaltung eines Executors nach Auffassung des Senats grundsätzlich der Zeitpunkt des rechtskräftigen Verteilungsbeschlusses des amerikanischen Nachlaßgerichts (final decree of distribution) bzw. bei vorheriger teilweiser Verteilung (Abschlagszahlungen auf Erbteile) bereits die entsprechende Anordnung des Nachlaßgerichts in Betracht. Denn diese Beschlüsse bezeichnen die Nachlaßbegünstigten und die Höhe ihrer Anteile und enthalten die Anordnung über die Zuteilung an die Nachlaßbegünstigten (Ferid-Firsching, a. a. O., Rdz 57, 292; Leske-Löwenfeld, a. a. O. S. 169, 170; Firsching, Deutsche Notar-Zeitung 1959 S. 354 ff., 368). Mit Eintritt dieser Bedingung (dieses Ereignisses) gilt der Erwerb durch die Nachlaßbegünstigten im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG als eingetreten. Demgegenüber ist der Zeitpunkt der Verschaffung des Eigentums an den Nachlaßgegenständen (der Gutschrift von überweisungen) für die Entstehung der Steuerschuld unerheblich.

Die Vorentscheidungen, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgehen, waren aufzuheben. Das Finanzamt, an das die Sache zweckmäßig zurückverwiesen wird, wird nunmehr unter Beachtung der vorstehenden Rechtsgrundsätze den Wert des Erwerbs für die einzelnen Nachlaßbegünstigten auf den in Betracht kommenden Stichtag, also hinsichtlich der strittigen Teilauszahlungen - soweit aus den Akten ersichtlich (vgl. Bl. 24, 25 der Akten des Finanzamts) - auf den 10. November 1958 zu ermitteln haben. Da die Steuerschuld somit nach dem 30. Juni 1958 entstanden sein dürfte, wird die amerikanische Erbschaftsteuer gemäß dem durch das Gesetz zur änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 24. März 1959 (Bundesgesetzblatt 1959 I S. 157) mit Wirkung am 1. Juli 1958 in Kraft getretenen § 9 ErbStG 1959 auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen sein. Bei der Umrechnung der Dollar-Werte und der Anrechnung der amerikanischen Erbschaftsteuer wird das Finanzamt die Grundsätze zu beachten haben, die der Senat bereits in den Urteilen II 196/61 U vom 26. Juni 1963 (BStBl 1963 III S. 402, Slg. Bd. 77 S. 227) und II 115/62 vom 10. Juli 1963 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 Nr. 12 S. 12) entwickelt hat. Als amerikanische Erbschaftsteuer kommt dabei sowohl die Bundeserbschaftsteuer als auch die Landeserbschaftsteuer in Betracht, obwohl nur die letztere als Erbanfallsteuer den jeweiligen Anteil eines jeden Berechtigten, die erstere aber als Nachlaßsteuer den ganzen Nachlaßübergang als solchen besteuert (Ferid-Firsching, a. a. O. Rdz 298, 306; Troll, a. a. O. zu § 9 Abs. 1 Anm. I). Ferner ist es - wie der Senat in den oben angeführten Urteilen im einzelnen dargelegt hat - unerheblich, ob die ausländische Erbschaftsteuer von den Nachlaßbegünstigten selbst oder aus dem übrigen Nachlaß zu entrichten ist. Entscheidend ist nicht, daß derselbe Erwerber, sondern nur, daß derselbe Erwerb mit ausländischer und inländischer Erbschaftsteuer zugleich belastet ist. Dies ist - trotz aufschiebend bedingten (betagten) Erwerbs wegen Zwischenschaltung des executors - jedenfalls im Streitfall zu bejahen, in dem die Nachlaßbegünstigten innerhalb eines Zeitraums von rund zwei Jahren seit dem Todestag den Nachlaß (bzw. dessen Hauptteil) erworben haben, ohne daß Zwischennutzungsrechte anderer Personen bestanden haben. Denn die Nachlaßbegünstigten haben das Auslandsvermögen, für das die oben angeführten Erbschaftsteuern festgesetzt sind (vgl. auch Begründung des Erbschaftsteuergesetzes 1959 zu § 8 b Abs. 1, abgedruckt bei Kapp, Das Erbschaftsteuergesetz, Anhang 1), insoweit in ihrer Eigenschaft als Nachlaßbegünstigte der Erblasserin (unter Anwendung auch der entsprechenden Steuerklasse) im Rahmen eines - wenn auch aufschiebend bedingten (betagten) - Erbanfalls erworben. Deshalb ist es auch unwesentlich, wenn bei Beendigung der Testamentsvollstreckung wegen des übergangs dieses Vermögens nicht noch einmal eine ausländische Erbschaftsteuer erhoben wird. Dieses Ergebnis erscheint auch gerechtfertigt: Wie schon bei einem Vermächtnisnehmer die amerikanische Erbschaftsteuer auch dann anzurechnen ist, wenn das Vermächtnis nach dem Willen des Erblassers dem Vermächtnisnehmer ohne jeden Abzug zufließt, so erst recht, wenn bei einem Erben die ausländische Steuerschuld in jedem Fall seinen Erbteil schmälert. Deshalb kann sich der Senat der in der Literatur vertretenen abweichenden Auffassung (Troll, a. a. O. zu § 9 Abs. 1 S. 225; Michel, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1959 S. 55, übernommen von Megow (Michel)), Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1959, § 9 Anm. II S. 216/217) jedenfalls für den Streitfall nicht anzuschließen. Ob eine andere Beurteilung angebracht sein könnte, wenn etwa bei Errichtung eines Trusts mit Zwischennutzung durch andere Personen der Nachlaß erst nach Jahrzehnten an andere Erben herauszugeben wäre, war hier nicht zu entscheiden.

Die Streitwertberechnung ist in dieser Instanz nicht mehr angegriffen, deshalb kann sich der Senat auf die Bemerkung beschränken, daß die Vorinstanzen zutreffend davon ausgegangen sind, daß der Streitwert sich auch im Rechtsmittelverfahren gegen einen vorläufigen Steuerbescheid grundsätzlich nach dem Steuerbetrag bemißt, um den (vorläufig) unmittelbar gestritten wird.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411251

BStBl III 1964, 408

BFHE 1964, 481

BFHE 79, 481

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