BFH Urteil vom 15.01.1971 - III R 125/69

Leitsatz (amtlich)

Die stille Beteiligung einer Person mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in der Schweiz an einem Handelsgewerbe mit Betriebstätte in der Bundesrepublik Deutschland ist eine Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen, für die die Besteuerungshoheit nach Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz der Bundesrepublik Deutschland zugeteilt ist. Der Senat schließt sich dem BFH-Urteil I R 205/67 vom 5. März 1969 (BFH 95, 171, BStBl II 1969, 325) an.

Normenkette

DBA CHE Art. 3 Abs. 4; BewG 1965 § 121 Abs. 2 Nr. 7; VStG § 2 Abs. 1-2

Tatbestand

I. Sachverhalt und Entscheidung des FG

Die Klägerin mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz hat sich an einer Gesellschaft in der BRD mit einer Einlage von 200 000 sfr "im Wege der echten stillen Beteiligung im Sinne des § 335 des deutschen Handelsgesetzbuches beteiligt". Sie erhält dafür einen Gewinnanteil von 40 v. H., mindestens aber eine 6 %ige Verzinsung der Einlage. An Gewinnen aus der Wertsteigerung oder Veräußerung des Anlagevermögens ist sie nicht beteiligt. Eine Verlustbeteiligung wurde ebenfalls ausgeschlossen.

Das FA (Revisionsbeklagter) betrachtete die Klägerin als beschränkt vermögensteuerpflichtig. Es veranlagte sie mit der stillen Beteiligung für 1965 zu einer Vermögensteuerjahresschuld von 1 840 DM und ab 1. Januar 1966 zu einer Vermögensteuerjahresschuld von 1 850 DM.

Einspruch und Klage gegen die Vermögensteuerbescheide waren ohne Erfolg.

II. Revisionsbegründung und Stellungnahme des BdF

1. Mit der Revision machte die Klägerin Verletzung der Vorschriften des Abkommens zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern - DBA/Schweiz - vom 15. Juli 1941 (RGBl II 1934, 38) in der Fassung vom 20. März 1959 (BGBl II 1959, 1253) geltend. Sie führte aus: Die stille Beteiligung nach deutschem Handelsrecht sei weder in Art. 3 noch in Art. 6 DBA/Schweiz ausdrücklich erwähnt. Sie könne nicht als Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen angesehen werden. Wenn man zur Auslegung des DBA/Schweiz das deutsche Handelsrecht heranziehe, so führe das zu dem merkwürdigen Ergebnis, daß eine stille Beteiligung eines Schweizers an einem deutschen Unternehmen als gesellschaftliche Beteiligung betrachtet werde, während die stille Beteiligung eines Deutschen an einem Schweizer Unternehmen als Kapitalvermögen behandelt werde, weil das schweizerische Obligationsrecht die stille Beteiligung nicht kenne. Das DBA/Schweiz habe die Aufgabe, die Steuerberechtigung zwischen den beiden Vertragsstaaten aufzuteilen, und zwar jeweils bei gleicher Sachlage nach dem Betriebstättenprinzip oder nach dem Wohnsitzprinzip. Es widerspreche dem Sinn des DBA, wenn je nach Belegenheit des Unternehmens, an dem die stille Beteiligung bestehe, das Betriebstättenprinzip oder das Wohnsitzprinzip angewendet werde. Daraus, daß für GmbH-Anteile nach Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz die Besteuerungszuständigkeit nach dem Betriebstättenprinzip geregelt wurde, könne für die stille Beteiligung nichts hergeleitet werden, denn die GmbH sei wohl als Entgegenkommen an Kapitalgesellschaften mit kleinerer Finanzbasis durch das Abkommen wie eine Personengesellschaft behandelt worden. Auch würde Art. 6 Abs. 1 des Abkommens seinen Sinn verlieren, wenn die stille Gesellschaft als Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen im Sinn des Abkommens zu betrachten wäre, denn dann würde es Fälle, die unter die Vorschrift des Art. 6 Abs. 1 des Abkommens fallen, nicht geben.

Die Klägerin weist darauf hin, daß wegen der doppelten Besteuerung von Schweizer Kapitalgebern, die sich als stille Gesellschafter an inländischen Unternehmen beteiligen, seit nahezu einem Jahrzehnt Verständigungsverfahren laufen müßten. Sie regt deshalb an, den BdF zu einer Stellungnahme zu veranlassen, welches Ergebnis diese Verfahren hatten.

Die Klägerin beantragte, die Vermögensteuerbescheide ersatzlos aufzuheben und zu diesem Zweck den Großen Senat des BFH anzurufen. Das FA beantragte, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

2. Der BdF ist dem Verfahren beigetreten.

Er ist der Auffassung, der Inhalt des Begriffs "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" müsse auf dem Wege der Auslegung ermittelt werden, da im Abkommen eine Begriffsbestimmung fehle. Dieser Begriff habe weder im deutschen noch im schweizerischen Recht eine direkte Entsprechung. Daß sein Inhalt weder dem deutschen noch dem schweizerischen nationalen Steuerrecht entnommen werden könne, zeige besonders deutlich die Behandlung der Beteiligung an einer GmbH, die eindeutig und unbestritten dem Betriebstättenprinzip folge, obwohl der GmbH-Gesellschafter nach deutschem Steuerrecht Bezieher von Kapitalerträgen sei. Deshalb könne der Begriff "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" mit keinem der dem deutschen Steuerrecht geläufigen Begriffe, wie Mitunternehmerschaft oder Beteiligung an einer Handelsgesellschaft, gleichgesetzt werden. Er erhalte vielmehr seinen besonderen Inhalt aus dem Sachzusammenhang und der Zielsetzung des Abkommens. Daraus ergebe sich eine sehr weite Fassung, die Beteiligungen jeder Art einschließe, also auch Beteiligungen, deren Erträge nach deutschem Steuerrecht als Einkünfte aus Kapitalvermögen betrachtet werden. Dies ergebe sich aus dem revidierten Art. 6 DBA/Schweiz. Aus dieser Regelung folge, daß Beteiligungseinkünfte, die weder Dividenden noch Zinsen im Sinn des Abkommens sind, zwangsläufig zu den Betriebstätten-Einkünften des Art. 3 gehörten. Denn Einkünfte aus beweglichen Kapitalvermögen, die weder Zinsen noch Dividenden seien, kenne das Abkommen nicht. Hierüber bestehe zwischen den Vertragsparteien völlige Übereinstimmung.

Die stille Beteiligung gehöre nicht zu den durch Wertpapier verbrieften Beteiligungen, folglich falle sie unter Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz. Die Klägerin irre, wenn sie glaube, die Fassung des Art. 3 Abs. 4 des Abkommens sei lediglich ein Zugeständnis an die GmbH. Es sei vielmehr so, daß der weite Begriff der Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen jede nur irgendwie geartete Beteiligung im weitesten Sinne erfassen wolle, weil die Behandlung als bewegliches Kapitalvermögen im Sinne des Art. 6 DBA/Schweiz in der Fassung vor der Revidierung des Abkommens die doppelte Besteuerung nicht beseitigt habe; denn nach dieser Fassung sei bewegliches Kapitalvermögen sowohl im Quellenstaat als auch im Wohnsitzstaat besteuert worden, ohne daß eine Anrechnung erfolgt sei. Die Vertragsparteien hätten aber mit dem Abkommen die Doppelbesteuerung weitestgehend beseitigen wollen, so daß die Behandlung der stillen Beteiligung als Betriebstättenvermögen auch aus diesem Grund dem Abkommen gemäß sei.

Zur Bereinigung des Qualifikationskonflikts auf dem Wege der Verständigung der Vertragsparteien des Abkommens führte der BdF aus, daß alle Versuche einer Verständigung gescheitert seien.

Der BdF beantragte, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

III. Entscheidung des Senats

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Senat braucht nicht darüber zu entscheiden, ob das zum DBA/Schweiz ergangene Urteil des I. Senats I R 205/67 vom 5. März 1969 (BFH 95, 171, BStBl II 1969, 325) eine Bindung im Sinne des § 11 Abs. 3 FGO bewirkt, die dazu führen würde, daß der erkennende Senat den Großen Senat anrufen müßte, wenn er von der Rechtsauffassung des I. Senats abweichen wollte. Denn der erkennende Senat kommt zu demselben Ergebnis wie der I. Senat.

2. Die Klägerin, die im Geltungsbereich des GG und in Berlin (West) weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz hat, unterliegt mit ihrem Inlandsvermögen der beschränkten Vermögensteuerpflicht in der BRD (§ 2 Abs. 1 und 2 VStG). Die (typische) stille Beteiligung im Sinne des § 335 HGB gehört zum Inlandsvermögen, wenn der Schuldner auf Grund der Beteiligung den Wohnsitz, die Geschäftsleitung oder den Sitz im Bereich des GG oder in Berlin (West) hat (§ 77 Abs. 2 Nr. 7 BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung und § 121 Abs. 2 Nr. 7 BewG 1965). Das ist hier der Fall. Die Besteuerung durch die BRD hätte nur dann zurückzutreten, wenn die Besteuerungshoheit auf Grund des DBA der Schweiz zugeteilt wäre. Der Senat ist der Auffassung, daß das DBA keine dahin gehende Regelung enthält.

3. Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz teilt der BRD das Besteuerungsrecht für Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen zu, wenn die Betriebstätte des Unternehmens in der BRD belegen ist. Bei der Auslegung, was unter einem gesellschaftlichen Unternehmen in diesem Sinn zu verstehen sei, ist davon auszugehen, daß das innerstaatliche Recht einerseits und das Recht der Doppelbesteuerung andererseits zwei in sich geschlossene Rechtskreise sind, die ihre eigenen Abgrenzungen und Begriffsbestimmungen haben. Das ergibt sich daraus, daß das Doppelbesteuerungsrecht nicht innerstaatliches Recht ergänzt und Besteuerungsquellen eröffnet, die das innerstaatliche Recht nicht kennt, sondern bestimmt, welche von mehreren kollidierenden Besteuerungskompetenzen zurückzutreten hat (vgl. Debatin, DStZ 1966, 369 f.). Die Eigenständigkeit des Regelungsbereichs eines DBA gebietet es, daß Begriffe, für die eine Begriffsbestimmung im Abkommen selbst nicht enthalten ist, zunächst durch Auslegung aus dem Sinnzusammenhang des Abkommens in ihrem Inhalt zu bestimmen sind. Die Heranziehung innerstaatlichen Rechts ist erst dann zulässig und geboten, wenn eine Auslegung aus dem Abkommen selbst nicht möglich ist.

4. Der Senat hat sich schon in seinem Urteil III 342/60 U vom 17. Dezember 1965 (BFH 86, 191, BStBl III 1966, 483) mit der Auslegung des Begriffs "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" bei der Anwendung des sachlich mit dem DBA/Schweiz übereinstimmenden Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweden vom 25. April 1928 (RGBl II 1928, 522) befaßt. Er kam damals zu dem Ergebnis, daß dieser Begriff erstmals in Art. III Abs. 4 DBA/Österreich vom 23. Mai 1922 (RGBl 1923, 90) verwendet und von da in eine ganze Anzahl späterer DBA übernommen wurde, die heute als die älteren DBA bezeichnet werden. Der Begriff "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" hat seinen Ursprung in § 153 des Österreichischen Personalsteuergesetzes vom 25. Oktober 1896. Dieses Gesetz verstand hierunter auch die stille Beteiligung (siehe BFH-Urteil III 342/60 U, a. a. O., mit Zitaten). Die Auslegung auf Grund der Entstehungsgeschichte ergibt damit, daß unter die "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" auch die stille Gesellschaft, und zwar sowohl die atypische als auch die typische stille Gesellschaft einzuordnen ist.

5. Dieses Auslegungsergebnis auf Grund der Entstehungsgeschichte wird durch den Sinnzusammenhang bestätigt, in den Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz im Rahmen des gesamten Abkommens hineingestellt ist. Zunächst ergibt sich aus dieser Vorschrift ohne weiteres, daß zu den Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen und damit zu den Einkünften und dem Vermögen, dessen Besteuerungshoheit nach dem Betriebsstättenprinzip zugeteilt wird, nicht nur die Mitunternehmerschaft im Sinne des deutschen Steuerrechts, also insbesondere die Beteiligung an Personengesellschaften gehört, sondern grundsätzlich auch die Kapitalbeteiligung wie z. B. die Beteiligung an Aktiengesellschaften oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Dies folgt daraus, daß in Wertpapieren verbriefte Anteile ausdrücklich aus der Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz ausgenommen werden mußten, um von ihr nicht erfaßt zu werden. Die Tatsache, daß Aktien auf Grund dieser Ausnahme nicht wie Betriebstättenvermögen, sondern wie bewegliches Vermögen im Sinne des Art. 6 DBA/Schweiz behandelt werden, spricht damit nicht gegen den Grundsatz, daß Kapitalbeteiligungen an gewerblichen Unternehmen unter Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz fallen. Die Tatsache, daß die Einkünfte aus einer typischen stillen Beteiligung auf Grund § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach innerstaatlichem Recht als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt werden, hindert damit die Anwendung des Art. 3 Abs. 4 DBA/Schweiz auf die stille Beteiligung nicht, denn auch die Einkünfte aus einer Beteiligung an einer GmbH werden nach deutschem Steuerrecht als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Trotzdem ist es unbestritten, daß die Beteiligung an einer GmbH als Betriebstättenbeteiligung im Sinne des DBA/Schweiz zu behandeln ist, für die die Besteuerung dem Staat zusteht, in dessen Hoheitsbereich sich die Betriebsstätte der GmbH befindet.

Für die Behauptung der Klägerin, diese Regelung des Abkommens sei ein Zugeständnis an die GmbH, die vom Gesetzgeber gewissermaßen als Kapitalgesellschaft für kleinere Verhältnisse konzipiert worden sei, ergibt sich weder aus dem Abkommen, noch aus dessen Entstehungsgeschichte etwas. Wie die Klägerin selbst einräumen mußte, ist die Rechtsform der GmbH auch schon sehr bald diesem Gedanken dadurch entwachsen, daß wegen der einfacheren Form der Gründung große und größte Unternehmen entstanden sind, die in der Rechtsform der GmbH betrieben werden. Diese Tatsache war aber bei Abschluß des DBA/Schweiz fast 40 Jahre nach Erlaß des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung schon bekannt.

Nach vorstehenden Ausführungen kann die typische stille Beteiligung weder deshalb, weil sie keine Mitunternehmerschaft im Sinne des deutschen Steuerrechts begründet, noch um deswillen, weil die Einkünfte aus dieser Beteiligung nach innerstaatlichem Recht als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt werden, aus dem Bereich des Vermögens ausgeschieden werden, für das die Besteuerung auf Grund des Abkommens nach dem Betriebstättenprinzip zugeteilt wird. Dies ergibt sich aber auch aus Art. 6 DBA/Schweiz. Der Senat stimmt dem BdF und der von ihm vorgetragenen übereinstimmenden Auffassung der Vertragsparteien des Abkommens zu, daß unter Art. 6 nur bewegliches Vermögen fällt, aus dem entweder Zinsen oder Dividenden im Sinne des Abkommens fließen. Vermögen, dessen Erträge als Gewinnbeteiligungen anzusehen sind, muß im Sinne des Abkommens im Hinblick auf die weite Fassung des Art. 3 Abs. 4 nach dem Betriebstättenprinzip behandelt werden, soweit nicht, wie für verbriefte Beteiligungen, eine ausdrückliche Ausnahme besteht. Der Senat teilt die Auffassung der Klägerin nicht, daß damit Art. 6 Abs. 1 des Abkommens keinen Sinn mehr hätte, weil nach deutschem Steuerrecht bei Zins- und Dividendeneinkünften von der Quellenbesteuerung ausnahmslos Gebrauch gemacht werde. Das Gegenteil beweist der Fall eines aus der Schweiz in die BRD gegebenen Darlehens, das auf einem Grundstück in der BRD hypothekarisch gesichert ist. Der Darlehensgeber wäre nach innerstaatlichem Steuerrecht in der BRD mit den Zinserträgen aus diesem Darlehen beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG), ohne daß ein Steuerabzug an der Quelle erfolgt (§ 43 EStG). Auf Grund Art. 6 Abs. 1 DBA/Schweiz ist die Besteuerungshoheit aber der Schweiz zugeteilt. Im übrigen ergibt sich aus Art. 6 Abs. 4 DBA/Schweiz, daß das Abkommen nicht nur auf den bei Abschluß bestehenden Stand des innerstaatlichen Rechts der beiden Vertragsstaaten abgestellt ist, sondern auch Entwicklungen dieser Rechtskreise in seinen Überlegungsbereich mit einbezieht.

6. Die vorstehend dargestellte Rechtslage, die sich durch Auslegung des Abkommens aus sich heraus ergibt, wird auch durch die Auslegung des Begriffs "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" nach innerstaatlichem deutschen Recht bestätigt. Dabei muß allerdings beachtet werden, daß nicht vom deutschen Steuerrecht ausgegangen werden darf, weil die Begriffsbestimmungen des Abkommens, wie oben ausgeführt, insoweit von denen des innerstaatlichen Steuerrechts ganz offensichtlich abweichen. Möglich bleibt damit nur die Heranziehung innerstaatlichen Handelsrechts.

Der I. Senat des BFH hat in seinem Urteil I R 205/67 vom 5. März 1969 (a. a. O.) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs herausgestellt, der entscheidende Gesichtspunkt für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft sei der gemeinsame Zweck und die darauf gegründete gesellschaftsrechtliche Verbindung der Vertragspartner. Der Zusammenschluß zu einer Zweckgemeinschaft sei das wesentliche Unterscheidungsmerkmal der stillen Gesellschaft vom Darlehen, dessen Zweck sich stets in der Kreditgewährung erschöpfe. Die Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen im Sinn des Abkommens komme darin zum Ausdruck, daß das Handelsgewerbe, an dem der "Stille" beteiligt ist, zum Nutzen beider Geselschafter betrieben werde. Der Begriff der Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen erfordert aber weder, daß die Gesellschaft nach außen hervortritt, noch daß Gesamthandsvermögen besteht. Es genügt vielmehr, daß in bezug auf das Handelsgewerbe die gesellschaftliche Verbundenheit mehrerer besteht.

7. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs hat der in dieser Entscheidung vertretenen Rechtsauffassung in Abweichung von seinem Urteil VI 338/63 U vom 5. Februar 1965 (BFH 82, 29, BStBl III 1965, 258) zugestimmt.

Fundstellen

Haufe-Index 69429

BStBl II 1971, 379

BFHE 1971, 536