Entscheidungsstichwort (Thema)

Rücklage für Ersatzbeschaffung bei behördlichem Eingriff; frühester Beginn einer Ersatzbeschaffung gem. § 6b EStG

 

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Ersatzbeschaffung gemäß § 6b EStG (i.d.F. bis 1989) kann frühestens ab Beginn des Wirtschaftsjahrs der Veräußerung des ersetzten Wirtschaftsguts vorgenommen werden.

2. Eine Übertragung der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Rücklage für Ersatzbeschaffung entfällt bei einem behördlichen Eingriff (hier Bebauungsplan), der die bisherige Nutzung des betroffenen Grundstücks unberührt läßt (hier wegen Bestandsschutzes). Das gilt auch dann, wenn der Eingriff eine wirtschaftlich sinnvolle Betriebserweiterung oder -umstellung ausschließt.

 

Orientierungssatz

1. Anschaffung i.S. von § 6b EStG ist der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut. Ein solcher liegt vor, wenn Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind.

2. Die Ersatzbeschaffung i.S. des Abschn. 35 EStR kann auch vor dem Vorgang liegen, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Allerdings muß der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der vorgezogenen Ersatzbeschaffung, dem erfolgten oder bevorstehenden behördlichen Eingriff und der späteren Veräußerung einwandfrei dargetan werden, womit einem zeitlich unbegrenzten Vorziehen der Ersatzbeschaffung sachliche Grenzen gesetzt sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Ein eine Rücklage für Ersatzbeschaffung begründender behördlicher Eingriff liegt vor, wenn der Steuerpflichtige kraft öffentlichen Zwangs gehalten ist, seine Entschließungsfreiheit aufzugeben. Hierunter fällt vor allem die Enteignung, die dem Steuerpflichtigen die Verfügung über Substanz und Nutzung des Wirtschaftsguts nimmt. Auch behördliche Bauverbote erfüllen diese Voraussetzung. Ebenso ist eine behördlich angeordnete Betriebsunterbrechung zu beurteilen. Hingegen ist ein behördlicher Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde zu verneinen (vgl. RFH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung). Nicht als behördlichen Eingriff hat der BFH ferner die Auflage in einer Baugenehmigung gewertet, auf einem kriegsbeschädigten Grundstück nur dann einen Neubau errichten zu dürfen, wenn gleichzeitig ein mehrgeschossiger Anbau bis auf ein Geschoß abgebrochen werde.

4. Gewohnheitsrecht in bezug auf die Rücklage für Ersatzbeschaffung kann sich allenfalls in dem Umfang gebildet haben, in dem die wichtigsten Auslegungsergebnisse der RFH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung (einschließlich der Zubilligung eines Wahlrechts) zu einer allgemeinen Rechtsüberzeugung geführt haben. Es ist aber nicht ausgeschlossen, daß außerhalb dieses Kernbereichs vergleichbare weitere Fälle durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung der Rücklage für Ersatzbeschaffung unterstellt werden.

 

Normenkette

EStG § 6b Abs. 1 S. 1; EStR Abschn. 35 Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 10.03.1987; Aktenzeichen XI 84/80 E)

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1975 bis 1977 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann (Kläger) betrieb in A eine Holzgroßhandlung (Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―; abweichendes Wirtschaftsjahr 1.September bis 31.August).

Der Betrieb befand sich bis 1975 in A in Innenstadtlage auf einem dem Kläger gehörigen Grundstück in der Y-Straße. Das Gelände war mit 30 Jahre alten Schuppen bebaut, die für die Lagerung neuzeitlicher, empfindlicher Bauteile nicht mehr geeignet waren. Gabelstapler konnten in den engen Räumen nicht eingesetzt werden. Sozialräume für Arbeitnehmer fehlten. An sanitären Einrichtungen waren lediglich eine Toilette und ein Waschbecken in einem nicht heizbaren Anbau des Bürogebäudes vorhanden. Die Wasserzuleitungsrohre lagen außerhalb der Gebäude und froren im Winter häufig ein. Kundenparkplätze fehlten.

Der Kläger plante ursprünglich, den Holzplatz in der Y-Straße zu überdachen, so daß Gabelstapler einsetzbar gewesen wären. Auch sollten die Schuppen so umgestaltet werden, daß feuchtigkeitsempfindliche Paneele, furnierte Türen u.ä. hätten gelagert werden können. Diese Planungen ließen sich nicht verwirklichen. Das Bauordnungsamt der Stadt A hatte auf Anfrage mitgeteilt, daß derartige Veränderungen grundsätzlich nicht genehmigt würden. Das Betriebsgelände des Klägers lag im Bereich eines 1972 bestandskräftig gewordenen Bebauungsplans (Mischgebiet). Allerdings räumte die Stadt ein, daß der Betrieb des Klägers in seiner bis 1972 bestehenden Form weiter betrieben werden könne.

Der Kläger erwarb daraufhin im Januar 1974 ein Betriebsgrundstück in der Randlage von A an der Z-Straße. Der Kaufpreis von 285 070 DM wurde sogleich bezahlt. Im Vertrag war eine Kaufpreisanpassung an das katasteramtliche Vermessungsergebnis vorgesehen. Nachdem dieses Ergebnis vorlag, leistete der Kläger im Oktober 1975 eine Kaufpreisnachzahlung von 33 657,92 DM. Er bebaute das neu erworbene Grundstück in den Jahren 1974/75 mit neuen Betriebsgebäuden. Der Betrieb wurde ab August 1975 von der Y-Straße in die Z-Straße verlagert.

Der Kläger wollte nach seinem Vorbringen das Grundstück Y-Straße alsbald veräußern, um mit dem Erlös den Ankauf des Grundstücks Z-Straße zu finanzieren. Die abnehmende Nachfrage auf dem Grundstücksmarkt verzögerte jedoch den Verkauf. Das Grundstück konnte nur nacheinander in zwei Teilflächen veräußert werden: eine Teilfläche durch Vertrag vom 30.März 1976 für 96 000 DM; die zweite Teilfläche durch Vertrag vom 8.Oktober 1976 für 267 172 DM. Anläßlich der ersten Veräußerung wurden stille Reserven in Höhe von 87 484,21 DM, anläßlich der zweiten Veräußerung in Höhe von 243 700,97 DM aufgedeckt. Der Kläger übertrug die stillen Reserven von insgesamt 331 185,18 DM unter Berufung auf § 6b EStG auf die Anschaffungskosten des Grundstücks Z-Straße.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, daß eine Übertragung der stillen Reserven auf die Anschaffungskosten des Grundstücks Z-Straße nicht möglich sei; er setzte die stillen Reserven jedoch von nachträglichen Anschaffungskosten des Betriebsgebäudes in der Z-Straße und von den Anschaffungskosten der dortigen Außenanlagen, des Inventars und eines Kfz ab und stellte den Restbetrag in eine Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG ein. Der Einspruch hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.

Die Klage blieb im Hauptantrag ohne Erfolg. Einem Hilfsantrag, von einer Übertragung der stillen Reserven auf Außenanlagen und Inventar abzusehen, wurde stattgegeben. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist, soweit es Ausführungen zu § 6b EStG enthält, in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 499 veröffentlicht. Das FG verneinte auch die Möglichkeit einer Anwendung der Grundsätze über die Rücklage für Ersatzbeschaffung ―RfE― (Abschn.35 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR―): Das Grundstück Y-Straße sei nicht infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Eine Ordnungsverfügung der Stadt A vom 14.Januar 1974 habe lediglich auf die Verringerung von Rauchbelästigungen abgezielt. Eine Enteignung habe nicht gedroht. Eine sonstige behördliche Maßnahme, die einer Fortführung des Betriebs in der Y-Straße in der bisherigen Form entgegenstanden hätte, sei nicht ersichtlich.

Die Kläger rügen mit der Revision Verletzung des § 6b EStG und der Rechtsgrundsätze über die RfE. Sie machen geltend: § 6b EStG sei auf die Veräußerung der ersten Teilfläche des Grundstücks Y-Straße im Wirtschaftsjahr 1975/76 anwendbar. Die Ersatzinvestition in das Grundstück Z-Straße sei ebenfalls erst in diesem Wirtschaftsjahr abgeschlossen gewesen. Maßgeblich sei für eine Reinvestition der Zeitpunkt, in dem eine bestimmungsgemäße Nutzung des Reinvestitionsobjekts möglich sei. Dies sei im Streitfall die Betriebsverlagerung, die erst nach dem 31.August 1975 abgeschlossen gewesen sei. Auch sei zu berücksichtigen, daß der endgültige Kaufpreis für das Grundstück Z-Straße erst im Oktober 1975 festgestanden habe, als die Abschlußrate überwiesen worden sei. Die RfE-Grundsätze seien auf beide Veräußerungen anwendbar. Die Einordnung des Grundstücks Y-Straße als Mischgebiet durch den Bebauungsplan 1972 habe "wie eine Enteignung gewirkt". Er, der Kläger, sei dadurch auf Baulichkeiten und Vorrichtungen im Rahmen des Bestandsschutzes beschränkt worden. Eine sinnvolle wirtschaftliche Nutzung des Grundstücks sei nicht mehr möglich gewesen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung sowie die Einkommensteuerbescheide für 1975 bis 1977 vom 21. und 23.August 1979 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

I. Die Revision ist unzulässig, soweit sie Einkommensteuer 1975 betrifft. Die von den Klägern im Revisionsverfahren allein noch beanstandete Versagung der Übertragung stiller Reserven bezieht sich auf Veräußerungsgewinne der Wirtschaftsjahre 1975/76 und 1976/77, die gemäß § 4a Abs.2 Nr.2 EStG bei den Veranlagungen 1976 und 1977 erfaßt worden sind. Die Kläger sind im Revisionsverfahren nicht mehr auf die vor dem FG noch streitigen Privatanteile der Telefonkosten zurückgekommen.

II. Hinsichtlich Einkommensteuer 1976 und 1977 ist die Revision zulässig, aber unbegründet.

1. Eine Übertragung der bei der Veräußerung des Grundstücks Y-Straße erzielten Gewinne auf die Anschaffungskosten des Grund und Bodens Z-Straße gemäß § 6b EStG kommt nicht in Betracht. Gemäß § 6b Abs.1 EStG in der Fassung der Streitjahre können Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungskosten des Grund und Bodens absetzen, der im Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschafft worden ist.

a) Die Ersatzbeschaffung oder -herstellung darf, wie das FG zutreffend entschieden hat, der Veräußerung nur dann vorhergehen, wenn sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung stattfindet. Der Wortlaut der Vorschrift ist insoweit eindeutig und läßt keine ausdehnende Auslegung zu (allgemeine Auffassung; s. u.a. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Lief. Febr. 1983, § 6b EStG Anm.147; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 1989, § 6b Anm.11; Uelner in Blümich, Einkommensteuergesetz, Lief. Juni 1989, § 6b Anm.194; Abschn.41b Abs.2 EStR; s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 28.Januar 1981 IV R 111/77, BFHE 132, 534, 538, BStBl II 1981, 430).

Eine entsprechende Anwendung des § 6b EStG auf frühere Ersatzinvestitionen scheidet aus, weil die Vorschrift genau geregelte Tatbestände von einer Gewinnrealisierung ausnimmt (vgl. für den Kreis der begünstigten Anlagegüter BFH- Urteil vom 24.August 1989 IV R 38/88, BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016). Auch ist auf die Entstehungsgeschichte des § 6b EStG (Steueränderungsgesetz 1964 ―StÄndG 1964―) hinzuweisen. Die Regierungsvorlage hatte noch eine Übertragung stiller Reserven auch auf Ersatzinvestitionen des Wirtschaftsjahres zulassen wollen, das dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung voranging (BTDrucks IV/2400 S.63). Diese Möglichkeit wurde indessen auf Vorschlag des Finanzausschusses gestrichen, weil für bereits durchgeführte Investitionen keine steuerlichen Vorteile gewährt werden sollten (BTDrucks IV/2617 S.4). Dieser Rechtszustand ist alsbald ―insbesondere im Hinblick auf Betriebsverlagerungen vergleichbar der des Streitfalls― kritisiert worden (Rudolph, Der Betrieb ―DB― 1966, 157, 159). Aber erst ab 1990 (Steuerreformgesetz 1990 ―StRefG 1990―) hat der Gesetzgeber § 6b EStG im Sinne der Regierungsvorlage zum StÄndG 1964 geändert (dazu BTDrucks 10/5079 S.47, 11/5970 S.37).

b) Nicht zu folgen ist der Auffassung der Kläger, daß die Ersatzinvestition in das Betriebsgrundstück Z-Straße erst mit dem Abschluß der Betriebsverlagerung auf dieses Grundstück nach dem 31.August 1975 abgeschlossen gewesen sei. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Betriebsverlagerung entsprechend dem Vortrag des FA bereits vor dem 1.September 1975 abgeschlossen war. Die Revision kann auch dann nicht teilweise (hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der ersten Teilfläche Y-Straße) durchdringen, wenn die Sachverhaltsdarstellung der Kläger zugrunde gelegt wird.

Die Ersatzinvestition, auf deren Anschaffungskosten der Teilveräußerungsgewinn übertragen werden soll, ist der Erwerb des Grundstücks Z-Straße im Januar 1974. § 6b Abs.1 Satz 1 EStG stellt allein auf die Anschaffung oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsguts ab. Es ist ohne Belang, daß das Betriebsgelände danach bebaut und möglicherweise erst im September 1975 für den laufenden Geschäftsbetrieb genutzt wurde. Grund und Boden und aufstehende Baulichkeiten sind getrennt zu betrachtende Wirtschaftsgüter (BFH-Beschluß vom 16.Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108). Im Streitfall sind die Ersatzinvestitionen "Erwerb des Geländes Z-Straße" und "Herstellung des Betriebsgebäudes" auf diesem Gelände zu unterscheiden. Nur für die letztere kann die Betriebsbereitschaft von Bedeutung sein. Auf den Herstellungsfall bezieht sich auch die Äußerung von Schmidt/Glanegger (a.a.O., § 6b Anm.11), daß ein Zustand erreicht sein müsse, der eine bestimmungsgemäße Nutzung ermögliche.

c) Der Erwerb des Grundstücks Z-Straße hat sich nicht deshalb bis in das Wirtschaftsjahr 1975/76 hinein verzögert, weil der Kläger im Oktober 1975 nach Vorliegen des katasteramtlichen Vermessungsergebnisses eine Nachzahlung leistete. Der Kläger war nach dem Kaufvertrag vom 14.Januar 1974, auf den das FG Bezug genommen hat, einer von drei Käufern eines Areals an der Z-Straße. Nach § 1 des Vertrags waren sich der Verkäufer und die drei Käufer über "die genaue Lage der Teilflächen einig"; maßgebend für die "genaue Größe der Teilflächen" sollte "das katasteramtliche Vermessungsergebnis" sein. Die Mehrfläche, die sich für den Kläger aus der Vermessung gegenüber der vertraglich vorgestellten Größe ergab, war sonach von vornherein erworben, die Nachzahlung von vornherein geschuldet, lediglich in ihrer Fälligkeit bis zur Vermessung hinausgeschoben. Sonach war weder die Mehrfläche nachträglich erworben worden noch sind die Nachzahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen.

Das Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung, Auflassung und Eigentumsumschreibung hätten erst im Jahr 1975 stattgefunden, kann aus revisionsrechtlichen Gründen nicht berücksichtigt werden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Davon abgesehen, ist Anschaffung i.S. von § 6b EStG der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut. Ein solcher liegt vor, wenn Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind. Die Nutzungen und Lasten gingen gemäß § 4 des Kaufvertrags mit der Zahlung des (ursprünglichen) Kaufpreises auf den Kläger über. Dementsprechend begann er schon 1974 mit der Bebauung. Die in § 6 des Kaufvertrags vorgesehene Auflassungsvormerkung sicherte seinen Anspruch auf Eigentumsverschaffung auch dinglich.

2. Der Kläger durfte den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks Y-Straße auch nicht nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zur RfE von den Anschaffungskosten des Grundstücks Z-Straße absetzen.

a) Der Gewährung der RfE steht nicht entgegen, daß das (Ersatz-) Grundstück Z-Straße bereits in Wirtschaftsjahren vor der Veräußerung der Teilflächen des Grundstücks Y-Straße erworben wurde. Der BFH hat entschieden, daß die Ersatzbeschaffung auch vor dem Vorgang liegen kann, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führt; dabei ist es als unerheblich angesehen worden, daß eine (Teil-)Veräußerung des bisherigen Grundbesitzes zwei bis drei Jahre dem Ersterwerb des Ersatzgeländes nachfolgt (BFH-Urteil vom 22.September 1959 I 51/59 U, BFHE 72, 1, BStBl III 1961, 1; s. auch Abschn.35 Abs.2 Satz 6 EStR 1975). Allerdings muß der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der vorgezogenen Ersatzbeschaffung, dem erfolgten oder bevorstehenden behördlichen Eingriff und der späteren Veräußerung einwandfrei dargetan werden (vgl. BFHE 72, 1, 3, BStBl III 1961, 1; ferner BFH-Urteile vom 30.Mai 1967 VI 143/65, nicht veröffentlicht ―NV―; vom 13.März 1969 IV 107/64, NV), womit einem zeitlich unbegrenzten Vorziehen der Ersatzbeschaffung sachliche Grenzen gesetzt sind.

Die Voraussetzungen für eine zeitlich vorgezogene Ersatzbeschaffung können im Streitfall bejaht werden.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger ist jedoch die Verabschiedung des Bebauungsplans im Jahre 1972 kein behördlicher Eingriff, der das Grundstück Y-Straße für die Zwecke der Holzgroßhandlung entwertete.

Der Bebauungsplan stufte das Grundstück als Mischgebiet ein. Mischgebiete dienen dem Wohnen und der Unterbringung von Gewerbebetrieben, die das Wohnen nicht wesentlich stören (§ 6 Abs.1 der Baunutzungsverordnung ―BauNVO―). Das Unternehmen des Klägers gehörte schon wegen des mit ihm verbundenen Sägebetriebs zu den Gewerbebetrieben, die das Wohnen wesentlich stören (Fickert/Fieseler, Baunutzungsverordnung, 5.Aufl., 1985, § 6 Anm.9, 12). Hiervon ist auch die Stadt A in ihren Auskünften ausgegangen. Andererseits ist zu beachten, daß der Kläger seinen Betrieb, der bereits vor 1972 bestand, im Rahmen des sog. Bestandsschutzes weiterführen durfte.

Der Bestandsschutz ergibt sich aus Art.14 des Grundgesetzes (GG). Sein Umfang bemißt sich nach dem, was an Baubestand und Nutzung nachhaltig in dem Zeitpunkt vorhanden ist, in dem die geänderte Rechtslage wirksam wird. Nachträgliche Nutzungsänderungen, die den rechtmäßig geschaffenen Bestand und seine Nutzung in ihrer bisherigen Funktion behaupten, können gerechtfertigt sein; ausgeschlossen sind jedoch nachträgliche qualitative oder quantitative wesentliche Änderungen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 11.Februar 1977 IV C 8/75, Monatsschrift für Deutsches Recht ―MDR― 1977, 607; Fickert/Fieseler, a.a.O., vor §§ 2 bis 9 Anm.10.6 ff.). Sonach erscheint es denkbar und wird auch durch die Auskünfte der Stadt A nicht in Zweifel gezogen, daß einige der vom FG festgestellten Mängel auf dem Grundstück Y-Straße (unzureichende Sozialräume, freiliegende Wasserleitungsrohre und fehlende Kundenparkplätze) im Rahmen der bautechnischen Möglichkeiten hätten behoben werden dürfen.

c) Es verbleiben die vom Kläger für notwendig gehaltenen baulichen Erweiterungen zwecks Einsatzes von Gabelstaplern und Lagerung von feuchtigkeitsempfindlichen Artikeln. Die Stadt A war, wie sich aus ihren Auskünften ergibt, nicht bereit, diese und ähnliche bauliche Erweiterungen zu genehmigen. Ihre Weigerung dürfte der Rechtslage entsprochen haben (zur Begrenzung eines überwirkenden Bestandsschutzes im Falle wesentlicher Veränderungen des bisherigen Bestandes vgl. BVerwG-Urteil vom 12.Dezember 1975 IV C 71/73, BVerwGE 50, 49, 58).

Den Klägern ist zuzugeben, daß die angestrebten Baumaßnahmen betriebswirtschaftlich sinnvoll waren; denn eine Holzgroßhandlung war ohne die Möglichkeit, ihre Bestände schnell und durch Einsatz von Maschinen umzuschichten und wertvolle Holzartikel witterungsbeständig zu lagern, schon in den 70iger Jahren wettbewerbsbenachteiligt.

Die dem Kläger insoweit versagte Anpassung an moderne Methoden seiner Branche war schließlich auch eine Folge des Bebauungsplans aus dem Jahre 1972. Der Kläger befand sich in einer wirtschaftlichen Zwangslage, als er das Grundstück Z-Straße erwarb, auf dem er in seinen Planungen nicht behindert war. Nicht jede wirtschaftliche Zwangslage berechtigt jedoch zur Bildung einer RfE (BFH-Urteil vom 20.August 1964 IV 40/62 U, BFHE 80, 83, BStBl III 1964, 504).

d) Ein RfE-begründender behördlicher Eingriff liegt vor, wenn der Steuerpflichtige kraft öffentlichen Zwangs gehalten ist, seine Entschließungsfreiheit aufzugeben (Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 3.Mai 1944 VI 11/44, RStBl 1944, 619). Hierunter fällt vor allem die Enteignung, die dem Steuerpflichtigen die Verfügung über Substanz und Nutzung des Wirtschaftsguts nimmt. Auch behördliche Bauverbote erfüllen diese Voraussetzung, weil sie den Steuerpflichtigen in der Entschließungsfreiheit über die wichtigste Nutzung seines Grundstücks beeinträchtigen (BFH-Urteile vom 17.Oktober 1961 I 283/60 S, BFHE 73, 823, BStBl III 1961, 566; vom 6.Mai 1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664). Ebenso ist eine behördlich angeordnete Betriebsunterbrechung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 8.Oktober 1975 I R 134/73, BFHE 117, 441, 445, BStBl II 1976, 186). Hingegen ist ein behördlicher Eingriff verneint worden bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde (BFH-Urteil vom 30.Juli 1965 VI 143/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1965, 541) oder bei der Ausübung eines Wiederkaufsrechts durch eine Gemeinde (BFH-Urteil vom 21.Februar 1978 VIII R 5/74, BFHE 125, 39, BStBl II 1978, 428). Nicht als behördlichen Eingriff hat ferner der BFH (Urteil vom 5.Februar 1976 IV R 178/72, NV) die Auflage in einer Baugenehmigung gewertet, auf einem kriegsbeschädigten Grundstück nur dann einen Neubau errichten zu dürfen, wenn gleichzeitig ein mehrgeschossiger Anbau bis auf ein Geschoß abgebrochen werde; die Auflage habe die bisherige Nutzung des kriegsbeschädigt erworbenen Grundstücks nicht angetastet.

Der Streitfall ist dem letztgenannten Sachverhalt vergleichbar. Der Bestandsschutz gewährleistete eine Fortführung der Holzgroßhandlung in demselben Umfang wie bis 1972. Er schloß allerdings jegliche Betriebserweiterung oder grundlegende Betriebsumstellung ―auch eine wirtschaftlich wünschenswerte― aus. Ebenso verwehrte die Auflage im Fall des BFH-Urteils IV R 178/72 dem Steuerpflichtigen eine wirtschaftlich optimale Zusatzbebauung und verwies ihn darauf, entweder den Neubau zu errichten und einen reduzierten Anbau in Kauf zu nehmen oder den Anbau wie bisher zu belassen und auf den Neubau zu verzichten. Auch der Bebauungsplan 1972 tastete den Betrieb des Klägers in seinem bisherigen Umfang nicht an. Der Kläger verlor weder Substanz noch Nutzung des Betriebsgrundstücks Y-Straße. Seine Entschließungsfreiheit wurde lediglich hinsichtlich künftiger Nutzungen aus einer Betriebserweiterung oder grundlegenden Betriebsumstellung beeinträchtigt.

Die Kläger berufen sich zu Unrecht auf das Urteil in BFHE 117, 441, BStBl II 1976, 186. Dort war die behördlich veranlaßte mehrjährige Stillegung eines Sägewerks als RfE-begründender Eingriff beurteilt worden. Der Betrieb des Klägers wurde zu keiner Zeit unterbrochen.

e) Der Senat hat erwogen, die RfE auf baurechtliche Planungseingriffe für den Fall zu erweitern, daß offensichtlich erforderliche Strukturanpassungen verhindert werden und die Existenz des Betriebs ernsthaft gefährdet wird. In einer solchen Situation, in der sich möglicherweise auch der Kläger befand, kann der wirtschaftliche Zwang so stark werden, daß dem auf Betriebsfortführung bedachten Unternehmer nur noch die Möglichkeit bleibt, den Betrieb unter Veräußerung des unbeweglichen Vermögens aus dem Planungsgebiet wegzuverlagern.

Der Senat würde sich an dieser Erweiterung der RfE nicht durch die Annahme anderer Senate des BFH gehindert sehen, die Rechtsprechungsgrundsätze zur RfE hätten sich inzwischen, so wie sie in Abschn.35 EStR niedergelegt seien, gewohnheitsrechtlich verfestigt (u.a. BFH-Urteile vom 24.Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, 233, BStBl II 1973, 582; vom 15.Mai 1975 IV R 138/70, BFHE 116, 122, 129, BStBl II 1975, 692). Dieser Annahme steht entgegen, daß seither Abschn.35 EStR und die Rechtsprechung weitere RfE-Fälle anerkannt haben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18.September 1987 III R 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330). Der RFH hat, ausgehend von seiner Rechtsprechung zur Brandentschädigung (Urteil vom 2.April 1930 VI A 514/30, RStBl 1930, 313), das Unterlassen der Aufdeckung stiller Reserven in RfE-Fällen aus einer einschränkenden Auslegung des Realisationsgrundsatzes hergeleitet (s. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 20.Mai 1988 1 BvR 273/88, HFR 1989, 317). Es gibt keinen durchgängigen Gewinnrealisierungszwang für sämtliche Veräußerungsvorgänge, der, wie der IV.Senat in BFHE 116, 122, 126, BStBl II 1975, 692 anzunehmen scheint, durch RfE-Gewohnheitsrecht derogiert würde. RfE-Gewohnheitsrecht kann sich allenfalls in dem Umfang gebildet haben, in dem die wichtigsten Auslegungsergebnisse der RFH- und BFH-Rechtsprechung (einschließlich der Zubilligung eines Wahlrechts) zu einer allgemeinen Rechtsüberzeugung geführt haben. Es ist aber nicht ausgeschlossen, daß außerhalb dieses Kernbereichs vergleichbare weitere Fälle durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung der RfE unterstellt werden.

Dem Senat ist es indessen mit Rücksicht auf § 6b EStG verwehrt, diesen Weg zu gehen. Der seit 1965 geltende § 6b EStG soll eine ökonomisch sinnvolle Anpassung von Unternehmen an strukturelle Veränderungen durch die erfolgsneutrale Übertragung von stillen Reserven ermöglichen; insbesondere soll auch ein Standortwechsel durch die Veräußerung von Betriebsgrundstücken erleichtert werden (BTDrucks IV/2400 S.46, 62, IV/2617 S.4; Uelner in Blümich, a.a.O., § 6b Anm.1 ff.). Die Erwägungen des Gesetzgebers anläßlich der Einführung der Vorschrift lassen erkennen, daß Strukturanpassungsprobleme fortan mit Hilfe dieser Vorschrift gelöst werden sollten, weil die RfE diesen Bereich nur unzulänglich regelte. § 6b EStG hat seither eine eigenständige Entwicklung genommen. Die Übertragungsmöglichkeiten sind teils eingeschränkt, teils erweitert worden. Auch ist eine Verzinsungspflicht für aufgelöste Rücklagen eingeführt worden. Die vom Senat erwogene Erweiterung der RfE würde in den Bereich der Strukturanpassung eingreifen, die in § 6b EStG geregelt und ausgestaltet ist. Eine Änderung rechtspolitischer Entscheidungen des Gesetzgebers ist den Gerichten verwehrt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63477

BFH/NV 1991, 15

BStBl II 1991, 222

BFHE 163, 58

BFHE 1991, 58

BB 1991, 384

BB 1991, 384-387 (LT)

DB 1991, 577-579 (LT)

DStR 1991, 460 (KT)

HFR 1991, 336 (LT)

StE 1991, 74 (K)

WPg 1991, 302 (S)

StRK, R.18 (LT)

FR 1991, 170 (KT)

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