Leitsatz (amtlich)

Für Anzahlungen auf noch nicht geliefertes Baumaterial können die erhöhten AfA nach § 14 BHG nicht in Anspruch genommen werden.

 

Normenkette

BHG § 14 Abs. 3

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtiger), der seine Gewinne durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelt, stellt in seiner Tischlerei vornehmlich Einbauküchen her.

Im Jahre 1959 erwarb der Steuerpflichtige ein unbebautes Grundstück in Berlin, um darauf in den Jahren 1961 und 1962 eine Werkhalle, einen Schuppen und ein Büro- und Wohngebäude zu errichten.

Im Dezember 1960 leistete er Anzahlungen auf Lieferungen von Baumaterial in Höhe von rund 25 000 DM. Er verbuchte diesen Betrag auf dem Konto "Betriebsgebäude" und nahm die Sonderabschreibung nach § 14 BHG in Höhe von 75 v. H. vor.

Eine im Jahre 1963 durchgeführte Betriebsprüfung führte neben einigen anderen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen auch zur Versagung der Sonderabschreibung nach § 14 Abs. 3 BHG auf die Anzahlungen für Baumaterial.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) übernahm das Ergebnis der Betriebsprüfung und berichtigte die Einkommensteuer- und Gewerbesteuerbescheide für 1959 und 1960 sowie den Gewerbesteuerbescheid für 1961 nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO und erklärte die vorläufige Einkommensteuerveranlagung für 1961 für endgültig. Den Einspruch des Steuerpflichtigen gegen diese Bescheide wies das FA zurück. Mit seiner Klage hatte der Steuerpflichtige Erfolg. Das FG hielt in seinem in den EFG 1968, 504 veröffentlichten Urteil die Sonderabschreibung nach § 14 Abs. 3 BHG auf die Anzahlungen für Baumaterial für gerechtfertigt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es wendet sich gegen die Zubilligung der Sonderabschreibung nach § 14 BHG auf die Anzahlungen für das Baumaterial im Jahre 1960. Das FA führt aus: Begünstigt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 14 Abs. 3 BHG seien die Anzahlungen auf Anschaffungskosten, während die Inanspruchnahme der erhöhten Abschreibung für Teilherstellungskosten voraussetze, daß diese bereits bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres entstanden seien, wobei es nicht darauf ankomme, ob Zahlungen hierauf geleistet sind oder nicht. Die vom FG vorgenommene Auslegung des Gesetzes lasse sich nicht mit dem Sinn und Zweck des BHG rechtfertigen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut würde die eindeutige Feststellung voraussetzen, daß der Gesetzgeber an einen Fall der betreffenden Art nicht gedacht habe oder den Umständen nach nicht denken konnte, bei Kenntnis des Falles jedoch wahrscheinlich die vom Wortlaut abweichende Regelung getroffen hätte (Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Bd. 4 StAnpG § 1 Anm. 10). Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil der Gesetzgeber bei den mehrfachen Änderungen der Berlinhilfevorschriften ausdrücklich davon abgesehen habe, die Anzahlungen auf Baumaterialien für herzustellende Gebäude zu begünstigen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 14 Abs. 1 BHG in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 25. März 1959 können Steuerpflichtige, die den Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter bestimmten Voraussetzungen (§ 14 Abs. 2 BHG) im Jahr der Anschaffung oder Herstellung oder in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren anstelle der AfA nach § 7 EStG erhöhte Absetzungen bis zu insgesamt 75 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen. Nach § 14 Abs. 3 BHG können die erhöhten Absetzungen bereits auf Anzahlungen für Anschaffungskosten oder für Teilherstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Teilherstellung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren geltend gemacht werden.

§ 14 BHG enthält eine Sondervorschrift über die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung. Sie gestattet eine Vorwegnahme der normalen AfA und tritt damit an die Stelle des § 7 EStG. Deshalb und wegen der ausdrücklichen Verweisung auf § 7 EStG in § 14 BHG können die in beiden Vorschriften gebrauchten Begriffe der Anschaffungskosten und Herstellungskosten nicht mit unterschiedlichen Inhalten verstanden werden. Bei wörtlicher Auslegung umfaßt daher § 14 BHG nicht Anzahlungen auf zu lieferndes Herstellungsmaterial, auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Anzahlungen auf Anschaffungskosten, weil mit diesem Material noch kein begünstigungsfähiges abnutzbares Wirtschaftsgut im Sinne des § 14 BHG erworben, sondern erst hergestellt werden soll. Auch der Begriff der Teilherstellung setzt voraus, daß mehrere Wirtschaftsgüter unter Verlust ihrer Selbständigkeit zu einem neuen Wirtschaftsgut zusammengefügt sind bzw., daß mit dem Zusammenfügen bereits begonnen wurde.

Bei der Auslegung eines Gesetzes ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich von seinem Wortlaut auszugehen (vgl. z. B. Urteile VIII 16/65 vom 7. Dezember 1971, BFHE 104, 460, BStBl II 1972, 388; I R 122/68 vom 2. Dezember 1970, BFHE 101, 79, BStBl II 1971, 187; III R 25/70 vom 31. Juli 1970, BFHE 100, 119, BStBl II 1971, 46; I R 43/67 vom 10. Dezember 1969, BFHE 98, 30 BStBl II 1970, 310; VII R 78/66 vom 29. April 1969, BFHE 95, 570, HFR 1969, 437). Dieser Grundsatz gilt nach der Rechtsprechung des BFH auch für die Auslegung von Begünstigungsvorschriften (vgl. BFH-Urteil II R 45/66 vom 16. Juni 1971, BFHE 103, 361, BStBl II 1972, 65, zur Auslegung von Grunderwerbsteuer-Befreiungsvorschriften). Danach sind Befreiungsvorschriften (Begünstigungsvorschriften) zwar nicht eng, sondern unter Würdigung des mit der Ausnahmevorschrift verfolgten Zweckes auszulegen, doch muß der Befreiungswille (Begünstigungswille) im Wortlaut des Gesetzes einen Ausdruck gefunden haben. Der II. Senat des BFH hält die Finanzverwaltungsbehörden und die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit unter Hinweis auf Art. 20 Abs. 3 GG nicht für befugt, einen im Gesetz nicht vorgesehenen Befreiungstatbestand (Begünstigungstatbestand) von sich aus zu schaffen bzw. einen gesetzlich genau umrissenen Tatbestand auf Grund eigener Wertvorstellungen auszuweiten.

Nach dem Beschluß des BVerfG 2 BvL 6/59 vom 19. Dezember 1961 (BVerfGE 13, 261 [268]) ist eine Auslegung des Gesetzes über den Wortlaut hinaus nur ausnahmsweise zulässig. Sie ist nur möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (vgl. zuletzt BFH-Urteile I R 122/68 vom 2. Dezember 1970, a. a. O.; I R 43/67 vom 10. Dezember 1969, a. a. O.; V R 51/69 vom 30. Oktober 1969, BFHE 97, 209, BStBl II 1970, 75). Das trifft im vorliegenden Fall bei der Auslegung durch den Senat nicht zu. Sinn und Zweck des BHG erfordern nicht, § 14 Abs. 3 dahin auszulegen, daß neben Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten auch Anzahlungen auf zu lieferndes Herstellungsmaterial begünstigt werden. Zweck des BHG ist es, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, die Wettbewerbsfähigkeit und die Beschäftigung der Berliner Wirtschaft zu sichern und zu stärken und Arbeitsplätze in Berlin zu schaffen und zu erhalten. Es ist auch zutreffend, daß diese Ziele bereits eine Förderung des Beginns wirtschaftlicher Unternehmungen und eine möglichst gleichbleibende und ununterbrochene Erteilung und Ausführung von Aufträgen verlangen. Diesem Erfordernis ist im Gesetz dadurch entsprochen, daß bereits Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten begünstig werden. Eine Ausweitung der Begünstigung über diese Tatbestände hinaus würde der Absicht des Gesetzgebers widersprechen. Dem Gesetzgeber kann nicht unterstellt werden, er habe bei der Schaffung des § 14 Abs. 3 BHG übersehen, die Anzahlungen auf Herstellungsmaterial einzubeziehen. Spätestens seit dem Erlaß des Senators für Finanzen in Berlin vom 1. Februar 1960 (a. a. O.) hätte er dieses Übersehen bemerkt und in einer der späteren Änderungen des Gesetzes berücksichtigt. Dies ist jedoch nicht erfolgt. Selbst nach der Veröffentlichung des Urteils der Vorinstanz blieb der Gesetzgeber dabei, nur die Anzahlungen auf Anschaffungskosten und die Teilherstellungskosten zu berücksichtigen (vgl. § 14 Abs. 4 des Gesetzes zur Förderung der Berliner Wirtschaft vom 29. Oktober 1970, BGBl I 1970, 1481, BStBl I 1970, 1016).

Die im Erlaß des Senators für Finanzen vom 1. Februar 1960 getroffene Regelung, wonach die erhöhte Absetzung nach § 14 Abs. 3 BHG auch für das bis zum Bilanzstichtag entstandene Architektenhonorar sowie für die Aufwendungen für das bis zum Bilanzstichtag gelieferte Baumaterial zugelassen werden können, wenn mit der Errichtung eines Gebäudes spätestens bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres begonnen wird, kann nicht als eine Auslegung des Gesetzes gewertet werden. Sie gibt den FÄ vielmehr eine Anweisung darüber, in welchen Fällen sie die erhöhte Abschreibung aus sachlichen Billigkeitsgründen zulassen sollen.

In der Auslegung des § 14 BHG stimmt der erkennende Senat mit der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH überein. Auch dieser Senat hat es in seinen Urteilen IV 90/63 S vom 27. Februar 1964 (BFHE 79, 175, BStBl III 1964, 296), IV 278/65 vom 21. April 1966 (BFHE 86, 24, BStBl III 1966, 354) und IV R 180/67 vom 13. Januar 1972 (BFHE 104, 489, BStBl II 1972, 331) abgelehnt, § 14 BHG (§ 16 BHG 1962) über seinen Wortlaut hinaus auszulegen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70292

BStBl II 1973, 182

BFHE 1973, 65

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