BFH Urteil vom 14.10.1964 - II 175/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Vereinbaren die Parteien im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses, daß zu Beginn der Versicherung nur 80 v. H. der Prämie, die restlichen 20 v. H. aber nur im Fall eines Schadens erhoben werden, so tritt Versicherungsteuerpflicht nicht sofort in Höhe der vollen Prämie, sondern zunächst nur in Höhe des tatsächlich gezahlten Prämienteils von 80 v. H. ein. Entfällt bei schadensfreiem Verlauf die Verpflichtung zur Zahlung der Restprämie, so ist insoweit Versicherungsteuerpflicht nicht ausgelöst worden.

Auf § 6 StAnpG kann die Versicherungsteuerpflicht hinsichtlich der Restprämie in solchen Fällen nicht gestützt werden.

Normenkette

VersStG §§ 1, 10; StAnpG § 6

Tatbestand

Es ist streitig, ob bei einer Versicherung die Vereinbarung, daß zu Beginn der Versicherung nur 80 v. H. der Prämie, die restlichen 20 v. H. aber nur bei Eintritt eines Schadens erhoben werden, sofort Versicherungssteuerpflicht in Höhe der vollen Prämie auslöst.

I. - Die Bgin. schließt u. a. Versicherungen auf Grund einer Anleitung für Vermittler ab, deren Abschnitt X Ziff. Y lautet:

"Bei schadensfreiem Verlauf wird ein Rabatt von 20 % gewährt. Falls ... gewünscht, werden analog nachfolgender Klausel zunächst nur 80 % der Prämie erhoben und erst im Schadensfall die restlichen 20 %, und zwar in erster Linie, weil in der Bundesrepublik bei einer Prämien-Rückgabe die Versicherungsteuer in dem vorliegenden Fall nicht zurückerstattet werden könnte.

Klausel: Die Prämie beträgt ... % von DM ... = DM ... Es wird vereinbart, daß zu Beginn der Versicherung hiervon nur 80 % gemäß umstehender Rechnung zu zahlen sind und sich die obenstehende Zahlungsklausel auch nur auf diesen Prämienanteil bezieht. Die restlichen 20 % werden nur im Fall eines versicherten Schadens fällig und dann durch Rechnung erhoben. ..."

Die Bgin. hat nach dieser Klausel u. a. Verträge mit der Z.-GmbH abgeschlossen und die Versicherungsteuer nur von den tatsächlich vereinbarten 80 v. H. der Prämien (im folgenden: Anfangsprämie) entrichtet.

Das Finanzamt erblickt in der oben angegebenen Zahlungsvereinbarung die Vorwegnahme einer Prämienrückgewähr auf Grund schadensfreien Versicherungsverlaufs. Wegen voller Wagnisübernahme bestehe ein Prämienanspruch von 100 v. H., der hinsichtlich des Prämienrestes von 20 v. H. (im folgenden: Restprämie) als durch Aufrechnung gegen einen Prämienrückgewährungsanspruch getilgt gelten müsse. Es forderte aus der Restprämie die Versicherungsteuer nach.

Mit der Sprungberufung machte die Bgin. im wesentlichen geltend, es fehle hinsichtlich der Restprämie an der Zahlung des Versicherungsentgelts. Eine Aufrechnung komme nicht in Betracht, da trotz voller Wagnisübernahme ein Anspruch auf die Restprämie als aufschiebend bedingt in den Streitfällen mangels Eintritts eines Schadens nicht entstanden sei, ebensowenig aber auch ein Prämienrückgewährungsanspruch der Versicherungsnehmer.

Dagegen meinte das Finanzamt, die Auffassung der Bgin. führe dazu, daß zunächst nur eine Prämie für schadensfreien Verlauf als vereinbart anzunehmen sei. Eine solche Versicherung gegen schadensfreien Verlauf sei, wie auch der Reichsfinanzhof in dem Urteil II A 45/20 vom 16. Juli 1920, Slg. Bd. 3 S. 203 ff., S. 206, angedeutet habe, in sich widerspruchsvoll und auch versicherungsrechtlich bedenklich. Bei der Wahl eines solchen nur aus Steuerersparnisgründen eingeschlagenen Weges sei die Steuerpflicht jedenfalls aus § 6 StAnpG zu bejahen.

Gegen den letzteren Vorwurf wehrte sich die Bgin. mit dem Hinweis, die scharfe ausländische Konkurrenz habe sie zu dieser Vertragsform gezwungen, die außerdem den Vorzug geringerer Verwaltungsarbeit und niedrigerer Verwaltungskosten habe.

Das Finanzgericht gab der Berufung statt, weil es hinsichtlich der Restprämie an einer in § 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) 1937 geforderten Zahlung des Versicherungsentgelts fehle und ebenso mangels Aufrechnungslage an dem Zahlungssurrogat der Aufrechnung. Die Steuerpflicht könne auch nicht bloß deshalb bejaht werden, weil die hier gewählte Form der Prämiengestaltung der bisher üblichen Art der Prämienrückgewähr gleichzuachten sei, im letzteren Fall aber wegen "verdienter" Prämie die Versicherungsteuer gemäß § 10 VersStG 1937 nicht erstattet werden dürfe. § 6 StAnpG sei aus den von der Bgin. vorgebrachten Gründen nicht anwendbar.

Mit der Rb. beantragt der Vorsteher des Finanzamts im wesentlichen unter Wiederholung seiner bisherigen Auffassung die Wiederherstellung des Steuerbescheides.

Entscheidungsgründe

II.

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts kann keinen Erfolg haben.

Der Versicherungsteuerpflicht unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines Versicherungsverhältnisses (ß 1 Abs. 1 Nr. 1 VersStG 1937 § 1 Nr. 1 VersStG 1959). Gegenstand der Versicherungssteuer ist demgemäß - wie der Senat zuletzt noch in dem Urteil II 187/60 U vom 29. April 1964, BStBl 1964 III S. 417, 418 zu II 2 ausgeführt hat - nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes (vgl. insoweit auch die Begründung zum Versicherungsteuergesetz 1937, RStBl 1937 S. 839 ff., 840 linke Spalte Mitte). Entscheidend ist, daß eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, daß die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (ß 362 BGB). Deshalb kann die "Zahlung" auch in einem bürgerlich-rechtlich wirksamen Zahlungssurrogat, z. B. in einer Aufrechnung bestehen (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs II 187/41 vom 26. August 1943, RStBl 1944 S. 739 = Mrozek-Kartei, Versicherungsteuergesetz 1937 § 3 Rechtsspruch 4).

Der Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer steht als Gegenleistung die Gewährung des Versicherungsschutzes durch den Versicherer gegenüber. Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß es sich auch bei der besonderen Gestaltung der Entrichtung des Versicherungsentgelts - durch Zahlung zunächst einer Anfangsprämie, Nachzahlung der Restprämie nur bei Eintritt des Schadensfalles - nicht um zwei Versicherungsverträge handelt, etwa um eine Versicherung gegen schadensfreien Verlauf durch Zahlung einer Anfangsprämie und eine zweite Versicherung gegen höheren Schaden durch Zahlung einer Restprämie. Vielmehr haben die Parteien einen einheitlichen Versicherungsvertrag abgeschlossen, durch den der Versicherer von Anfang an das ganze Wagnis nur gegen die grundsätzliche Verpflichtung des Versicherungsnehmers übernommen hat, die Anfangsprämie sogleich und bei Eintritt des Schadens die Restprämie zu entrichten. Abgesehen davon, daß das allgemeine Versicherungsrecht für das Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend sein kann, als das VersStG nichts anderes erkennen läßt (vgl. auch Wunschel-Kostboth, Kommentar zum Versicherungsteuergesetz 1937, § 1 Anm. 10 (2), S. 44; ferner Urteil des Reichsfinanzhofs II A 131/27 vom 12. Juli 1927, RStBl 1927 S. 214, Slg. Bd. 21 S. 295), kann der Vorsteher des Finanzamts deshalb mit dem Einwand, die streitige Rechtsgestaltung sei dem Versicherungsverhältnis wesensfremd, jedenfalls für die Frage der Besteuerung nicht durchdringen. Außerdem unterliegen Höhe der Prämie und Art der Prämienentrichtung, soweit sich aus dem Versicherungsrecht nichts anderes ergibt, bei der abänderlichen Rechtsnatur des § 35 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) der freien Parteivereinbarung (vgl. Bruck-Möller, Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl., § 35, Tz. 21, 22, 33, 35, 65; Prölss, Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, 14. Aufl., § 35, Tz. 2, 7). Vereinbaren die Parteien aber, daß zunächst nur eine Anfangsprämie, bei Eintritt des Schadens aber automatisch eine Restprämie zu entrichten ist, so muß zwar auch die Restprämie wegen der Einheitlichkeit des Versicherungsvertrags und der sofortigen vollen Wagnisübernahme durch den Versicherer als verdientes Versicherungsentgelt im Sinne der Rechtsprechung des Senats zu § 10 VersStG 1937 (vgl. Urteile II 143/54 U vom 11. Januar 1956, BStBl 1956 III S. 59, Slg. Bd. 62 S. 160; II 132/57 U vom 7. Oktober 1959, BStBl 1959 III S. 478, Slg. Bd. 69 S. 588) angesehen werden, auf dessen Entrichtung aber der Versicherer gleichwohl für den Fall schadensfreien Verlaufs der Versicherung verzichten konnte. Unter diesen Umständen kann nicht davon gesprochen werden, eine einheitliche Prämie sei unzulässigerweise in zwei Teile auseinandergerissen worden, wie der Vorsteher des Finanzamts meint.

Es liegt auch kein Rechtsirrtum oder Verstoß gegen die Denkgesetze in der Auslegung des Vertrags durch das Finanzgericht, daß der Anspruch auf die Restprämie (nicht durch den Eintritt eines Schadensfalles aufschiebend bedingt, sondern) durch den schadensfreien Auslauf der Versicherung auflösend bedingt sei. Spätestens mit dem Ende des so verlaufenen Versicherungsverhältnisses war der im übrigen auch zu keinem Zeitpunkt fällig gewesene Anspruch auf Zahlung der Restprämie erloschen. Da aber die Aufrechnung selbstverständlich bestehende und fällige Ansprüche voraussetzt (ß 387 BGB), konnte die unstreitig in keinem der diesem Rechtsstreit zugrunde liegenden Fälle bar gezahlte Restprämie auch nicht durch Aufrechnung etwa gegen den vom Finanzamt unterstellten, bei schadensfreiem Verlauf aber gerade nicht entstandenen Anspruch des Versicherungsnehmers auf Prämienrückgewähr getilgt werden.

Steuergegenstand ist, wie bereits eingangs erwähnt, nicht das (verdiente) Versicherungsentgelt, sondern die tatsächliche Entrichtung des Versicherungsentgelts durch Zahlung oder Zahlungssurrogat. Erst in diesem Zeitpunkt entsteht auch die Steuerschuld, bei teilweiser Zahlung, z. B. weil der andere Teil der Zahlung auflösend bedingt war, nur hinsichtlich des gezahlten Prämienteils (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs II A 45/20, a. a. O.; Wunschel-Kostboth, a. a. O., § 1 Anm. 4, § 9 Anm. 2).

Die an einem fehlenden Zahlungsvorgang scheiternde Steuerpflicht hinsichtlich der Restprämie kann auch nicht mit dem Hinweis begründet werden, die strittige Vertragsgestaltung entspreche im wirtschaftlichen Ergebnis der Prämienrückgewähr nach ursprünglicher Vollzahlung der Gesamtprämie; bei der Rückgewähr einer - wie im Streitfall - verdienten Prämie wegen schadensfreien Verlaufs komme aber eine Erstattung gemäß § 10 VersStG 1937 nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht in Betracht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs II 143/54 U vom 11. Januar 1956 und II 132/57 U vom 7. Oktober 1959, a. a. O.; Wunschel-Kostboth, a. a. O., § 10 Anm. 9 b Abs. 5). § 10 VersStG 1937 ist eine Erstattungsvorschrift, die zwar die Erstattung gezahlter Versicherungsteuer auf die Erstattung der Rückgewähr sogenannter unverdienter Prämie einschränkt (Wunschel-Kostboth, a. a. O., § 10 Anm. 3). Die Steuerbarkeit eines Versicherungsentgelts kann jedoch nur aus § 1 VersStG (in Verbindung mit § 3 VersStG) abgeleitet werden. Der eindeutige Wortlaut des § 1 VersStG läßt eine erweiternde Auslegung im Sinne des Begehrens des Vorstehers des Finanzamts schon deshalb nicht zu, weil dies zu einer Verschärfung der Besteuerung führen würde (vgl. insoweit auch Urteil des Senats II 196/61 U vom 26. Juni 1963, BStBl 1963 III S. 402, 403, zu II 1, Slg. Bd. 77 S. 227, 229, mit weiteren Zitaten, auch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Dies gilt in besonderem Maße bei der Versicherungsteuer als einer Steuer vom Rechtsverkehr, bei der grundsätzlich - soweit nicht steuerrechtliche Sondervorschriften entgegenstehen - von der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung und Betrachtungsweise auszugehen ist (vgl. insoweit Urteil des Senats II 64/58 U vom 11. Oktober 1961, BStBl 1961 III S. 559, 560 linke Spalte unten, Slg. Bd. 73 S. 807, 810). Im übrigen bedeutet es nicht nur einen rechtlichen, sondern auch einen wirtschaftlichen Unterschied für Versicherer und Versicherungsnehmer, ob letzterer sofort eine Höchstprämie nur mit der Aussicht auf spätere Prämienrückgewähr zu leisten hat oder zunächst lediglich eine niedrigere Prämie mit der Möglichkeit, unter gewissen Voraussetzungen eine Restprämie nachzahlen zu müssen.

Schließlich hat das Finanzgericht es unter zutreffender Würdigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgelehnt, die Steuerpflicht hinsichtlich der Restprämie auf § 6 StAnpG nur deshalb zu gründen, weil der von der Bgin. gewählte Weg den bisherigen Weg der sofortigen Zahlung der Vollprämie mit Prämienrückgewähr bei schadensfreiem Verlauf ersetzen soll mit der Folge, daß in dieser Höhe die sich aus der Nichterstattung der Versicherungsteuer (ß 10 Abs. 2 VersStG 1937) ergebende Aufrechterhaltung der Besteuerung entfällt.

Grundsätzlich kann es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden, seine Rechtsverhältnisse beliebig zu gestalten, selbst wenn dies entscheidend aus Steuerersparnisgründen geschieht. Auch in solchen Fällen kann deshalb ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG nur dann bejaht werden, wenn für ein bestimmtes Ziel ein nach bürgerlichem Recht ungewöhnlicher Weg gewählt wird und dadurch ein steuerlicher Erfolg erreicht werden soll, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (Urteile des Bundesfinanzhofs I 131/57 U vom 8. Januar 1958, BStBl 1958 III S. 97, 99 rechte Spalte Mitte, Slg. Bd. 66 S. 250, 256; II 185/60 vom 25. September 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964 Nr. 46 S. 47, mit weiteren Zitaten). Wie zwar andererseits die Anwendbarkeit des § 6 StAnpG nicht voraussetzt, daß die Steuerumgehungsabsicht der einzige Zweck der gewählten Rechtsgestaltung ist, es vielmehr auch genügen kann, wenn sie maßgeblich mitbestimmend war, so kann gleichwohl nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ein Gestaltungsmißbrauch nicht angenommen werden, wenn der an sich ungewöhnliche Weg durch beachtliche Gründe nicht steuerlicher Art veranlaßt wurde (vgl. Urteile II 154/59 U vom 30. November 1960, BStBl 1961 III S. 21, 22 linke Spalte unten, Slg. Bd. 72 S. 54, 58; II 198/61 vom 18. Dezember 1963, HFR 1964 Nr. 223 S. 246).

Die Bgin. hat aber von Anfang an (noch vor Erörterung der Frage des Gestaltungsmißbrauchs im Sinne des § 6 StAnpG) glaubwürdig dargetan, daß sie nicht nur zwecks Ersparung von Versicherungsteuer, sondern wesentlich auch wegen des starken ausländischen Konkurrenzdruckes eine neue Vertragsform habe finden müssen, die dem Versicherungsnehmer einen Anreiz bot, sein Risiko bei einem deutschen Versicherer zu decken. Bedeutsam ist vor allem aber der Hinweis, daß diese Neuregelung eine - gerade in der heutigen Zeit des Arbeitskräftemangels nicht unbeachtliche - Ersparnis an Arbeit bedeutet: Es ist mit Rücksicht auf die weitaus überwiegende Mehrheit der Versicherungsfälle mit schadensfreiem Verlauf rationeller, von vornherein auf die Erhebung einer Höchstprämie zu verzichten, als in jedem Einzelfall die Prämienrückgewähr zu errechnen und durchzuführen. Außerdem liegt die Werbekraft dieser Methode auf der Hand: Die meisten Versicherungsnehmer werden lieber zunächst nur eine niedrigere Prämie, die höhere aber erst bei tatsächlichem Eintritt eines Schadensfalles entrichten wollen, als sich bei Höchstprämienzahlung mit einem späteren Prämienrückgewährverfahren zu begnügen. Wenn man noch berücksichtigt, daß die Versicherer um dieser Vorteil willen auch den Nachteil in Kauf nehmen, mit dem zunächst nicht erhobenen Prämienanteil nicht wirtschaften zu können, so ist die Auffassung des Finanzgerichts zu billigen, daß die von der Bgin. gewählte Rechtsform als durchaus vertretbar, ja sogar als rechtlich, wirtschaftlich und verwaltungstechnisch zweckvoll, keinesfalls aber als mißbräuchlich im Sinne des § 6 StAnpG anzusprechen ist. (Aus dem im Jahre 1920, gerade erst nach Inkrafttreten des § 5 der Reichsabgabenordnung - AO - 1919 = § 6 StAnpG zum Reichsstempelgesetz ergangenen Urteil des Reichsfinanzhof II A 45/20, a. a. O., können unter Berücksichtigung der Rechtsentwicklung keine Schlüsse gezogen werden, ganz abgesehen davon, daß der Reichsfinanzhof a. a. O. in einer Nebenbemerkung auf S. 206 die Anwendbarkeit des § 5 AO 1919 als nicht entscheidungserheblich dahingestellt ließ.)

Fundstellen

Haufe-Index 411388

BStBl III 1964, 667

BFHE 1965, 539

BFHE 80, 539