BFH Urteil vom 14.06.1985 - VI R 167/81 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Ermittlung von Lohnsteuer-Haftungsbeträgen und inhaltlichen Bestimmtheit von Lohnsteuer-Haftungsbescheiden; kostenlose Gewährung von Mahlzeiten im Betrieb als lohnsteuerpflichtiger Vorteil

Leitsatz (NV)

1. Die Anwendung eines Durchschnittssteuersatzes ist im Lohnsteuer-Haftungsverfahren jedenfalls dann zulässig, wenn der Arbeitgeber keine Aufzeichnungen darüber geführt hat, welchen Arbeitnehmern er lohnsteuerpflichtige Vorteile zugewendet hat, und wenn dies auch nachträglich nicht ermittelt werden kann.

2. Zur inhaltlichen Bestimmtheit eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids reicht es aus, wenn die dazu erforderlichen Angaben aus einem im Bescheid in Bezug genommenen, dem Arbeitgeber bereits übersandten Prüfungsbericht ersichtlich sind.

3. Ein vom Arbeitgeber im Betrieb kostenlos gewährtes Frühstück ist weder als ganzes noch hinsichtlich der verabreichten Getränke eine steuerfreie Annehmlichkeit.

4. Zum Ausschluß der Lohnsteuer-Haftung durch entschuldbaren Rechtsirrtum.

5. Zur Wertermittlung im Betrieb kostenlos gewährter Mahlzeiten.

Normenkette

EStG 1975 § 40 Abs. 3; LStDV 1975 § 3 Abs. 2; LStR 1975 Abschn. 21 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Fleisch- und Wurstwarenfabrikation. Bei ihr wurde in den Jahren 1973 bis 1974 eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1. November 1969 bis 30. September 1974 durchgeführt. Dabei wurde, soweit es nunmehr noch streitig ist, festgestellt, daß die Klägerin den Arbeitnehmern die Möglichkeit einräumt, in der Werkskantine des Betriebs ein Frühstück einzunehmen. Es werden Brot, Brötchen, frischer Aufschnitt und Kaffee zur Verfügung gestellt. Die Arbeitnehmer müssen sich selbst bedienen. Die Portionen je Person sind nicht begrenzt. Wieviel Arbeitnehmer an dem täglichen Frühstück teilgenommen haben, wurde von der Arbeitgeberin nicht aufgezeichnet. Die Leiterin der Küche erklärte dem Lohnsteuer-Außenprüfer, daß täglich etwa . . . Personen ein Frühstück einnehmen würden. Der Prüfer hielt diese Angaben mit Rücksicht auf die betrieblichen Verhältnisse für glaubwürdig. Unter Berücksichtigung des Krankenstandes ging er davon aus, daß im Durchschnitt 216 Arbeitstage pro Arbeitnehmer im Kalenderjahr zugrunde zu legen sind.

Die Klägerin bietet darüber hinaus ihren Beschäftigten die Gelegenheit, ein in der werkseigenen Küche hergestelltes Mittagessen unentgeltlich einzunehmen. Aufzeichnungen, wieviel Personen täglich am Mittagessen teilgenommen haben, sind bei der Klägerin nicht vorhanden. Nach Angaben der Küchenleiterin gegenüber dem Prüfer nehmen etwa . . . Personen täglich am Mittagessen teil. Der Prüfer schätzte den Wert des Essens anhand von Großküchenabgabepreisen. Für Bedienungspersonal und Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Einrichtung machte er einen Zuschlag. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale führte die Schätzung zu folgenden Ergebnissen:

Jahr Wert abzüglich 1,50 DM steuerpflichtiger Vorteil

1970 2,20 DM 1,50 DM 0,70 DM

1971 2,20 DM 1,50 DM 0,70 DM

1972 2,40 DM 1,50 DM 0,90 DM

1973 2,60 DM 1,50 DM 1,10 DM

1974 2,80 DM 1,50 DM 1,30 DM.

Der Lohnsteuer-Außenprüfer behandelte beide Sachbezüge als steuerpflichtige geldwerte Vorteile der Arbeitnehmer. Dabei wendete er für die Bewertung des Frühstücks mangels ortsüblicher Preise die für die einzelnen Jahre geltenden Sachbezugsregelungen (3/20 von der jeweiligen Bemessungsgrundlage) an und berechnete so den geldwerten Vorteil für das Frühstück mit insgesamt . . . DM. Diesem Wert liegt ein Teilnehmervomhundertsatz von 69 zugrunde. Hinsichtlich der Mittagsmahlzeiten schätzte der Prüfer den ortsüblichen Mittelpreis aufgrund von Abgabepreisen von vier Großküchen für Mittagessen aus der näheren Umgebung. Er ging davon aus, daß 73 v. H. der Arbeitnehmer an dem Mittagessen teilgenommen hätten. Der von ihm ermittelte geldwerte Vorteil für das Mittagessen betrug für den Prüfungszeitraum . . . DM.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt - FA -) übersandte der Klägerin den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung im Januar 1975. Anschließend erließ das FA einen Lohnsteuerhaftungsbescheid mit einer Lohnsteuernachforderung für die Zeit vom 1. November 1969 bis 30. September 1974 über insgesamt . . . DM. Zur Erläuterung verwies das FA in diesem Bescheid auf den zuvor übermittelten Prüfungsbericht. Der Berechnung der einzelnen Nachforderungsbeträge legte der Prüfer und damit übereinstimmend das FA einen Lohnsteuersatz von 19 v. H. zugrunde.

Der Einspruch der Klägerin hatte in den hier noch streitigen Punkten keinen Erfolg. Das FA setzte nunmehr für das Frühstück einen geldwerten Vorteil von . . . DM und für das Mittagessen von . . . DM an. Dies ergab unter Anwendung eines Lohnsteuersatzes von 19 v. H. eine Lohnsteuernachforderung von . . . DM. In der Einspruchsentscheidung brachte das FA im übrigen zum Ausdruck, daß eine Durchsetzung der Ansprüche gegenüber den Arbeitnehmern nicht möglich sei.

Die Klage hatte zum Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen folgendes aus: Die den Arbeitnehmern überlassenen Frühstücke und Mittagessen seien geldwerte Sachzuwendungen an die Arbeitnehmer. Es handele sich insoweit nicht lediglich um Annehmlichkeiten. Nur der Essensgeldzuschuß bis zur Höhe von 1,50 DM täglich könne als Annehmlichkeit lohnsteuerfrei sein. Über diese Annehmlichkeitsgrenze hinausgehende und damit lohnsteuerpflichtige Zuwendungen seien im Streitfall gegeben. Denn der durch die arbeitstäglich gewährten Frühstücke und Mittagessen von Arbeitnehmern erlangte geldwerte Vorteil liege über der steuerfreien Annehmlichkeitsgrenze von 1,50 DM. Die Höhe des geldwerten Vorteils für das Mittagessen habe das FA zutreffend unter Beachtung von § 8 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geschätzt. Der Schätzung lägen Großküchenabgabepreise aus der näheren Umgebung zugrunde. Damit habe sich das FA an den tatsächlichen ortsüblichen Preisen orientiert. Auf eine möglicherweise billigere Herstellung der Mittagessen durch die Klägerin komme es dabei nicht an. Die Schätzung des FA sei demnach zutreffend.

Dagegen bestünden Bedenken, den für das Frühstück geschätzten geldwerten Vorteil als zutreffende Schätzung zu übernehmen. Denn das FA habe bei dem für das Frühstück angesetzten Wert nicht den tatsächlich ermittelten ortsüblichen Preis anhand von Abgabepreisen zugrunde gelegt, sondern statt dessen die sich aus der Sachbezugsregelung ergebenden Werte als Berechnungsgrundlage genommen und diesen Wert jeweils um 3/20 von 1,50 DM = 0,22 DM pro Frühstück erhöht. Diese Schätzungsmethode sei nicht zulässig. Denn der Wert einer Mahlzeit sei aus Gründen der Gleichbehandlung entweder aufgrund der ortsüblichen Mittelpreise unter Abzug des Freibetrags von 1,50 DM oder mit dem für das Jahr geltenden Sachbezugswert anzusetzen. Eine Vermischung der beiden Schätzungsmethoden, so wie sie das FA bei der Wertermittlung für das Frühstück vorgenommen habe, sei ausgeschlossen. Der Wert des Frühstücks sei deshalb mangels eines tatsächlich festgestellten ortsüblichen Preises nur mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen.

Bei der Berechnung des gesamten geldwerten Vorteils für die Mittagessen und Frühstücke seien jeweils durchschnittlich 240 Arbeitstage pro Jahr zugrunde zu legen, da die von der Küchenleiterin geschätzten Teilnehmerzahlen bereits den Kranken- und Urlaubsstand mitenthielten, so daß dieser nicht nochmals durch Abzug von Arbeitstagen berücksichtigt werden dürfe. Der geldwerte Vorteil für die Mittagessen betrage demnach wie in der Einspruchsentscheidung . . . DM, der für die Frühstücke dagegen auf der Grundlage der im Prüfungsbericht angesetzten Werte bei 240 Tagen lediglich . . . DM.

Auf den sich danach für die Frühstücke und die Mittagessen ergebenden geldwerten Vorteil von zusammen . . . DM sei ein Schätzungsrisikoabschlag von 10 v. H. vorzunehmen, um alle mit der Schätzung verbundenen Unsicherheiten zu berücksichtigen. Solche Unsicherheiten bestünden z. B. hinsichtlich der Anzahl der an den Mahlzeiten teilnehmenden Arbeitnehmer, der regelmäßigen Vergleichbarkeit mit der Qualität von Großküchenmahlzeiten und der in den Wochenzahlungen der Arbeitnehmer von 7,50 DM bzw. 6,25 DM möglicherweise noch nicht durch die Wurst- und Fleischwarenpakete, die in diesem Verfahren keine Rolle mehr spielen, aufgezehrten und daher für die Mahlzeiten zugunsten der Klägerin anzusetzenden Teilbeträge. Der danach verbleibende Betrag von . . . DM sei unter Beachtung aller Umstände des Streitfalles als geldwerter Vorteil der Besteuerung zu unterwerfen.

Die von der Klägerin erhobenen Einwendungen seien, soweit sie nicht schon mit dem 10 %igen Abschlag berücksichtigt worden seien, unbegründet. Die Auffassung der Klägerin, das Frühstück dürfe schon deshalb nicht als geldwerter Vorteil angesetzt werden, weil die dabei gereichten Getränke und der Aufschnitt als Annehmlichkeiten zu werten seien, verkenne, daß aus einer einheitlich gewährten Mahlzeit nicht einzelne Teile herausgenommen und einer besonderen Wertbeurteilung unterworfen werden dürften. Soweit die Klägerin meine, sie habe auf das Ergebnis der Lohnsteuer-Außenprüfung des Jahres 1969 vertrauen dürfen und es sei daher unbillig, sie als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen, verkenne sie, daß durch die Prüfung aus dem Jahre 1969 kein Vertrauenstatbestand für die Jahre 1970 bis 1974 habe geschaffen werden können.

Die Inanspruchnahme der Klägerin sei auch nicht ermessensfehlerhaft. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers zulässig, weil eine Vielzahl von meist kleineren Lohnsteuerbeträgen nachzufordern sei.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend:

Die Arbeitnehmer hätten für das Frühstück arbeitstäglich 0,25 DM zahlen müssen. Die wertbestimmenden Teile des Frühstücks, und zwar der Aufschnitt, stammten aus der eigenen Produktion und setzten sich aus Bruchware, Fehlfabrikaten, Abschnittware aus der täglichen Produktionskontrolle usw. zusammen. Diese Ware sei unverkäuflich gewesen. Sie hätte verschenkt, verfüttert oder weggeworfen werden müssen. Dies hätte das FG durch Befragung der Parteien, Zeugenvernehmung und Sachverständigengutachten aufklären müssen. Es habe insoweit die Aufklärungspflicht verletzt. Ein ,,ortsüblicher Mittelpreis" hätte bei Berücksichtigung der mangelnden Verkehrsfähigkeit und Unverkäuflichkeit der Frühstückswurst nicht höher als mit 0,25 DM, die die Arbeitnehmer gezahlt hätten, angesetzt werden dürfen.

Zu prüfen sei auch, ob ein den Arbeitnehmern zur Verfügung gestelltes Getränk (Kaffee) deshalb ein steuerpflichtiger Sachbezug sei, weil es zusammen mit dem Frühstück gewährt worden sei. Das FG sei insoweit von einem einheitlichen steuerpflichtigen Sachbezug ausgegangen. Dem stehe jedoch entgegen, daß die unentgeltliche Überlassung von Getränken zum eigenen Verbrauch im Betrieb als bloße Annehmlichkeit gewertet werde. Im übrigen sei die unentgeltliche Bereitstellung von normal-verkäuflicher Frühstückswurst aus eigener Produktion lediglich eine steuerfreie Annehmlichkeit (vgl. Urteil des FG Münster vom 25. November 1975 VIII 1771/75 L, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1976, 284). Zumindest sei insoweit dann eine bloße Annehmlichkeit anzunehmen, wenn die Wurst sonst unverwertbar und unverkäuflich sei.

Das FG habe unberücksichtigt gelassen, daß nach seinen eigenen Feststellungen sämtliche Arbeitnehmer wöchentlich 1,25 DM gezahlt hätten, ohne Rücksicht darauf, ob der einzelne Arbeitnehmer an dem Frühstück teilgenommen habe. Unter Berücksichtigung der Tatsache, daß im Durchschnitt nicht alle Arbeitnehmer an dem Frühstück teilgenommen hätten, so daß 0,37 DM für jedes tatsächlich eingenommene Frühstück geleistet worden seien, gehe die Zurverfügungstellung der Frühstückswurst nicht über eine bloße Annehmlichkeit hinaus.

Das den Arbeitnehmern zur Verfügung gestellte Mittagessen sei einfach; es gebe keine Vor- und keine Nachspeise. Auch stammten die wertbestimmenden Teile der Mittagessen aus der eigenen Produktion und setzten sich aus Bruchware, Fehlfabrikaten, Abschnittware zusammen. Insoweit gebe es keinen ,,ortsüblichen Mittelpreis". Insbesondere sei es unzulässig, einen solchen Mittelpreis zugrunde zu legen, der sich ausschließlich aus verkehrsfähiger und einwandfreier Ware bilde. Es sei rechtsfehlerhaft, den Abgabepreis von vier Großküchen für Mittagessen aus der näheren Umgebung mit dem Wert der von ihr dargereichten Mittagessen gleichzusetzen.

Die vorangegangene Lohnsteuer-Außenprüfung habe einen Wert der Mittagessen von 1 DM festgestellt. Unter Berücksichtigung der Preissteigerungsraten sei demnach auch für den nunmehrigen Prüfungszeitraum kein Essenswert anzusetzen, der über 1,50 DM liege. Im übrigen müsse der Freibetrag von 1,50 DM erhöht werden, um dem Gleichheitssatz und dem Sozialstaatsprinzip zu entsprechen.

Formell sei der Haftungsbescheid fehlerhaft und schon deshalb aufzuheben, weil die Lohnsteuerhaftungsbeträge grundsätzlich nach Kalenderjahren aufzugliedern seien. Ihre, der Klägerin, Inanspruchnahme im Wege der Haftung sei auch unzulässig, weil die Vorprüfung für den Prüfungszeitraum 1. Juni 1966 bis 30. Oktober 1969 festgestellt habe:

,,Sämtliche Arbeitnehmer erhalten in der Betriebskantine ein unentgeltliches Mittagessen. Es handelt sich um ein einfaches Kantinenessen (ohne Vor- und Nachgericht). Die Selbstkosten liegen unter 1 DM. Der ortsübliche Wert dieses Essens übersteigt nicht den Betrag von 1,50 DM gem. Abschn. 15 der LStR."

Für den anschließenden Prüfungszeitraum hätten der Prüfer und der Sachbearbeiter während der Prüfung im August 1973 festgestellt, daß ein steuerpflichtiger Sachbezug bei einem Frühstück gegen ein Entgelt von pauschal 0,25 DM und beim Mittagessen nicht vorliege, insbesondere daß der Freibetrag von 1,50 DM nicht überschritten sei. Deshalb sei auch in der Schlußbesprechung im Herbst 1973 die Bewertung der Mahlzeiten ausdrücklich gebilligt worden. Dafür könnten Zeugen als Beweis angeboten werden. Erst ein Jahr nach dieser Schlußbesprechung seien die Prüfer wieder erschienen und hätten völlig neue Vorstellungen über die Bewertung von Frühstück und Mittagessen entwickelt. Sie hätten nunmehr die Schlußbesprechung vom Herbst 1973 lediglich als Zwischenbesprechung deklariert. Das FG habe dies nicht festgestellt und deshalb seine Aufklärungspflicht verletzt. Durch die Erklärungen des FA in der Schlußbesprechung im Jahre 1973 sei zumindest für den bis dahin abgelaufenen Prüfungszeitraum endgültig und rechtsverbindlich eine Lohnsteuerpflicht verneint worden. Darin liege eine Zusage des FA, an die es gebunden sei. Deshalb habe insoweit kein Haftungsbescheid mehr ergehen dürfen. Aber auch für den Rest des Jahres 1973 und für den Zeitraum bis zum Abschluß der Prüfung, nämlich dem 30. September 1974, habe sie darauf vertrauen dürfen, daß eine entscheidende Veränderung der Bewertung von Sachbezügen nicht in Betracht komme.

Mit seiner nach Ablauf der Revisions- und Revisionsbegründungsfrist eingelegten Anschlußrevision macht das FA geltend, das FG habe zu Unrecht bei der Bewertung des Frühstücks einen Betrag von 0,22 DM je Frühstück abgesetzt. Zutreffend sei es zwar von den amtlichen Sachbezugswerten ausgegangen. Es hätte jedoch, da der Wert der Mittagsmahlzeiten mit den ortsüblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts bewertet worden sei, von denen arbeitstäglich 1,50 DM in Abzug gebracht worden seien, die Werte für die Frühstücke arbeitstäglich um 0,22 DM erhöhen müssen oder den als Annehmlichkeit freibleibenden Betrag von 1,50 DM bei den Mittagsmahlzeiten um 0,22 DM kürzen müssen. Nach der Sachbezugsverordnung sei das Frühstück mit drei Teilen, das Mittagessen mit sechs Teilen und das Abendessen mit fünf Teilen anzunehmen. Eine Verteilung des Freibetrags von 1,50 DM ergebe einen Anteil beim Frühstück von 3/13 von 1,50 DM. Der Wert des Frühstücks bzw. der Freibetrag von 1,50 DM wäre deshalb um 3/13 von 1,50 DM = 0,35 DM anzugleichen gewesen. Bei der Entscheidung über die Revision sei folglich dieser Wert zu berücksichtigen. Nach seiner, des FA, Auffassung sei aus praktischen Erwägungen der Wert des Frühstücks nach der Sachbezugsverordnung um den Anteil am Freibetrag zu erhöhen. Dadurch werde erreicht, daß die Arbeitnehmer, die sowohl Frühstück als auch Mittagessen in Anspruch genommen hätten, einen arbeitstäglichen Freibetrag von 1,50 DM erhielten. Die Arbeitnehmer, die kein Frühstück in Anspruch genommen hätten, denen jedoch ein Mittagessen unentgeltlich verabreicht worden sei, erhielten für dieses Mittagessen den vollen Freibetrag, so daß allen Arbeitnehmern eine einheitliche Annehmlichkeit in Höhe von 1,50 DM arbeitstäglich zugute gekommen sei.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung wird wegen mangelnder Sachaufklärung aufgehoben. Die Sache wird an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

a) Soweit die Klägerin beanstandet, der Haftungsbescheid sei ebenso fehlerhaft wie der Bescheid im Falle des Senatsurteils vom 28. Januar 1983 VI R 35/78 (BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472), folgt ihr der Senat allerdings nicht.

Im Falle des Urteils in BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472 hat das FA in einem Bescheid pauschale Lohnsteuer mit einem Lohnsteuerhaftungsbetrag zusammengerechnet und die Summe beider Beträge in diesem Bescheid vom Arbeitgeber angefordert. So liegt der Streitfall jedoch nicht. Vielmehr hat das FA hier im Haftungsbescheid nur Haftungsbeträge ausgewiesen. Dies wird nicht zuletzt daraus deutlich, daß nirgendwo im vorliegenden Verfahren von der Klägerin eine Pauschalierung beantragt und eine pauschale Lohnsteuer übernommen worden ist. Daß das FA keine Übernahme der Lohnsteuer, die nach § 40 Abs. 3 EStG 1975 bei der Pauschalierung vorausgesetzt wird, angenommen hat, ergibt sich auch daraus, daß am Ende des Prüfungsberichts ein Hinweis für die nächste Außenprüfung folgenden Inhalts angebracht ist: ,,Es ist zu prüfen, ob die nachgeforderten Steuerbeträge auf die einzelnen Arbeitnehmer abgewälzt worden sind." Eine solche Abwälzung wäre bei pauschaler Lohnsteuer nicht möglich.

b) Auch die Tatsache, daß das FA die Nachforderungssumme aufgrund einer Durchschnittsberechnung ermittelt hat, macht den vorliegenden Haftungsbescheid nicht fehlerhaft. Das FA hat insoweit in zulässiger Weise im Haftungsverfahren einen durchschnittlichen Steuersatz angewendet.

Der Senat hat im Urteil vom 7. Dezember 1984 VI R 164/79 (BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164) entschieden, daß die Anwendung eines Durchschnittsteuersatzes im Haftungsverfahren jedenfalls dann zulässig ist, wenn die individuelle Ermittlung der auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Lohnsteuerbeträge durch ein Fehlverhalten des Arbeitgebers objektiv unmöglich ist. Ein solches Fehlverhalten ist nach dem zuletzt bezeichneten Urteil insbesondere dann anzunehmen, wenn der Arbeitgeber keine Aufzeichnungen darüber führt, welchem Arbeitnehmer er lohnsteuerpflichtige Vorteile zugewendet hat, und wenn auch nachträglich nicht ermittelt werden kann, welche Arbeitnehmer wie häufig Mittagessen und/oder Frühstücke unentgeltlich oder verbilligt erhalten haben. Da diese Voraussetzungen hier unstreitig vorliegen, durfte das FA im Haftungsbescheid die Lohnsteuer mit Durchschnittsteuersätzen nachfordern.

c) Die Rüge der Klägerin, der Lohnsteuerhaftungsbetrag sei im Haftungsbescheid nicht nach Kalenderjahren aufgegliedert, ist ebenfalls unberechtigt.

Allerdings ist eine solche Aufgliederung grundsätzlich erforderlich, schon weil der Haftungsschuldner in der Lage sein muß zu prüfen, ob und ggf. welcher Teil des Gesamthaftungsbetrags verjährt ist. Indessen reicht es aus, wenn in dem Haftungsbescheid insoweit auf den bereits übersandten Prüfungsbericht Bezug genommen wird und wenn die für eine inhaltliche Bestimmtheit erforderlichen Angaben aus diesem Prüfungsbericht ersichtlich sind.

Das ist hier der Fall. Im Prüfungsbericht sind die Haftungsbeträge für jedes der Streitjahre aufgegliedert.

d) Soweit die Klägerin geltend macht, ihre Inanspruchnahme im Haftungswege sei mit Rücksicht auf die Vorprüfung im Jahre 1969 unzulässig, meint sie damit wohl, ihre Inanspruchnahme im Wege der Haftung sei wegen eines entschuldbaren Rechtsirrtums ausgeschlossen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. September 1981 VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801). Dies ist indessen nicht zutreffend.

Ein Rechtsirrtum ist dann entschuldbar, wenn Verstöße des mit der Bearbeitung der Lohnsteuer betrauten Arbeitgebers unter vernünftiger Abwägung aller Umstände sowie der Interessen des Steuerfiskus und des Arbeitgebers so verständlich sind, daß seine persönliche Inanspruchnahme wegen der nicht richtigen Einbehaltung der Lohnsteuer nicht gerechtfertigt ist (vgl. Urteil des FG Köln vom 23. November 1982 V 341/80 H, EFG 1983, 426).

Der Irrtum der Klägerin ist danach nicht entschuldbar. Das FG hat insoweit zutreffend ausgeführt, daß die Essenswertermittlung bei der Lohnsteuer-Außenprüfung im Jahre 1969 keinen Vertrauenstatbestand für den hier maßgeblichen Prüfungszeitraum hat herbeiführen können. Denn die Wertverhältnisse konnten sich von Jahr zu Jahr ändern. Die ortsüblichen Mittelpreise, die nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebend sind, können in jedem Zeitraum verschieden sein. Ein Arbeitgeber durfte bei vernünftiger Abwägung aller Umstände nicht darauf vertrauen, daß die im Vorprüfungszeitraum maßgeblichen Wertverhältnisse auch nunmehr noch Gültigkeit haben.

e) Die Ermittlung des geldwerten Vorteils der Frühstücke seitens des FG ist jedoch nicht frei von Bedenken.

Allerdings ist es nicht zu beanstanden, daß das FG entgegen dem rechtskräftigen Urteil des FG Münster in EFG 1976, 284 das Frühstück, das die Klägerin insgesamt verabreicht hat, nicht als steuerfreie Annehmlichkeit beurteilte. Wie der Senat im Urteil in BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164 unter 1. ausgeführt hat, ist die Gewährung von Kost grundsätzlich ein geldwerter, lohnsteuerpflichtiger Vorteil. Der Senat braucht nicht darauf einzugehen, ob und inwieweit sog. lohnsteuerfreie Annehmlichkeiten in Betracht kommen. Jedenfalls ist, was die Gewährung von Kost anbelangt, allenfalls arbeitstäglich ein Betrag von 1,50 DM als Annehmlichkeit lohnsteuerfrei. Die Steuerfreiheit des Frühstücks als solchen kommt demnach nicht in Betracht.

Die Vorentscheidung ist auch insofern zutreffend, als das FG die Werte der Frühstücke mit Sachbezugswerten gemäß § 3 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1975 (LStDV) angesetzt hat, zumal es für die Ausgabe von Frühstücken keine ortsüblichen Mittelpreise geben dürfte, weil die unentgeltliche Abgabe von Frühstücken an Arbeitnehmer selten sein wird.

Soweit die Klägerin einwendet, zumindest hätten die zum Frühstück gewährten Getränke steuerfrei sein müssen (Hinweis auf Abschn. 21 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 1975 - LStR -), kann sie ebenfalls keinen Erfolg haben. Selbst wenn die unentgeltliche Überlassung von Getränken zum eigenen Verbrauch im Betrieb steuerfrei wäre, was der Senat im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden braucht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 94/72, BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486), könnte dies jedenfalls nicht für Getränke im Rahmen eines den Arbeitnehmern gewährten Frühstücks gelten. Denn das Frühstück ist als Einheit - Getränk und Kost - zu sehen und wird dementsprechend als Einheit im Rahmen der Sachbezugsverordnung bewertet. Ebenso wie bisher bei Vorteilen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen, die im Betrieb durchgeführt worden sind, die Getränke nicht außer Ansatz blieben, können sie im Rahmen der Erfassung eines Frühstücks nicht außer Betracht bleiben.

Das FG hat aber nicht aufgeklärt, für welche Leistungen die Arbeitnehmer der Klägerin arbeitstäglich 0,25 DM gezahlt haben. Die Klägerin hat bereits in der Vorinstanz vorgetragen, daß dieser Betrag ein Entgelt für das Frühstück gewesen sei. Das FG hat dies auch in der Sachverhaltswiedergabe seines Urteils auf S. 8 dargelegt. Es ist in den Entscheidungsgründen hierauf indessen nicht eingegangen, was die Klägerin mit der Revision zu Recht beanstandet. Das FG hat nunmehr festzustellen, für welche Leistungen der Klägerin die Arbeitnehmer 0,25 DM gezahlt haben. Sollten die Zahlungen von 0,25 DM täglich nicht für die Wurstpakete, sondern für das Frühstück erbracht worden sein, müßten diese Aufwendungen der Arbeitnehmer von dem ihnen gemäß § 3 Abs. 2 LStDV zugerechneten geldwerten Vorteil des Frühstücks abgezogen werden.

f) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Ermittlung der Werte der Mittagessen durch das FG dem Grunde nach nicht zu beanstanden.

Die Schätzung der Werte der Mittagessen auf der Basis von Abgabepreisen von Großküchen ist grundsätzlich zutreffend (vgl. hierzu 2. im Urteil in BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164). Die Essenswerte sind für die Zeit vor dem 1. Januar 1978 mit den ortsüblichen Mittelpreisen anzusetzen (§ 8 Abs. 2 EStG). Diese sind unter Beachtung der Besonderheiten des Einzelfalles zu ermitteln, wobei auch zu berücksichtigen ist, ob nur ein Hauptgericht oder auch Vor- und Nachspeise in das Essen einbezogen sind. Der Wert eines Kantinenessens läßt sich regelmäßig am besten durch Vergleich mit Großküchenabgabepreisen feststellen. Das dürfte auch für die Fälle wie vorliegend gelten, zumal - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - sich der ortsübliche Mittelpreis nicht nach dem Aufwand der Klägerin, sondern nach der Einnahme (dem geldwerten Vorteil) der Arbeitnehmer richtet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15. Dezember 1977 VI R 150/75, BFHE 124, 190, BStBl II 1978, 239). Soweit die Klägerin gegen die Wertermittlung im Streitfall geltend macht, die Essen seien minderwertig gewesen, ist dem grundsätzlich keine weitere Bedeutung beizumessen. Denn das FG hat u.a. diesem Einwand dadurch Rechnung getragen, daß es von den auf der Basis von Abgabepreisen von Großküchen ermittelten Essenswerten einen 10 %igen Risikoabschlag zugelassen hat.

Von dem ortsüblichen Mittelpreis kann im übrigen als Annehmlichkeit je arbeitstäglicher Mahlzeit allenfalls ein Freibetrag von 1,50 DM abgezogen werden. Entgegen dem Begehren der Klägerin kommt eine Erhöhung dieses Betrags nicht in Betracht (BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164).

Im Rahmen seiner erneuten Entscheidung wird das FG indessen auf einen weiteren Einwand der Klägerin einzugehen haben:

Die Klägerin hat bereits im Einspruchsverfahren und danach erneut im Klageverfahren vorgetragen, im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung habe im Herbst 1973 eine Schlußbesprechung stattgefunden, in welcher die Vertreter des FA verbindlich erklärt hätten, die Werte für die Mittagessen überstiegen den Freibetrag von 1,50 DM nicht. Das FG ist dieser Behauptung nicht nachgegangen. Es wird nunmehr zu prüfen haben, ob der Vortrag der Klägerin insoweit zutreffend ist und ob und inwieweit ggf. durch Erklärungen der zuständigen Beamten des FA eine Bindungswirkung eingetreten ist.

2. Die Anschlußrevision des FA hat Erfolg.

a) Sie ist zulässig. Nach dem Zwischenurteil des BFH vom 8. April 1981 II R 4/78 (BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534) ist eine unselbständige Anschlußrevision innerhalb eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung einzulegen und zu begründen. Im vorliegenden Fall ist die Revisionsbegründung der Klägerin am 30. November 1981 dem FA zugesandt worden. Die Anschlußrevision des FA ist beim BFH am 24. Dezember 1981, also innerhalb der Monatsfrist, eingegangen.

b) Die Anschlußrevision ist auch begründet.

Der Senat hat im Urteil vom 20. November 1979 VI R 112/79 (BFHE 129, 158, BStBl II 1980, 122) die Auffassung vertreten, daß entweder der ortsübliche Mittelpreis einer Mahlzeit abzüglich des Freibetrags von 1,50 DM oder der Wert der Mahlzeit nach der Sachbezugsverordnung ohne Abzug des Freibetrags der Besteuerung der Mahlzeit im Betrieb zugrunde zu legen ist. Er hat diese Auffassung in mehreren nicht veröffentlichten Entscheidungen wiederholt (zuletzt im Urteil vom 7. Dezember 1984 VI R 70/81). Dabei geht der Senat davon aus, daß die Sachbezugswerte bereits so niedrig sind, daß damit der Essensfreibetrag - zumindest gedanklich - mitabgegolten ist.

Werden - wie es hier der Fall ist - den Arbeitnehmern mehrere Mahlzeiten - Frühstücke und Mittagessen - verabreicht und werden bei der Ermittlung der Essenswerte beide Berechnungsmethoden angewandt, ist der Essensfreibetrag von 1,50 DM aufzuteilen. Dabei ist der Wert der Mahlzeit, der nach der Sachbezugsverordnung ermittelt wird, entweder zu erhöhen oder der Freibetrag von 1,50 DM anteilig herabzusetzen. Der erkennende Senat hält deshalb die Auffassung des FA in der Anschlußrevision dem Grunde nach für zutreffend. Das FG wird demgemäß die Sachbezugswerte, die den Arbeitnehmern hinsichtlich der Frühstücke zugerechnet worden sind, entsprechend zu korrigieren haben.

Fundstellen

Haufe-Index 414010

BFH/NV 1986, 303