BFH Urteil vom 14.06.1978 - II R 3/71

Leitsatz (amtlich)

Bei einer in das Handelsregister eingetragenen Erhöhung der Kommanditeinlagen einer Kommanditgesellschaft, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehörte, unterlag die Verrechnung der Einlagepflichten der Kommanditisten mit Rücklagen der Kommanditgesellschaft gemäß § 2 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 KVStG 1959 der Gesellschaftsteuer und war von dieser nicht analog § 2 KapErhStG befreit. Steuerschuldnerin war die Kapitalgesellschaft.

Normenkette

KVStG 1959 § 2 Nrn. 2, 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2, § 10 Abs. 1; KapErhStG §§ 2, 1

Gründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Die durch Verrechnung ausgeführten Leistungen der Kommanditisten an die Kommanditgesellschaft zur Erfüllung der aus der vereinbarten Erhöhung der Kommanditeinlagen entstandenen Verpflichtungen unterlagen bei der Klägerin (§ 10 Abs. 1 KVStG 1959) der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959. Sie waren von dieser nicht befreit.

§ 6 Abs. 1 KVStG 1959 definierte "als Gesellschaftsrecht an Kapitalgesellschaften" i. S. des Gesellschaftsteuerrechts Aktien, Kuxe und sonstige Anteile (Nr. 1), Genußrechte (Nr. 2), Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewähren (Nr. 3) und - hier einschlägig - Anteile der Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft eine Kapitalgesellschaft gehörte (Nr. 4). Gemäß § 6 Abs. 2 KVStG 1959 galten - mit Wirkung für das Gesellschaftsteuerrecht - als Gesellschafter der Kapitalgesellschaft diejenigen Personen, denen diese Rechte zustanden. Die Kapitalgesellschaften selbst waren in § 5 KVStG 1959 aufgezählt. Zu ihnen zählten die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG 1959), aber anders als später auf Grund des Gesetzes zur Änderung des Kapitalverkehrsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 2134) nicht - wie in § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. November 1972 (BGBl I 1972, 2129) - Kommanditgesellschaften, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft (im Sinne des Gesellschaftsteuerrechts) gehört. Demzufolge galt für die gesellschaftsteuerrechtliche Beurteilung unter altem Rechte die Kommanditgesellschaft selbst nicht als Kapitalgesellschaft (Urteil vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147 [148 f.], BStBl II 1969, 736), wohl aber die Beteiligung des Kommanditisten an der Kommanditgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 als Gesellschaftsrecht an einer Kapitalgesellschaft. Anders als in der Bundesrepublik Österreich (Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 2. November 1964 - Z. 1901/63 -, Sammlung der Entscheidungen F Nr. 3172) war in der Bundesrepublik Deutschland nicht umstritten, daß als "Kapitalgesellschaft" (§ 5 KVStG) die Kapitalgesellschaft, welche persönlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft war, Schuldnerin der Gesellschaftsteuer (§ 10 Abs. 1 KVStG) wurde auch hinsichtlich der Vorgänge, die erst vermittels § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 der Gesellschaftsteuer unterlagen. Auf dieser Grundlage beruht der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 2. Oktober 1968 - 1 BvF 3/65 - (BVerfGE 24, 174, BStBl II 1968, 762); der Bundesfinanzhof hat - ohne insoweit Widerspruch zu finden - an diesem Standpunkt festgehalten (Urteil vom 16. Juni 1970 II R 22/70, BFHE 99, 423, BStBl II 1970, 668). Auch die Klägerin erhebt dagegen keine Einwendungen.

Gemäß § 2 Nr. 1 KVStG 1959 unterlag der Gesellschaftsteuer "der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber". Bei Einsatz der Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 - bei Anlegen bürgerlich-rechtlicher Maßstäbe einer Fiktion - ergab sich aus § 2 Nr. 1 KVStG 1959, daß bei Entstehen einer Kommanditgesellschaft mit einer Kapitalgesellschaft als persönlich haftendem Gesellschafter bei dieser (§ 10 Abs. 1 KVStG) die Gesellschaftsteuer aus denjenigen Leistungen entsteht, welche die Kommanditisten der Kommanditgesellschaft für den Erwerb ihrer Gesellschafterstellung zu diesem Zeitpunkt erbringen (BFHE 99, 423). Ebenso wie bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft entsteht die Gesellschaftsteuer für solche Leistungen, welche die Kommanditisten später zu erbringen haben, erst mit der Leistung selbst (Urteil vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58 [59], BStBl II 1972, 907) auf Grund des § 2 Nr. 2 KVStG 1959. Gemäß dieser Vorschrift unterliegen der Gesellschaftsteuer "Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden" (Satz 1); dabei steht es "der Leistung eines Gesellschafters gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung eines Gesellschafters abdeckt" (Satz 2). Diese Vorschrift greift auch dann ein, wenn in einer bereits bestehenden Kommanditgesellschaft die Kommanditeinlagen erhöht und die erhöhten Einlagen geleistet werden (Urteil vom 21. Oktober 1969 II 141/65, BFHE 97, 320 [324], BStBl II 1970, 99). Denn der Kommanditist erwirbt kein neues Gesellschaftsrecht, sondern erbringt auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung eine zusätzliche Leistung.

Zwar leitet der Kommanditaktionär einer Kommanditgesellschaft auf Aktien - einer juristischen Person (§ 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes - AktG -) und Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1959 - seine Gesellschafterstellung ebenso wie der Aktionär einer Aktiengesellschaft aus dem Recht an der Aktie ab (§ 278 Abs. 3, §§ 10, 12, 24, 68, 69 AktG) und hat demzufolge ebensoviel "Gesellschaftsrechte" wie Aktien. Der Kommanditist einer Kommanditgesellschaft i. S. des § 161 HGB ist dagegen - wie groß oder klein seine Vermögensbeteiligung sein oder werden mag - für seine Person Gesellschafter dieser Personengesellschaft (§§ 161, 109 HGB, § 705 BGB); diese Stellung verschafft ihm die Beteiligung an dem unter der Firma erworbenen (§§ 161, 124 HGB), notwendig gemeinschaftlichen Vermögen (§ 718 BGB). Ebenso wie die Person des Gesellschafters weder teilbar noch vervielfältigungsfähig ist, steht folglich dem Kommanditisten stets nur ein "Anteil am Gesellschaftsvermögen" (§ 718 Abs. 1 BGB) und damit nur ein Gesellschaftsrecht i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 zu.

Die für die Innenverhältnisse einer Kommanditgesellschaft nahezu schrankenlose Vertragsfreiheit erlaubt zwar, dieses Gesellschaftsrecht im praktischen Ergebnis weitgehend dem eines Kommanditaktionärs anzugleichen, im besonderen für das Innenverhältnis und diejenigen Außenverhältnisse, die nur von dem Innenverhältnis abhängen, "Nominalwerte" der Beteiligung und damit - abweichend von §§ 167, 168, 161, 120, 121, 155 HGB - einen festen Verteilungsschlüssel für Gewinn, Verlust und Auseinandersetzungsguthaben vorzuschreiben, innerhalb eines solchen Schlüssels mehrfache Beteiligungen vorzusehen, ja sogar, sofern die Einlage geleistet ist (§§ 171 ff. HGB), dem Kommanditisten freizustellen, mit der Wirkung aus der Gesellschaft auszuscheiden, daß zugleich ein von ihm zu bezeichnender Dritter unter Übernahme seiner Rechte in die Gesellschaft eintritt. Auch in diesem Fall bleibt aber der "Vermögensanteil" des jeweiligen Gesellschafters Rechtsfolge seiner persönlichen Beteiligung an der Gesellschaft (§ 718 Abs. 1 BGB). Kraft zwingenden Rechts können der Vermögensanteil eines Gesellschafters (§ 719 Abs. 1 BGB) und dessen Mitwirkungsrechte (§ 717 Satz 1 BGB) nicht von der Gesellschafterstellung gelöst werden; das Recht des Kommanditisten folgt nicht aus dem Vermögensanteil (wie das Recht des Aktionärs aus der Aktie), sondern der Vermögensanteil aus der im Außenverhältnis unteilbaren Stellung als Kommanditist. Im Gegensatz zur Aktiengesellschaft und zur Gesellschaft mit beschränkter Haftung (sowie der Kommanditgesellschaft auf Aktien) kann folglich einer Person nicht eine Mehrheit von Gesellschaftsrechten an einer Personengesellschaft zustehen (Urteil vom 21. Oktober 1969 II 141/65, BFHE 97, 320 [324], BStBl II 1970, 99, mit weiteren Hinweisen).

Diesen Unterschied anerkennt die Klägerin zwar im Verhältnis der Kommanditgesellschaft zur Aktiengesellschaft und zur Kommanditgesellschaft auf Aktien, aber nicht im Verhältnis zur Gesellschaft mit beschränkter Haftung; sie folgert aus § 17 Abs. 5 und 6 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) den "Grundsatz der einheitlichen Beteiligung". Bei diesem Vergleich setzt die Klägerin aber das Wort "Grundsatz", in zwei verschiedenen Bedeutungen ein. Denn der "Grundsatz", wonach ein Kommanditist nur eine Beteiligung haben kann, ist unabdingbare Strukturbedingung einer gesamthänderischen Personengesellschaft (vgl. § 719 Abs. 1 BGB), die unabhängig davon gilt, daß die Vertragsfreiheit den Gesellschaftern erlaubt, ihr Innenverhältnis im Gesellschaftsvertrag nahezu beliebig zu gestalten (vgl. Urteil vom 12. April 1978 II R 149/73, BFHE 125, 81, BStBl II 1978, 422), im besonderen beliebige Stimmrechtsquoten, Gewinnbeteiligungsquoten und Auseinandersetzungsquoten anzuordnen. Der "Grundsatz" des Rechts der Gesellschaften mit beschränkter Haftung, auf den sich die Klägerin beruft, ist aber nicht mehr als der Obertitel für eine Anzahl gesetzlicher Regelungen, mit denen der Gesetzgeber bestrebt war, einen - dem Börsenverkehr mit Aktien vergleichbaren - freien Handel mit Geschäftsanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung im offenen Markte möglichst zu unterbinden.

Aus § 17 Abs. 1 GmbHG, auf den sich die Klägerin beruft, folgt nicht, daß "die Veräußerung eines Geschäftsanteils nur mit Genehmigung der Gesellschaft stattfinden" könnte. Im Gegenteil bekennt sich § 15 Abs. 1 GmbHG zum "Grundsatz" der freien Veräußerlichkeit der Geschäftsanteile, sofern sie nicht im Gesellschaftsvertrag gemäß § 15 Abs. 5 GmbHG beschränkt, insbesondere von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig gemacht worden ist. § 17 Abs. 1 GmbHG bezieht sich allein auf die Veräußerung von Teilen eines Geschäftsanteils (vgl. § 17 Abs. 2 GmbHG) und macht diese um der Teilung des Geschäftsanteils willen von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig (vgl. § 17 Abs. 3 GmbHG); eine Teilung ist ohnehin nur im "Falle der Veräußerung und Vererbung" statthaft (§ 17 Abs. 6 Satz 1 GmbHG) und kann auch für diese Fälle im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden (§ 17 Abs. 6 Satz 2 GmbHG). Diese Vorschriften folgen dem gleichen Grundgedanken wie § 5 Abs. 2 GmbHG, wonach "kein Gesellschafter bei Errichtung der Gesellschaft mehrere Stammeinlagen übernehmen" kann; dieser hindert aber nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 15 Abs. 2 GmbHG nicht, daß "ein Gesellschafter" hernach "zu seinem Geschäftsanteil weitere Geschäftsanteile" erwirbt, die "ihre Selbständigkeit" im Verhältnis zu dem ursprünglichen Geschäftsanteil des Gesellschafters "behalten". Entsprechend ordnet für die Kapitalerhöhung zwar § 55 Abs. 4 GmbHG die "Unzulässigkeit der Übernahme mehrerer Stammeinlagen" an; § 55 Abs. 3 GmbHG erklärt aber ausdrücklich, daß ein "der Gesellschaft bereits angehörender Gesellschafter" einen "weiteren Geschäftsanteil" erwirbt, wenn er eine Stammeinlage auf das erhöhte Kapital übernimmt.

§ 17 Abs. 5 GmbHG läßt ebenfalls keinen weiteren Schluß zu als den seines klaren Wortlauts: "Eine gleichzeitige Übertragung mehrerer Teile von Geschäftsanteilen eines Gesellschafters an denselben Erwerber ist unzulässig." Davon wird aber weder die gleichzeitige Übertragung je eines Teils von Geschäftsanteilen mehrerer Gesellschafter an denselben Erwerber noch die nicht gleichzeitige (sukzessive) Übertragung mehrerer Teile von Geschäftsanteilen eines Gesellschafters an denselben Erwerber berührt; in beiden Fällen behalten die durch Teilung gebildeten Geschäftsanteile in der Hand des neuen Erwerbers ihre Selbständigkeit. Das als "Grundsatz der einheitlichen Beteiligung" ausgedrückte Postulat ändert also nichts daran, daß der Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Gesellschafter einer Kapital gesellschaft (auch im handelsrechtlichen Sinne) seine Rechte nach Maßgabe des durch den Gesellschaftsvertrag begründeten Statuts (der Satzung) aus seinem Geschäftsanteil an der Gesellschaft als einer juristischen Person ableitet, bei mehreren Geschäftsanteilen also aus diesen.

Demgegenüber meint die Klägerin, aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 ergebe sich, daß mit Wirkung für die Gesellschaftsteuer so getan werden müsse, als ob die Kommanditanteile der dort beschriebenen Art im bürgerlichrechtlichen Sinne Anteile an der Kapitalgesellschaft wären, also je nachdem Aktien oder - so hier - Geschäftsanteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Dies ergibt sich aber aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 nicht, und es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob eine solche Fiktion angesichts der unterschiedlichen Vorgegebenheiten einer Kommanditgesellschaft einerseits und der Kapitalgesellschaften andererseits stets eindeutig konstruierbar (vgl. Urteile vom 29. Oktober 1975 II R 49/71, BFHE 117, 396, BStBl II 1976, 121, und vom 4. Februar 1976 II R 178/71, BFHE 118, 250, BStBl II 1976, 343) und nicht allein schon durch die im Innenverhältnis freie Gestaltung des Rechts der Kommanditgesellschaften (vgl. Urteil vom 14. Juli 1976 II R 79/74, BFHE 119, 511, BStBl II 1976, 715) ausgeschlossen wäre. Denn jedenfalls erklärte § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 die Kommanditanteile nur zu "Gesellschaftsrechten an Kapitalgesellschaften" im Sinne des Gesellschaftsteuerrechts; er hatte aber nicht angeordnet, daß die auf diese bezüglichen Vorgänge so zu beurteilen seien, als ob sie Gesellschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft im Sinne des bürgerlichen Rechts, also "Aktien, Kuxe und sonstige Anteile" im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1959, beträfen.

Dies konnte nicht gemeint sein, was allein schon daraus folgt, daß in der Ordnung des § 6 Abs. 1 KVStG 1959 zwischen die letztgenannten bürgerlichen Gesellschaftsrechte (Nr. 1) und die Kommanditanteile (Nr. 4) die "Genußrechte" (Nr. 2) und die "Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewähren" (Nr. 3) eingeschoben waren. Zumindest für die letztgenannten - seien es partiarische Darlehen, seien es stille Beteiligungen (vgl. Urteil vom 7. Februar 1973 II R 60/72, BFHE 109, 85, BStBl II 1973, 507) - gibt es keine Konstruktion, bei der die auf diese bezüglichen Vorgänge wie solche in bezug auf eine Aktie oder auf den Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung beurteilt werden könnten, außer in der unmittelbar vorgeschriebenen Beziehung, daß sich die Besteuerungstatbestände des § 2 KVStG 1959 auch auf diese "Gesellschaftsrechte" (i. S. des Gesellschaftsteuerrechts) erstrekken.

Demzufolge greift § 2 KapErhStG buchstäblich nicht ein. Denn er besagt, daß in den Fällen des § 1 KapErhStG "der Erwerb der neuen Anteilsrechte durch die Gesellschafter nicht der Besteuerung nach § 2 Nr. 1 KVStG" 1959 unterliegt. Hier aber ist - wie dargestellt - die Steuer nicht aus § 2 Nr. 1 KVStG 1959, sondern aus § 2 Nr. 2 KVStG 1959 begründet.

Das allein würde eine sinngemäße oder entsprechende Anwendung des § 2 KapErhStG nicht ausschließen. Es fehlt aber auch an der Voraussetzung, daß ein Fall des § 1 KapErhStG gegeben ist. Denn diese Vorschrift besagt, daß "der Erwerb der neuen Anteilsrechte nicht den Steuern vom Einkommen und Ertrag" unterliegt, wenn "eine Kapitalgesellschaft (Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung) das Nennkapital nach den Vorschriften der §§ 207 bis 220 des Aktiengesetzes vom 6. September 1965 (BGBl I 1965, 1089) - AktG - oder nach den Vorschriften des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. Dezember 1959 (BGBl I 1959, 789) - KapErhStG -" erhöhte. Diese Voraussetzung ist offensichtlich nicht erfüllt.

Hier hält die Klägerin wiederum eine entsprechende Anwendung für geboten. Diese wäre durch ausdrückliche Benennung nur der Kapitalgesellschaften in § 1 KapErhStG nicht gehindert, weil bei Kommanditgesellschaften die dort für die Steuern "vom Einkommen und Ertrag" geregelte Frage nicht auftreten kann. Ihr steht aber entgegen, daß diese Vorschrift auch für Kapitalgesellschaften nur dann eingreift, wenn der Gesellschaft "von außen" kein Kapital zugeführt, sondern lediglich nach einem der beiden vorgenannten Gesetze das Nennkapital dem Betrage nach erhöht wird. Erfolgt die Kapitalerhöhung dagegen - ohne die Hilfe eines dieser beiden Gesetze in Anspruch zu nehmen - in der Weise, daß die Kapitalgesellschaft zunächst die zur Kapitalerhöhung erforderlichen Beträge an die Gesellschafter ausschüttet und diese sie alsdann der Kapitalgesellschaft als Gegenleistung für die neuen Gesellschaftsrechte zurückgewähren, bleiben die Vorgänge im vollen Umfang der Steuer unterworfen, obschon man auch hier in einem weiteren Sinne von einer "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" sprechen könnte und "Ausschüttung" und "Neueinlage" sich im Wege bloßer Verrechnung vollziehen können.

Die im Streitfall vorgenommene, in das Handelsregister eingetragene Erhöhung der Kommanditeinlagen entspricht dem letztgenannten und nicht dem erstgenannten Modell. Denn mit Sicherheit wollten die Kommanditisten der Kommanditgesellschaft, deren persönlich haftende Gesellschafterin die Klägerin ist, nicht erreichen, daß sie gemäß § 172 Abs. 1, § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB im Umfang der Erhöhung ihrer Einlage den Gläubigern der Gesellschaft unmittelbar zu haften hätten. Eine solche Haftung ist aber gemäß § 171 Abs. 1 Satz 2 HGB nur dann "ausgeschlossen, wenn die Einlage geleistet ist" (vgl. auch § 172 Abs. 4 HGB). Das Vorgehen der Gesellschafter - der sogenannte Gesellschafterbeschluß - müßte also, um eine sicherlich nicht gewollte zusätzliche Haftung der Kommanditisten auszuschließen, gemäß dem Wortlaut des § 171 Abs. 1 HGB in dem Sinne verstanden werden, daß die Kommanditgesellschaft - unter teilweiser Auflösung ihrer Rücklage - ihren Gesellschaftern diejenigen Beträge als Gewinne (außerhalb des Jahresabschlusses) ausgeschüttet hätte, die sie zur Wiedereinlage in die Kommanditgesellschaft benötigten, und daß die Beträge zugleich den Kommanditisten als deren Einlage auf die erhöhte Haftungssumme gutgeschrieben worden sind. Ob nur dieses Verständnis der sogenannten Kapitalerhöhung eine unmittelbare zusätzliche Haftung der Kommanditisten gegenüber den Gläubigern der Kommanditgesellschaft aus der in das Handelsregister eingetragenen Einlageerhöhung (§ 172 Abs. 1 HGB) verhindert, kann indessen dahingestellt bleiben. Denn jedenfalls setzt § 171 Abs. 1 HGB zur Befreiung der Kommanditisten, von der unmittelbaren Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern voraus, daß die in das Handelsregister eingetragene Einlage als von den Kommanditisten "geleistet" gilt. Selbst bei weniger strengem Verständnis des Handelsrechts muß folglich bei der sogenannten Kapitalerhöhung der Kommanditgesellschaft zumindest der Fall des § 2 Nr. 2 Satz 2 KVStG 1959 gegeben sein, daß "die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt".

Somit liegt eine "Kapitalzuführung von außen" (vgl. Urteil vom 10. Mai 1972 II R 17/68, BFHE 105, 519 [523], BStBl II 1972, 629) vor. Sie kann nicht deshalb von der Besteuerung ausgenommen werden, weil die Mittel für die erhöhten Einlagen von der Kommanditgesellschaft selbst stammten (§ 2 Nr. 2 Satz 2 KVStG) und es sich insofern - in einem weiteren Sinne - um eine "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" handelte. Denn unabhängig davon, ob dieses "wirtschaftliche" Argument tragfähig wäre oder nicht, hat sich jedenfalls das Kapitalverkehrsteuergesetz vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1058) - KVStG 1934 - ausdrücklich mit der gegenüber dem Kapitalverkehrsteuergesetz vom 8. April 1922 (RGBl I 1922, 354) - KVStG 1922 - veränderten Fassung des § 2 Nr. 1 dagegengestellt. Dessen gegenüber § 6 Buchst. a KVStG 1922 veränderte Fassung bezweckte - wie auch die Klägerin nicht verkennt -, bei Kapitalgesellschaften gerade jener Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs entgegenzutreten, die bei der Ausgabe sogenannter "Freianteile" (Freiaktien) eine Gesellschaftsteuerpflicht verneint hatte (Begr. RStBl 1934, 1460 [1463]).

Nach der Ansicht der Klägerin wollte § 2 Nr. 1 KVStG 1934 die Ausgabe von Freiaktien besteuern, "obwohl" sie keine "Kapitalzuführung von außen" darstelle, mit der Begründung, es sei "wirtschaftlich derselbe Vorgang, wie wenn die Gesellschaft die Dividende ausschütte und die Gesellschafter den ausgeschütteten Betrag für den Erwerb der Freiaktien bei der Gesellschaft wieder einzahlen". Man könne es aber "nicht so ansehen, als ob die Beteiligten eine Dividendenverteilung vorgenommen und dann den Dividendenanspruch gegen eine Einzahlungsverflichtung verrechnet hätten". Das letztgenannte war indessen der in der amtlichen Begründung zum Kapitalverkehrsteuergesetz 1934 (RStBl 1934, 1460) dargestellte, aber auch abgelehnte Standpunkt des II. Senats des Reichsfinanzhofs. Dazu hat die amtliche Begründung nicht nur auf den vorerwähnten "wirtschaftlichen" Gesichtspunkt hingewiesen (zu dem sich leicht gegenteilige "wirtschaftliche" Argumente finden ließen), sondern vor allem auch darauf, daß dieser Standpunkt dem (damals) geltenden Handelsrecht entspreche. Letztlich laufen diese Darlegungen - dort beschränkt auf Kapitalgesellschaften - auf nichts anderes hinaus als auf das oben - für die Kommanditgesellschaften - zu §§ 171, 172 HGB ausgeführte: Sofern nicht unterstellt wird, der Betrag der Kapitalerhöhung sei zumindest rechnerisch zunächst den Gesellschaftern zugeflossen und von diesen wieder eingelegt worden, wäre die Ausgabe der sogenannten "Freiaktien" schlechthin unmöglich, weil die Aktionäre als Erwerber der neuen Aktien mit der Schuld belastet wären, die Einlagen auf ihre neuen Aktien aus eigenen Mitteln zu leisten; für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung folgt das aus den heute noch geltenden Vorschriften der § 55 Abs. 1, § 19 GmbHG.

Eine eigentliche "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" durch "Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital" mit der Folge des Wegfalls von Einlagepflichten ist erstmals durch das Gesetz vom 23. Dezember 1959 (BGBl I 1959, 789) eingeführt worden. Dieses Gesetz erfaßt aber - wie zuvor dargelegt - nur die Kapitalerhöhung unter den dort beschriebenen Voraussetzungen und in dem dort beschriebenen Verfahren; eine "Hochschreibung" der Kommanditeinlagen im Handelsregister ohne Begründung einer entsprechenden Einlagepflicht des Kommanditisten läßt es nicht zu.

§ 2 Nr. 1 KVStG hat im Jahr 1968 noch unverändert in der Fassung des Kapitalverkehrsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1058) gegolten. Er ist als § 2 Nr. 1 KVStG 1959 nicht neu beschlossen und verkündet, sondern nur neu bekanntgemacht worden; als Rechtsnorm ist § 2 Nr. 1 KVStG 1959 nicht nur gleich, sondern identisch mit der Vorschrift des § 2 Nr. 1 KVStG 1934, auf dem seine Geltung ausschließlich beruht. Mit ihr wirkte auch der in ihr ausgedrückte Wille des Gesetzgebers fort, die (unechte) "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" in ihrer damaligen Form - wie sie auch bei Kapitalgesellschaften an sich noch möglich (wenn auch kaum mehr praktisch) ist - der Gesellschaftsteuer unbefreit zu unterwerfen.

Folglich könnte bei einer in das Handelsregister eingetragenen Erhöhung der Kommanditeinlagen, die im weiteren - aber nicht durch die Vorschriften des § 1 KapErhStG abgedeckten - Sinne "aus Gesellschaftsmitteln" erfolgte, § 2 KapErhStG selbst dann nicht eingreifen, wenn für diese § 2 Nr. 1 KVStG 1959 gegolten hätte. Er kann es daher erst recht dann nicht, wenn - wie oben dargestellt - nicht diese Vorschrift, sondern § 2 Nr. 2 KVStG 1959 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 anzuwenden war. Denn § 2 Nr. 2 Satz 2 KVStG 1959 macht deutlich, daß eine "Kapitalzuführung von außen" (von den Gesellschaftern) auch dann angenommen werden soll, wenn eine "im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung" des Gesellschafters oder der Gesellschafter "mit eigenen Mitteln" der Gesellschaft erfüllt wird.

Die Entscheidung ist demnach unabhängig von der Frage, ob etwa bereits die Bildung der Rücklage von 5 700 000 DM insoweit, als sie aus verteilbaren Gewinnen der Kommanditisten gebildet worden wäre, der Gesellschaftsteuer unterlegen hat oder nicht.

Die Klägerin meint, schon die Gleichheit vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) gebiete, die bei ihr zur Steuer herangezogene Erhöhung der Haftungseinlagen der Kommanditisten bei der Kommanditgesellschaft steuerfrei zu lassen, weil der "entsprechende" Vorgang einer "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" bei einer Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 1 KVStG gemäß § 2 KapErhStG steuerfrei geblieben wäre. Indessen lassen sich die prinzipiellen Strukturunterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften nicht ohne weiteres nivellieren; im besonderen wäre - wie dargestellt - die (unechte) "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" in der Art, wie sie hier geschehen ist, auch bei Kapitalgesellschaften nicht durch § 2 KapErhStG befreit gewesen. Die Klägerin könnte also eher beanstanden, daß die Gesetze der Kommanditgesellschaft keinen Weg eröffnen, die in das Handelsregister eingetragenen Kommanditeinlagen in einer Weise "hochzuschreiben", die der "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" nach Maßgabe der §§ 207 ff. AktG oder des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. Dezember 1959 (BGBl I 1959, 789) entspricht. Dabei wäre aber zu berücksichtigen, daß die Kommanditgesellschaften (§§ 161 ff. HGB) nicht in erster Linie solche der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 beschriebenen Art sind. Es geht also letztlich darum, daß eine Kommanditgesellschaft dieser Art gewisse Nachteile ihrer Struktur als Personengesellschaft ebenso in Kauf nehmen muß, wie sie andererseits - etwa durch fehlende Körperschaftsteuerpflicht - aus ihr Vorteile zieht. Für die Gesellschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft, welche ihr persönlich haftender Gesellschafter ist, folgte daraus nicht nur der Nachteil, daß eine Erhöhung der Kommanditeinlagen nicht gemäß § 2 KapErhStG befreit sein konnte (Urteil vom 21. Oktober 1969 II 141/65, BFHE 97, 320 [325], BStBl II 1970, 99), sondern auch der Vorteil, daß die Darlehensgewährung an eine solche Kommanditgesellschaft nicht nach Maßgabe des § 3 KVStG 1959 der Gesellschaftsteuer unterliegen konnte (Urteil vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147 [148 ff.], BStBl II 1969, 736) und auch freiwillige Leistungen der Kommanditisten an die Kommanditgesellschaft nicht der Steuer aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 unterlagen (Urteil vom 23. Juli 1975 II R 101/73, BFHE 116, 566 [568], BStBl II 1976, 23).

Der Standpunkt der Klägerin läßt sich auch nicht mit der Erwägung rechtfertigen, § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 sei ein "Umgehungstatbestand" gewesen, der als solcher nicht derart ausgelegt werden dürfe, daß die Besteuerung aus diesem über die "regelmäßige" Besteuerung hinausreiche. Denn zum einen geht es nicht um den - verwirklichten - Besteuerungstatbestand aus § 2 Nr. 2 KVStG 1959 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959, sondern um die Befreiung aus § 2 KapErhStG, und das Ergebnis wäre - wie dargestellt - insoweit auch dann kein anderes, wenn statt § 2 Nr. 2 KVStG 1959 die Vorschrift des § 2 Nr. 1 KVStG 1959 einträte. Zum anderen aber war § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 kein "Umgehungstatbestand" im eigentlichen Sinne, mag er auch unter anderem zur Abwehr von Steuerumgehungen gedient haben. Denn die mittels dieser Vorschrift ausgelöste Steuerpflicht war nicht durch den Nachweis zu erschüttern, daß im gegebenen Falle eine Steuerumgehung nicht gegeben sei und nicht gegeben sein könnte. § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 unterschied sich also von anderen Steuertatbeständen des Gesetzes - wie zum Beispiel § 2 Nr. 4 KVStG 1959 - nicht dadurch, daß die durch diese Vorschrift begründete Steuerpflicht nicht um ihrer selbst willen begründet gewesen wäre (vgl. im Grunderwerbsteuerrecht § 1 Abs. 2 und Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes 1940), sondern nur dadurch, daß er nicht für sich allein, sondern nur in Verbindung mit den Grundtatbeständen in § 2 Nr. 1 und Nr. 2 KVStG 1959 wirksam werden konnte.

Fundstellen

Haufe-Index 72818

BStBl II 1978, 527

BFHE 1979, 303