BFH Urteil vom 14.05.1992 - V R 58/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermietung von Hallentennisplätzen

Leitsatz (NV)

Die entgeltliche Überlassung von Hallentennisplätzen an Tennisspieler ist in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken i.S. des § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980 und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen i.S. des § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 aufzuteilen.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 12, § 15

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) errichtete im Streitjahr auf einem Erbbaugrundstück in X eine Tennishalle mit . . .qm Nutzfläche sowie einen angesetzten Servicetrakt mit . . .qm Nutzfläche nebst aus Parkplätzen und Grünflächen bestehenden Außenanlagen. Die Tennishalle ist in . . . Tennisfelder unterteilt. Im Servicetrakt befinden sich neben Duschen, Toiletten und Umkleideräumen für die Tennisspieler ein Aufenthaltsraum mit . . . Sitzplätzen, in dem Bier ausgeschenkt und kleine Küchengerichte angeboten werden; dieser Gastraum ist allgemein zugänglich; in ihm werden auch mit dem Tennisbetrieb zusammenhängende Sportartikel verkauft.

Die Klägerin überläßt die Tennisfelder gegen Entgelt; die Nutzer können zwischen festterminierter stundenweiser Nutzung für einen Monatszeitraum, für die Sommer- oder Wintersaison, für ein ganzes Jahr oder für eine kurzfristige Nutzung ohne Vorausfestlegung der jeweiligen Spielstunde wählen. Im Entgelt waren im Streitjahr anteilig die Tennisfeldbeleuchtung sowie die auf die Tennisfelder entfallenden Heizkosten enthalten; die Parkplatzbenutzung war kostenfrei.

Abweichend von der Umsatzsteuererklärung, in der die Klägerin sämtliche im Zusammenhang mit der Nutzung der Tennishalle stehenden Umsätze als steuerpflichtig behandelt und sämtliche aus den Herstellungskosten der Halle einschließlich der Außenanlagen und aus deren Unterhaltungskosten angefallenen Vorsteuerbeträge abgezogen hat- te, vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nach zwei Außenprüfungen die Auffassung, daß die Platzüberlassung in eine steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr.12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980) und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980) aufzuteilen sei. Das FA ließ deshalb die auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Vorsteuerbeträge, nicht aber die auf das Hallengebäude entfallenden Vorsteuerbeträge zum Abzug zu. Hinsichtlich der Vorsteuer aus den Bau- und Betriebskosten des Servicetraktes und der Außenanlagen nahm die Außenprüfung eine Aufteilung nach dem Gesamtverhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen des Jahres 1983 der Klägerin vor, da eine direkte Zuordnung der Nutzflächen im Servicetrakt, insbesondere bei dem Gast- und Tennisartikelverkaufsraum, nicht möglich sei. Die Platzmieten teilte das FA nach den Betriebskostenverhältnissen des Jahres 1983 auf (Umsatzsteuerbescheid für 1982 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 1986). Während des anschließenden Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) hat das FA weitere Vorsteuerbeträge aus der Lichtanlage der Tennishalle in Höhe von . . .DM zum Abzug zugelassen. Die Klägerin hat den Änderungsbescheid vom 7. November 1990 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Klage hatte zu einem geringen Teil Erfolg, da das FG noch Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Bestellung des Erbbaurechts zum Teil berücksichtigte. Überwiegend wurde die Klage abgewiesen.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie begehrt weiterhin den Abzug der vollen Vorsteuerbeträge. Im einzelnen führt sie aus: Der Überlassung der Tennisplätze läge zwar zivilrechtlich ein Mietvertrag gemäß § 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zugrunde. Entgegen der Auffassung des FG handele es sich bei der Überlassung jedoch nicht um Mietverträge über ein Grundstück, sondern um Mietverträge über die Überlassung von Tennisplätzen. Die Grundstücksvermietung sei nur von untergeordneter Bedeutung. Sie trete im Rahmen der Gesamtwürdigung des Vertrages hinter die übrigen Vertragsbestandteile zurück. Wesentlicher Vertragsinhalt sei die Überlassung des entsprechend hergerichteten Platzes mit Bodenbelag, Linienführung, Netz, Beleuchtung und Heizung sowie das Recht auf die Nutzung der sanitären Anlagen. Ohne diese Bestandteile hätte der Gesamtvertrag keinen Wert für die Vertragspartner. Für diese werde der weitaus überwiegende Teil des Entgelts gezahlt. Die den Tennisplatz umschließende Halle diene lediglich dem Zweck des Tennisspiels; die Tennisspieler sollten in den Sommer- und Wintermonaten nicht den Witterungseinflüssen ausgesetzt sein; es könne eine Dauerbelegung der Plätze stattfinden. Der Vertrag sei nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Anteil aufteilbar. Bei der Vermietung von Tennisplätzen handele es sich um einen einheitlich wirtschaftlichen Vorgang. Alle Bestandteile des Vertrags gehörten wirtschaftlich zusammen. Der eine Teil des Vertrages werde nicht ohne den anderen geschlossen. Die Vermietung des Grundstücks teile insoweit das Schicksal der Hauptleistung. Diese Auffassung entspreche im Ergebnis auch der Regelung in Abschn. 86 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR). Dort werde ausgeführt, daß keine Mietverträge, sondern Verträge besonderer Art vorlägen, wenn Einzelpersonen die Benutzung einer Sportanlage im Rahmen eines allgemeinen Sportbetriebs gegen Eintrittsgeld gestattet werde. Sie, die Klägerin, könne sich auf diese Verwaltungsanweisung stützen.

Selbst wenn man mit dem FG davon ausgehe, daß ihre Vermietungsleistung in erster Linie das Grundstück betreffe, greife die Steuerbefreiung des § 4 Nr.12 Buchst. a UStG nicht ein. Die Vermietung der Tennisplätze sei eine steuerpflichtige kurzfristige stundenweise Vermietung i.S. des § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980. Nur die langfristige Vermietung sei von der Umsatzsteuer befreit. Die Vermietung von Tennisplätzen sei zwar in § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 nicht erwähnt, jedoch müsse die Auslegung und der Gesichtspunkt der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung dazu führen, daß die in § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 genannten Beispiele nicht lediglich ,,lex specialies" seien. Das UStG sei ,,eine Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug". Ziel der Umsatzbesteuerung sei es, durch den Vorsteuerabzug die Umsatzsteuerlast auf den Endverbraucher abzuwälzen. Hiervon mache § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980 eine Ausnahme. Diese Ausnahme beruhe auf dem sozialpolitischen Ziel des Gesetzgebers, die Besteuerung von Wohnraummieten nicht noch zusätzlich mit der Umsatzsteuer zu belasten. Ein solcher Fall sei vorliegend nicht gegeben. Eine Steuerbefreiung der Umsätze aus dem Betrieb eines umbauten Tennisplatzes sei daher nicht sachgerecht; dies gelte um so mehr, als der Gesetzgeber in § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 bereits weitgehende Ausnahmen gemacht habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr.1 UStG 1980 kann der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr.1 UStG 1980 ist der Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Zu diesen vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen gehört auch die steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980). Nach § 15 Abs. 4 UStG 1980 sind die Vorsteuerbeträge in abziehbare und nicht abziehbare Teilbeträge aufzuteilen, soweit der Unternehmer die für sein Unternehmen gelieferten Gegenstände und die von ihm in Anspruch genommenen sonstigen Leistungen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

2. Entsprechend diesen Vorschriften hat das FG zu Recht eine steuerfreie Grundstücksvermietung bejaht und die auf sie entfallenden Vorsteuerbeträge vom Abzug ausgeschlossen.

Nach § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980 ist u.a. die Vermietung von Grundstücken und von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, steuerfrei. Dabei ist der Begriff der Grundstücksvermietung bürgerlich-rechtlich zu bestimmen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209).

Vermietung bedeutet die Gebrauchsüberlassung und Gebrauchserhaltung der vermieteten Sache (§§ 535, 536 BGB).

a) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980 gilt nicht nur für die Vermietung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Vermietung von Grundstücksteilen. Hierzu gehören auch Gebäude und Gebäudeteile (BFH in BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209), sowie sonstige mit dem Grundstück fest verbundene Sachen, gleichgültig, ob sie dem Grundstückseigentümer (vgl. § 94 BGB) oder dem Erbbauberechtigten (vgl. § 12 der Verordnung über das Erbbaurecht - ErbbauV -) gehören.

Dementsprechend ist auch die Vermietung von Tennisfeldern in einer Tennishalle nach § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980 steuerfrei.

b) Es ist nicht erforderlich, daß die vermietete Sache bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bestimmt ist. Schuldrechtliche Verträge können auch über unbestimmte oder bestimmbare Leistungen geschlossen werden. Dabei kann die spätere Konkretisierung der Leistung durch beide Parteien, durch eine Partei oder durch einen Dritten erfolgen (§§ 315, 317 BGB). Es kommt nicht darauf an, ob sich der Mieter die Mietfläche selbst aussuchen kann (BFH in BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209).

Es ist deshalb gleichgültig, ob den Spielern ein bestimmter Platz bereits in den Mietverträgen zugewiesen wurde. In jedem Fall wurde ihnen jeweils vor Spielbeginn ein bestimmter Platz für die vereinbarte Spieldauer zum Bespielen überlassen.

c) Gebrauchsüberlassung liegt vor, wenn der Vermieter dem Mieter die Sache in einer Weise zur Verfügung stellt, die es diesem erlaubt, ohne weiteres den vertragsgemäßen Gebrauch auszuüben. § 868 BGB geht davon aus, daß der Mieter die tatsächliche Gewalt über die Sache erlangt. Wesensbestimmend für den Mietvertrag ist aber die Einräumung des Gebrauchs. Besitz ist nur insoweit erforderlich, als der Gebrauch ihn voraussetzt. Der Gebrauch des Mieters braucht kein ausschließlicher zu sein, wenn nur die Gebrauchsberechtigungen verschiedener Personen nicht miteinander unvereinbar sind. Auch ein bloßer Mitgebrauch kann den Tatbestand der Miete erfüllen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1991 V R 46/88, BStBl II 1992, 368).

Es kommen deshalb auch zwei oder vier Spieler als Mieter eines Tennisplatzes in Betracht.

Unschädlich ist auch ein gelegentliches Überlaufen oder Überspielen des eigenen Spielfeldes oder das Aufsuchen von Bällen im eigenen Spielfeld durch fremde Spieler. Solche Beschränkungen des eigenen Gebrauchs sind vom Mieter im Rahmen des Üblichen hinzunehmen und eröffnen noch keinen allgemeinen Gebrauch an dem Spielplatz.

Keine mietweise Überlassung einer bestimmten oder bestimmbaren (vgl. oben unter b) Grundstücksfläche zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch durch einen Mieter oder mehrere Mieter liegt hingegen vor, wenn dem Besucher einer Sportstätte deren Nutzung im Rahmen der allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluß weiterer Besucher gestattet wird. So ist es nach dem BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78 (BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659), wenn einem clubfremden Golfspieler gegen die Entrichtung von Greenfee die Benutzung des Golfplatzes gestattet wird. Dasselbe gilt für den Besucher eines Schwimmbades, der dieses im Rahmen der allgemeinen Badeordnung nutzt. Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn der Schwimmbadbesucher (ohne besonderen Mietvertrag) im Schwimmbad einen Liegestuhl oder Liegeplatz belegt. Er macht insoweit nur von einer grundsätzlich allen Besuchern der Badeanstalt offenstehenden Möglichkeit Gebrauch; er hat mit dem Betreiber der Badeanstalt keine Vereinbarung über einen bestimmten oder bestimmbaren Liegeplatz oder Liegestuhl getroffen, durch den andere Besucher der Badeanstalt von der Benutzung des Liegestuhls oder des Liegeplatzes ausgeschlossen werden. Anders ist es bei dem Mieter oder den Mietern eines Tennisplatzes; für die vereinbarte Spieldauer steht ihnen das ausschließliche Recht zu, auf dem gemieteten Platz zu spielen.

d) Die Grundstücksvermietung kann auch nicht mit der Erwägung verneint werden, im Vordergrund stehe nicht die Grundstücksbenutzung, sondern die Benutzung der dem eigentlichen Spielbetrieb dienenden Einrichtungen (Bodenbelag, Netze, Beleuchtung sowie Nebenanlagen wie Duschen usw.).

Es handelt sich hierbei überwiegend um Betriebsvorrichtungen i.S. des § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 (vgl. speziell zu den Betriebsvorrichtungen bei Tennisplätzen und Tennishallen Abschn. 86 Abs. 1 UStR unter 3.). Auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind, ist ihre Vermietung ausdrücklich nicht von der Umsatzsteuer befreit. Hieraus folgt, daß die Vermietung dieser Vorrichtungen die Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung im übrigen nicht hindert.

e) Das Bereithalten der sanitären Anlagen (wie z.B. der Duschen) ist eine Nebenleistung zu den Vermietungsleistungen. Eine Nebenleistung teilt das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit der Hauptleistung in engem Zusammenhang steht und in deren Gefolge üblicherweise vorkommt (BFH in BStBl II 1992, 368).

f) Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung, es lägen keine Mietverträge vor, auch nicht mit Erfolg auf Abschn. 86 Abs. 3 UStR berufen. Abgesehen davon, daß derartige Verwaltungsanweisungen das Gericht grundsätzlich nicht binden, hat die Klägerin nicht ,,Einzelpersonen die Benutzung einer Sportanlage im Rahmen des allgemeinen Sportbetriebs gegen Eintrittsgeld gestattet", sondern ihnen die Tennisplätze vermietet (vgl. oben unter d). Hiervon geht auch Abschn. 86 Abs. 1 Nr.3 UStR aus, der gerade die Vermietung von Tennisplätzen betrifft. Auch andernorts hat sich die Finanzverwaltung dafür ausgesprochen, daß die stundenweise Vermietung von Tennisplätzen eine steuerfreie Grundstücksvermietung beinhaltet (vgl. die Nachweise bei Matheja, Umsatzsteuer-Rundschau 1984, 177 unter II.2.).

g) Das Gesetz hat auch nicht allgemein die kurzfristige Vermietung von Grundstücken von der Steuerbefreiung ausgenommen, sondern lediglich die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die kurzfristige Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen und die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen (§ 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980).

Der Senat kann hieraus weder den Schluß ziehen, daß die kurzfristige Vermietung von Tennisplätzen nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr.12 UStG 1980 keine Grundstücksvermietung sein soll, noch daß sie gemäß § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 nicht steuerbefreit sein soll. Der Gesetzgeber mag zwar ursprünglich mit dieser Befreiungsvorschrift das sozialpolitische Ziel verfolgt haben, die Besteuerung von Wohnraummieten nicht noch zusätzlich mit Umsatzsteuer zu belasten. Das Gesetz ist jedoch über diesen Befreiungszweck hinausgewachsen. Wie sich aus dem Gesetz ergibt, erfaßt die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980 auch solche Grundstücksvermietungen, bei denen es nicht um die Überlassung von Wohnraum geht (vgl. zu Bootsliegeplätzen BFH in BStBl II 1992, 368 unter II.3.).

3. Die vom FG vorgenommene Aufteilung der Platzmieten auf das Grundstück und die Betriebsvorrichtungen entsprechend dem Verhältnis der Kosten (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR) läßt keine Rechtsfehler erkennen und ist zwischen den Parteien auch nicht streitig. Dasselbe gilt für die Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu der steuerfreien (vorsteuerabzugsschädlichen) Grund- stücksvermietung und den sonstigen steuerpflichtigen (nicht vorsteuerabzugsschädlichen) Umsätzen der Klägerin nach § 15 Abs. 2 und 4 UStG 1980.

Fundstellen

Haufe-Index 418485

BFH/NV 1993, 129