Leitsatz (amtlich)

Betreibt in einem Konkursverfahren ein absonderungsberechtigter Gläubiger die vor Eröffnung des Verfahrens eingeleitete Zwangsversteigerung eines Grundstücks des Gemeinschuldners, so gehört die durch die Veräußerung anfallende Einkommensteuer weder zu den Massekosten noch zu den Masseschulden.

 

Normenkette

KO § 58 Nr. 2, § 59 Abs. 1 Nr. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen des Steuerschuldners, dessen Baugeschäft mit Baustoffgroßhandlung durch Konkurseröffnung im März 1967 eingestellt wurde. Das Betriebsvermögen wurde nach und nach veräußert. Dazu gehörte ein bebautes Grundstück, das in einem bereits im Mai 1965 eingeleiteten Verfahren nach Konkurseröffnung zwangsversteigert wurde. Der Veräußerungserlös wurde zum Teil an die die Zwangsversteigerung betreibenden absonderungsberechtigten Gläubiger ausbezahlt; zu einem auf bestehende Eigentümergrundschulden entfallenden Teil floß er in die Konkursmasse.

Da der Kläger trotz mehrfacher Aufforderungen keine Steuererklärung über das Einkommen des Gemeinschuldners im Streitjahr 1968 abgab, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) die Besteuerungsgrundlagen für dieses Jahr gemäß § 217 der Reichsabgabenordnung (AO). Der Einkommensbesteuerung wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe der durch die Grundstücksversteigerung aufgedeckten stillen Reserven und ein Verlust der Ehefrau des Gemeinschuldners aus Vermietung und Verpachtung zugrunde gelegt. Das FA ermittelte so eine auf die zusammenveranlagten Ehegatten entfallende Einkommensteuer in Höhe von 31 006 DM. Die Behörde sandte die Steuerberechnung dem Kläger als Konkursverwalter zu und erließ gleichzeitig ein entsprechendes Leistungsgebot gegen ihn mit dem Hinweis, daß die Einkommensteuer sich auf Nachkonkursgewinne (Gewinne während des Konkursverfahrens in 1968) des Gemeinschuldners gründete und deshalb zu den Massekosten gehöre.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG begründete seine in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 219 (EFG 1973, 219) veröffentlichte Entscheidung folgendermaßen: Die Versteigerung des Grundstücks habe einen steuerpflichtigen Gewinn ergeben, den das FA nach § 217 AO zutreffend geschätzt habe, da der Kläger keine Steuererklärungen abgegeben habe. Zu Recht habe das FA auch die Grundsätze über die Zusammenveranlagung von Ehegatten angewandt. Da die Steuerschuld erst mit dem Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren und somit nach Konkurseröffnung entstanden sei, handle es sich bei der Einkommensteuerforderung um Massekosten im Sinne von § 58 Nr. 2 KO (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70). Die Beschlagnahme vor Konkurseröffnung ändere nichts an dieser Beurteilung. Der Kläger habe das Verwaltungs- und ein eingeschränktes Verfügungsrecht behalten; er nehme im Zwangsversteigerungsverfahren die Stellung des Schuldners ein und habe darüber hinaus gemäß § 30c des Zwangsversteigerungsgesetzes (ZVG) ein Antragsrecht auf einstweilige Einstellung des Verfahrens. Der Versteigerungserlös sei der Masse auch insoweit zugeflossen, als die absonderungsberechtigten Gläubiger befriedigt worden wären. Der Fall sei nicht mit dem durch den RFH mit Urteil vom 19. März 1940 I 316/39 (RFHE 48, 176, RStBl 1940, 422) entschiedenen Fall der konkursrechtlichen Behandlung von Mieteinnahmen nach Eröffnung des Zwangsverwaltungsverfahrens vergleichbar, da dem Konkursverwalter dadurch das Verwaltungs- und Nutzungsrecht entzogen worden sei (§ 148 Abs. 2 ZVG; § 13 Satz 2 KO).

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, der sinngemäß beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die Festsetzung der Einkommensteuer und Kirchensteuer für das Jahr 1968 durch das FA aufzuheben. Er rügt die Verletzung folgender Vorschriften: Er, der Konkursverwalter, könne nicht mit der Ehefrau des Klägers zusammenveranlagt werden (§ 26 EStG). Das Grundstück sei nicht mehr Betriebsgrundstück, die Einkünfte seien nicht mehr gewerbliche Einkünfte gewesen (§ 2 EStG). Der vom FG angenommene Bilanzenzusammenhang sei durch die Konkurseröffnung unterbrochen worden (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG); maßgeblich sei die auf diesen Zeitpunkt erstellte Eröffnungsbilanz (§ 124 KO). Frühere Wertsteigerungen beträfen nicht die Konkursmasse; jedenfalls würden sie durch Verluste aus der Wertminderung anderer Aktivposten aufgrund der Betriebseinstellung ausgeglichen (§ 5 EStG). Wenn überhaupt, hätte der Einkommensteuerbescheid nicht gegen ihn als Konkursverwalter, sondern gegen den Gemeinschuldner persönlich ergehen müssen. Durch die vorherige Beschlagnahme habe der Gemeinschuldner die Verfügungsbefugnis über das Grundstück verloren; er habe daher keine derartige Befugnis auf ihn als Konkursverwalter übertragen können, und die Steuern könnten keine Massekosten darstellen (§ 58 Nr. 2 KO). Die abgesonderte Befriedigung richte sich nicht nach der Konkursordnung, sondern nach dem Zwangsversteigerungsgesetz (§§ 4 Abs. 2 und 47 KO). Der Masse sei auch der Versteigerungserlös in Höhe von 160 000 DM, der der Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt worden sei, nicht zugeflossen (§ 11 EStG). Die Vermögenslage des Gemeinschuldners sei nicht verbessert, die Konkursmasse nicht bereichert worden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Verhältnis Konkursrecht - Steuerrecht

a) Die Entstehung von Steueransprüchen, die Art der Einkünfte und die Berechnung deren Höhe richten sich nach der Konkurseröffnung unverändert nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Die Eröffnung des Konkursverfahrens bewirkt in steuerrechtlicher Hinsicht keine Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Konkursmasse und hat keinen Einfluß auf die Stellung des Gemeinschuldners als Steuerschuldner. Besteuert wird nicht die Konkursmasse als selbständiges Steuersubjekt. Es ist nur eine Veranlagung durchzuführen, in die sämtliche Einkünfte einzubeziehen sind, die der Gemeinschuldner - unter den Voraussetzungen der §§ 26, 26b EStG auch sein Ehegatte - vor und nach Konkurseröffnung im Veranlagungszeitraum bezogen hat. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsauffassung des RFH an (Urteil vom 22. Juni 1938 VI 687/37, RStBl 1938, 669; vgl. auch BFH-Urteil IV 210/62 S).

b) Die Geltendmachung der Steuerforderung nach Eröffnung des Konkursverfahrens richtet sich dagegen nach den Regeln des Konkursrechts (vgl. außer BFH-Urteil IV 210/62 S die BFH-Urteile vom 27. November 1974 I R 185/73, BFHE 114, 164, BStBl II 1975, 208, und vom 6. Mai 1975 VIII R 202/71, BFHE 115, 307, BStBl II 1975, 590). Danach sind im Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits im Sinne von §§ 1, 3 Abs. 1 KO begründete Steueransprüche wie andere Konkursforderungen zur Konkurstabelle anzumelden (§§ 12, 138 f. KO, 226 a AO), auch wenn sie gegebenenfalls nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO bevorrechtigt zu befriedigen sind. Für nach Konkurseröffnung begründete Forderungen gilt folgendes: Steueransprüche, die als Ausgaben für die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse (Massekosten im Sinne von § 58 Nr. 2 KO) oder als Schulden aus Geschäften oder Handlungen des Konkursverwalters entstehen (Masseschulden im Sinne von § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO), sind - unbeschadet der Möglichkeiten der abgesonderten Befriedigung (§§ 4, 47 f. KO), der Aussonderung (§§ 43 f. KO) und der Aufrechnung im Konkurse (§§ 53 f. KO) - gegen den Konkursverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Konkursmasse zu befriedigen (§ 57 KO; vgl. außer dem BFH-Urteil II R 93/70 das BFH-Urteil IV 210/62 S). Alle sonstigen Steueransprüche (etwa solche aus nicht massebezogenen Tätigkeiten oder Rechtsgeschäften des Gemeinschuldners nach Konkurseröffnung, aus der Veräußerung freigegebener Massegegenstände oder Steuern des Ehegatten des Gemeinschuldners) sind konkursfrei (z. B. Henckel-Weber in Jäger, Kommentar zur Konkursordnung, 9. Aufl., 1977, § 1 Anm. 117 und § 7 Anm. 4; Frotscher, Steuern im Konkurs, 1974, S. 140; Geist, Insolvenzen und Steuern, 2. Aufl., 1973, Tz. 131; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. September 1951 IV 135/51 U, BFHE 55, 477, BStBl III 1951, 192). Sie sind außerhalb des Konkursverfahrens dem Steuerschuldner gegenüber geltend zu machen.

2. Rechtslage im Streitfall

Im Streitfall hat das FA den Steueranspruch als Massekostenforderung im Sinne von § 58 Nr. 2 KO geltend gemacht. Den Rechtsmittelanträgen des Klägers ist bereits deshalb stattzugeben, weil die Voraussetzungen der §§ 57 f. KO weder in der Form der Massekosten (§ 58 Nr. 2 KO) noch in der Form der Masseschulden (§ 59 Abs. 1 Nr. 1 KO) vorliegen. Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß die Verwertung des Grundstücks ausschließlich durch absonderungsberechtigte Gläubiger durchgeführt wurde. Der erkennende Senat braucht daher nicht auf die von dem Kläger gegen den Steueranspruch als solchen erhobenen Einwände einzugehen. Er läßt vor allem die in der Literatur umstrittene Frage offen, ob, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die auf einem derartigen Vorgang beruhende Einkommensteuer im Falle der Veräußerung durch den Konkursverwalter zu den Massekosten oder Masseschulden rechnen würde (bejahend BFH-Urteil IV 210/62 S; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 2 EStG Anm. 105; Schwarz in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 325 AO Anm. 16 c und § 251 AO 1977 Anm. 153; differenzierend Geist, a. a. O., Tz. 108, letzter Absatz, ablehnend Flume, Die Rechtsprechung zur Einkommens- oder Körperschaftsbesteuerung im Konkurs, in Festschrift des Bundesfinanzhofs "50 Jahre Deutsche Finanzgerichtsbarkeit", 1968, S. 88 f.; Keuk, Steuerberater-Jahrbuch 1973/74 S. 360 f.; Frotscher, a. a. O., S. 76 f.; Henckel-Weber in Jäger, a. a. O., § 3 Anm. 74; Stehle, Bericht über die Fachtagung 1974 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., S. 107 f., S. 109).

a) Durch die Vorschriften der §§ 57 f. KO soll im wesentlichen die reibungslose Durchführung des Konkursverfahrens sichergestellt werden. Ihren Grundstock bilden Ansprüche aus Vorgängen zugunsten der gemeinschaftlichen Masse. Ohne diese Begünstigung der Massegläubiger würde die Abwicklung des Konkursverfahrens wesentlich erschwert, wenn nicht unmöglich gemacht (vgl. Lent-Weber in Jäger, Kommentar zur Konkursordnung, 8. Aufl., 1958, § 57 Anm. 1, § 58 Anm. 1, und Mentzel-Kuhn, Kommentar zur Konkursordnung, 8. Aufl., 1976, § 59 Anm. 1). Die Konkursabwicklung hat der Gesetzgeber dem Konkursverwalter übertragen (§ 6 Abs. 2 KO). Daher geht das Gesetz in § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO ausdrücklich davon aus, daß eine Masseschuld vorliegt, wenn sie durch ein Geschäft oder eine Handlung des Konkursverwalters entsteht. Die "Ausgaben für die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Masse" als Massekosten im Sinne von § 58 Nr. 2 KO umfassen ebenfalls nur Verpflichtungen, die durch die Amtstätigkeit des Konkursverwalters ausgelöst werden (Lent-Weber in Jäger, a. a. O., § 58 Anm. 1; ebenso BFH-Urteil IV 210/62 S). Diese Voraussetzung ist hier nicht gegeben, so daß offenbleiben kann, ob derartige persönliche Steuern des Gemeinschuldners begrifflich unter diese Ausgaben fallen.

b) Im Streitfall ist die steuerauslösende Verwertung ausschließlich durch absonderungsberechtigte Gläubiger betrieben worden. Unbewegliche Gegenstände, an denen ein Recht auf abgesonderte Befriedigung besteht (§ 47 KO), gehören zwar bis zu ihrer Freigabe zur Konkursmasse (§§ 1, 4 Abs. 1 KO). Gleichwohl kann der Anspruch auf abgesonderte Befriedigung unabhängig vom Konkursverfahren durchgesetzt werden (§§ 4 Abs. 2 KO; 1113, 1147 BGB; 15 f. ZVG). Eine bei der Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen erfolgte Beschlagnahme ist deshalb auch den Konkursgläubigern gegenüber wirksam; die Verwertungsbefugnis verbleibt den absonderungsberechtigten Gläubigern nach Konkurseröffnung und geht nicht auf den Konkursverwalter über (§ 23 Abs. 1 Satz 1 ZVG; § 13 Halbsatz 2 KO). Der Konkursverwalter ist nicht berechtigt, das Grundstück selbst durch freihändige Veräußerung oder Zwangsversteigerung zu verwerten. Ihm verbleibt das Verwertungs- bzw. das Verteilungsrecht nur hinsichtlich eines etwa verbleibenden Mehrerlöses, welcher in die Masse fällt. Daran ändert nichts, daß er gemäß § 127 Abs. 2 KO die Möglichkeit hat, den die Zwangsvollstrekkung betreibenden Gläubigern durch das Konkursgericht eine Frist für die Verwertung setzen zu lassen oder daß er beim Vollstreckungsgericht gemäß § 30 c ZVG die einstweilige Einstellung des Zwangsversteigerungsverfahrens beantragen kann. Entscheidend ist, daß er grundsätzlich nicht in der Lage ist, die Verwertung durch die absonderungsberechtigten Gläubiger zu verhindern bzw. durch eine eigene Verwertungshandlung zu ersetzen (vgl. Henckel-Lent-Weber in Jäger, a. a. O., § 4 Anm. 15, § 13 Anm. 13, § 47 Anm. 10; Mentzel-Kuhn, a. a. O., § 13 Anm. 8).

c) Wird die Verwertung ausschließlich von einem absonderungsberechtigten Gläubiger betrieben, liegt daher keine steuerauslösende Verwertungshandlung durch den Konkursverwalter vor. Die Verwertung durch den Dritten vollzieht sich außerhalb des Konkursverfahrens, sofern die Steuerforderung nicht etwa schon durch die Beschlagnahme vor Konkurseröffnung begründet war (in Anlehnung an die Grundsätze des BFH-Urteils II R 93/70). Ob der durch die Aufdeckung der stillen Reserven gegenüber dem Eigentümer (Gemeinschuldner) erwachsende Einkommensteueranspruch des FA überhaupt eine Konkursforderung darstellt, ist wegen der unterschiedlichen Verfahren der Geltendmachung im anhängigen Rechtsmittelverfahren nicht zu untersuchen (vgl. dazu vor allem Lent-Weber in Jäger, a. a. O., § 58 Anm. 5 a). Es handelt sich jedenfalls nicht um eine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 59 Abs. 1 Nr. 1 oder § 58 Nr. 2 KO (Lent-Weber in Jäger, a. a. O., § 58 Anm. 1 und vor allem Anm. 5 a; vgl. auch Böhle-Stamschräder, Konkursordnung, 12. Aufl., 1976, § 58 Anm. 3k; Mentzel-Kuhn, a. a. O., § 58 Anm. 13, zur Frage der Kosten einer durch einen absonderungsberechtigten Gläubiger betriebenen Zwangsvollstreckung). Allein diese Auslegung entspricht dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes, das in diesem Zusammenhang nicht darauf abstellt, ob ein Teil des Erlöses der Masse zufließt. Diese Auslegung entspricht auch der vom FG angeführten Entscheidung des RFH I 316/39, übertragen auf die Verwaltung des Grundstücks: In jenem Fall war dem Konkursverwalter das Verwaltungsrecht durch die Anordnung der Zwangsverwaltung entzogen (§ 148 ZVG), und der Rechtsstreit betraf Steuern, die auf die Nutzung und Verwaltung des Grundstücks zurückzuführen sind.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72739

BStBl II 1978, 356

BFHE 1978, 411

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