Entscheidungsstichwort (Thema)

Zweiter Grundlagenbescheid mit gleichartigem Regelungsinhalt wie der Erstbescheid ohne Auswirkung auf die Festsetzungsfrist für Folgebescheid

 

Leitsatz (amtlich)

Ein Grundlagenbescheid, der einen gleichartigen, dem Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegebenen Steuerverwaltungsakt in seinem verbindlichen Regelungsgehalt nur wiederholt, löst keine Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. (jetzt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) aus und wirkt auch nicht gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 auf den Lauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid ein.

 

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 Nrn. 1, 2a, § 181 Abs. 1 S. 1, § 182 Abs. 1 S. 1; BewG §§ 3, 19

 

Verfahrensgang

FG München (EFG 1996, 844)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte im Jahre 1980 mit der "X-Vermögens-Treuhandgesellschaft mbH" in A (im Folgenden X) einen Treuhandvertrag geschlossen, demzufolge sich Letztere als Treuhänderin im eigenen Namen, jedoch auf seine, des Klägers, Rechnung, an der "Y-Beteiligungs-GmbH & Co. KG" (im Folgenden KG) in A mit einer Kommanditeinlage von 75 000 DM und einem Darlehen von 225 000 DM beteiligte. Im Treuhandvertrag ist klargestellt, dass die X im Außenverhältnis zwar allein als Kommanditistin auftreten, im Innenverhältnis aber nur Treuhänderin sein sollte. Zu den Verpflichtungen der Treuhänderin gehörte die Verwaltung der Beteiligung nach den Weisungen des Treugebers (§ 5 Abs. 1 Satz 2 des Treuhandvertrages). In gleicher Weise wie der Kläger waren im hier interessierenden Zeitraum 370 andere Personen an der KG beteiligt. Deren Geschäftsführerin war die Komplementärin "Y-Beteiligungs-GmbH" (GmbH) mit Sitz in A, ab 8. März 1980 außerdem die weitere Komplementärin Z-GmbH (beide, ohne kapitalmäßig an der KG beteiligt zu sein).

Ab 1. Januar 1984 befand sich die KG in Liquidation. Liquidator war die GmbH. Die KG wurde zum 31. Dezember 1989 vollbeendet. Für die Jahre 1980 und 1981 gab die KG Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb beim zuständigen Finanzamt (FA) für Körperschaften in A (FA II) ab, desgleichen Vermögensaufstellungen zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebes auf die Stichtage 1. Januar 1981, 1982, 1983 und 1984. Der Feststellungserklärung für 1980 sowie der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1980 war jeweils eine Liste der als "Kommanditisten" bezeichneten Treugeber nebst Adresse und zuständigen Wohnsitz-FÄ beigefügt.

Den Erlass von Feststellungsbescheiden stellte das FA II zunächst zurück und ordnete eine Betriebsprüfung an.

Auch der Prüfer bezeichnete die Treugeber als Kommanditisten und verteilte in der Anlage 3 zum Betriebsprüfungsbericht vom 3. November 1986 das Gesamtergebnis der KG auf die einzelnen Komplementäre und zunächst in einer Summe auf die "Kommanditisten lt. Liste". In dieser (am 19. Mai 1987 als "Nachtrag zum Bp-Bericht") vom Prüfer erstellten Liste sind die "Ergebnisverteilungen" für die einzelnen "Kommanditisten" betragsmäßig festgehalten, für den Kläger unter Nr. 182. Entsprechend verfuhr der Prüfer für die Aufteilung der Einheitswerte. Gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten, dem für die Veranlagung zur Einkommensteuer und zur Vermögensteuer zuständigen Wohnsitz-FA (FA I), wurde entsprechend den Feststellungserklärungen bzw. Vermögensaufstellungen der KG Folgendes erklärt:

Zur Einkommensteuer:

in der am 6. Oktober 1981 beim FA I eingegangenen Erklärung für 1980 ein Verlustanteil von 481 639 DM;

in der am 23. Januar 1983 abgegebenen Erklärung für 1981 ein Verlustanteil von 367 106 DM.

Zur Vermögensteuer wurden folgende Erklärungen abgegeben:

zum 1. Januar 1981 am 3. Januar 1982;

zum 1. Januar 1982 am 7. Januar 1985;

zum 1. Januar 1983 am 3. April 1986 und

zum 1. Januar 1984 am 3. April 1986.

Aus diesen Erklärungen ergab sich ein Anteil des Klägers von ./. 291 514 DM für die ersten beiden Feststellungszeitpunkte, für den 1. Januar 1983 und 1984 ein Anteil von jeweils 0 DM.

Diesen Erklärungen folgte das FA I in den Einkommensteuerbescheiden für 1980 und 1981 sowie für die Vermögensteuer, indem es zunächst auf den 1. Januar 1981 keine Neuveranlagung durchführte, der Neuveranlagung auf den 1. Januar 1982 einen Anteil von ./. 291 514 DM zu Grunde legte und bei der Hauptveranlagung auf den 1. Januar 1983 und der Neuveranlagung auf den 1. Januar 1984 jeweils einen Anteil von 0 DM ansetzte.

Die hinsichtlich der Beteiligungen an der KG abweichenden Ergebnisse der Außenprüfung wertete das FA II in Sammelbescheiden vom 20. November 1987 aus.

Was die Einkünfte angeht, geschah dies in einem Feststellungsbescheid, der u.a. an die X als Treuhandkommanditistin gerichtet war, und zwar in ihrer Eigenschaft "als Treuhänder für 371 Kommanditisten". Dem Bescheid, der ausdrücklich auf den Prüfungsbericht vom 3. November 1986 Bezug nahm, waren als Anlagen die Prüfungsergebnisse beigefügt und außerdem die Listen, nach denen der Prüfer die auf die Vertragspartner der X entfallenden Anteile ermittelt hatte. Laut dieser Aufstellung, die mit der Liste des Prüfers auch hinsichtlich der Bezeichnung der Treugeber als "Kommanditisten" identisch war, entfiel auf den Kläger für 1980 ein Verlustanteil in Höhe von 131 150 DM und für 1981 in Höhe von 160 555 DM.

Was die Einheitswertfeststellungen angeht, so entfallen nach dem Sammelbescheid hierzu vom 20. November 1987, der ebenfalls auch an die X als Treuhänderin gerichtet ist, ausdrücklich auf den Betriebsprüfungsbericht vom 3. November 1986 Bezug nimmt, und hinsichtlich der "Anteile der Miteigentümer" auf die entsprechenden vom Prüfer erstellten und seinem Bericht beigefügten Listen verweist, auf den Kläger folgende Anteile:

auf den 1. Januar 1981 94 136;

auf den 1. Januar 1982 47 196;

auf den 1. Januar 1983 8 271;

auf den 1. Januar 1984 52 142.

Zur Art und Weise der Bekanntgabe der Bescheide vom 20. November 1987 ergibt sich aus den Akten Folgendes: Das FA II hat hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte die X als Empfangsbevollmächtigte angesehen. Die im Klageverfahren vorgelegte Kopie dieses Bescheids weist die X ―in ihrer Eigenschaft "als Treuhänder für 371 Kommanditisten"― als Adressaten aus. Dasselbe ergibt sich für den am gleichen Tag erlassenen Einheitswertbescheid.

Die entsprechende Mitteilung über die Änderung der Besteuerungsgrundlagen vom 23. Februar 1988, zugegangen am 4. März 1988, ließ das FA I zunächst unberücksichtigt.

Die Einkommensteuerveranlagungen für 1980 und 1981 änderte das FA I unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung erst mit Korrekturbescheiden vom 13. Juli 1989 entsprechend, setzte aber auf Einspruch des Klägers in den Bescheiden vom 3. April 1990 (für 1980) und 13. Juli 1990 (für 1981) wieder die ursprünglichen Verlustanteile an, weil es der Meinung war, die Jahresfrist nach § 171 Abs. 10 AO 1977 sei abgelaufen.

Am 21. Dezember 1990 änderte das FA II den Feststellungsbescheid vom 20. November 1987 hinsichtlich der Höhe und der Zurechnung von Komplementäranteilen an der KG, führte dabei die "Treugeber …, die über die Treuhänderin … (X) unterbeteiligt sind", als Feststellungsbeteiligte auf und verwies wegen der Einzelheiten hierzu auf die Anlagen zum Bescheid. Diese Anlagen waren, was den Kläger anbetrifft, dieselben, wie im Bescheid vom 20. November 1987. Dieser Bescheid wurde allen "Feststellungsbeteiligten" bekannt gegeben.

In gleicher Weise verfuhr das FA II hinsichtlich der Feststellung der Einheitswerte im geänderten Sammeleinheitswertbescheid vom 21. Dezember 1990. Auch hier blieben die den Kläger selbst betreffenden Feststellungen unverändert.

Hiervon wurde das FA I durch Schreiben des FA II vom 14. Oktober 1991 (Eingang 29. Oktober 1991) wie folgt in Kenntnis gesetzt:

"Die Feststellungsbescheide für 1978 - 1983 vom 20.11.1987 u. die Einheitswertbescheide … vom 20.11.1987 wurden allen Feststellungsbeteiligten mit am 21.12.1990 abgesandten Bescheiden (die Anteile entsprechen den Bescheiden vom 20.11.1987) einzeln bekanntgegeben."

Erst daraufhin setzte das FA I unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 in den Korrekturbescheiden vom 3. Dezember 1991 die Einkommensteuer 1980 und 1981 für den Kläger wieder gemäß den in den Einkommensteuerbescheiden vom 13. Juli 1989 berücksichtigten Verlustanteilen fest.

Diese zweite Mitteilung des FA II führte nunmehr auch zu Konsequenzen bei der Vermögensteuer: Unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 führte das FA I auf den 1. Januar 1981 mit Bescheid vom 3. Dezember 1991 eine Neuveranlagung durch und erließ am gleichen Tag auf den 1. Januar 1982, 1983 und 1984 entsprechende Änderungsbescheide.

Gegen die Bescheide vom 3. Dezember 1991 erhob der Kläger, nachdem er mit seinen Einsprüchen erfolglos geblieben war, Klage mit der Begründung, die angefochtenen Bescheide hätten wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung gemäß den §§ 169, 171 Abs. 10 AO 1977 nicht ergehen dürfen. Schon die Feststellungsbescheide vom 20. November 1987 seien auch ihm, dem Kläger, wirksam bekannt gegeben worden. Aufgrund des bis zum 31. Dezember 1988 unkündbaren Treuhandvertrags sei die X auch ermächtigt gewesen, Steuerbescheide mit Wirkung für und gegen ihn entgegenzunehmen. Mit Ablauf der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO 1977 sei die Anpassung ausgeschlossen. Die Feststellungsbescheide vom 21. Dezember 1990 seien gegenüber denjenigen vom 20. November 1987 nur als Wiederholung anzusehen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die §§ 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO 1977 stünden den angefochtenen Bescheiden nicht entgegen. Die Grundlagenbescheide vom 21. Dezember 1990 seien keine bloßen Wiederholungen früherer Bescheide. Bei Beantwortung dieser Frage sei zu berücksichtigen, dass ein Fall offener Treuhänderschaft vorliege, der ein zweistufiges Feststellungsverfahren erfordere. Die Bescheide vom 21. Dezember 1990 seien, auch wenn sie die Anteile des Klägers nicht verändert hätten, keine bloßen Wiederholungen früherer Bescheide: Zum einen sei ein Treugeberanteil entfallen und dieser nunmehr bei der Feststellung des entsprechenden Komplementäranteils in der ersten Stufe berücksichtigt worden. Dies habe zu einer Änderung auch des Anteils der X geführt. Außerdem seien die Treugeber nunmehr auch als solche, nicht mehr als Kommanditisten bezeichnet worden.

Unstreitig seien die Feststellungsbescheide vom 21. Dezember 1990 dem Kläger gegenüber bekannt gegeben worden. Ob dies auch hinsichtlich der Bescheide vom 20. November 1987 der Fall sei, wozu der Senat neige, könne offen bleiben, denn in jedem Fall wären dann die Feststellungsbescheide vom 21. Dezember 1990 als Erstbescheide für die angefochtenen Folgebescheide bindend. § 171 Abs. 10 AO 1977 stehe den angefochtenen Bescheiden nicht entgegen. Durch den Ablauf der Jahresfrist sei das FA nur gehindert gewesen, die Bescheide vom 20. November 1987 auszuwerten, aber weiterhin berechtigt und verpflichtet geblieben, noch ergehende Feststellungsbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 der Besteuerung zu Grunde zu legen.

Wegen weiterer Einzelheiten der Urteilsbegründung wird auf die Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 844 verwiesen.

Mit der Revision verfolgt der Kläger mit im Wesentlichen unveränderter Begründung sein Klageziel weiter.

Er beantragt,

das FG-Urteil und die Steuerbescheide vom 3. Dezember 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1993 bzw. späterer Änderungen, die sie im Verlauf des Klage- bzw. Revisionsverfahrens erfahren haben und mit denen sie zum Verfahrensgegenstand gemacht worden sind, aufzuheben, und den geänderten Festsetzungen folgende Besteuerungsgrundlagen zu Grunde zu legen:

für die Einkommensteuer 1980 einen Verlustanteil von ./. 481 639 DM;

für die Einkommensteuer 1981 einen Verlustanteil von ./. 367 106 DM;

den Vermögensteuerbescheiden auf den 1. Januar 1981 und auf den 1. Januar 1982 jeweils einen Einheitswertanteil von ./. 291 514 DM sowie denjenigen auf den 1. Januar 1983 und auf den 1. Januar 1984 einen Einheitswertanteil von jeweils 0 DM.

Das FA I beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist weiterhin der Meinung, die angefochtenen Bescheide seien zu Recht ergangen. Vor allem sei der Sammelbescheid zur Feststellung der Einkünfte vom 20. November 1987 an die Gesellschafter der KG als solche gerichtet gewesen, nicht aber an die hinter der X stehenden einzelnen Treugeber. Dies ergebe sich bereits "aus dem fehlenden Kennzeichen im entsprechenden Bescheidfeld". Daher sei dem Kläger gegenüber in diesem Bescheid ―entgegen der Ansicht des FG― keine Feststellung getroffen worden. Infolgedessen habe der Auswertung der hierzu ergangenen Mitteilung zunächst die Rechtsgrundlage gefehlt. Erstmals mit dem Sammelbescheid vom 21. Dezember 1990, der auch an die Treugeber unmittelbar als Feststellungsbeteiligte adressiert gewesen sei, liege für den Kläger ein wirksamer Grundlagenbescheid vor. Der sei bestandskräftig geworden, weil ihn der Kläger nicht angegriffen habe, und bilde die rechtswirksame Grundlage für die Berichtigungsbescheide vom 3. Dezember 1991. Im Übrigen bezieht sich das FA I auf die Urteilsbegründung des FG.

 

Entscheidungsgründe

II. Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der angefochtenen Einspruchsentscheidung und zur Änderung der angefochtenen Bescheide gemäß dem Klagebegehren nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 121 Satz 1 und § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die der Klageabweisung zu Grunde liegende Ansicht, die Grundlagenbescheide vom 20. November 1987 bzw. 21. Dezember 1990 bildeten eine ausreichende Rechtsgrundlage für die angefochtenen Steuerbescheide, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand: Hinsichtlich der ersteren war bei Erlass der angefochtenen Steuerbescheide Festsetzungsverjährung eingetreten, die letzteren konnten mangels eigenständigen, für die hier zu prüfenden Folgebescheide verbindlichen Regelungsgehalts weder eine (weitere) Anpassungspflicht auslösen noch auf die Festsetzungsfrist einwirken.

1. Das FG hat die Rechtsbeziehung zwischen X und Kläger, die den hier streitigen Beteiligungen an der KG zu Grunde liegt, zutreffend als offenes Treuhandverhältnis qualifiziert. Dies erfordert sowohl hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte als auch hinsichtlich der Einheitswerte (§ 179 Abs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 bis 3 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a bzw. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 i.V.m. § 3 und § 19 f. des Bewertungsgesetzes ―BewG―) ein zweistufiges Feststellungsverfahren. Dabei wird zunächst, auf der ersten Regelungsebene, verbindlich über den Gewinn der Personengesellschaft (bzw. den Einheitswert ihres Betriebsvermögens) und dessen Verteilung auf deren Gesellschafter, einschließlich des Treuhänder-Kommanditisten (hier der X), entschieden, danach in gleicher Weise, in einem zweiten Schritt, über die Verteilung des treuhänderisch zuzurechnenden Gewinnanteils (Vermögensanteils) auf die einzelnen Treugeber; beide Entscheidungsstufen dürfen äußerlich in einem Bescheid zusammengefasst werden (näher dazu Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303; vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759, 760; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz. 90 ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz. 19). Eine solche äußere Zusammenfassung ändert indessen ―wie in anderen derartigen Fällen auch (s. Tipke/ Kruse, a.a.O., § 155 AO Rz. 34 ff.)― nichts an der inhaltlichen Selbständigkeit der verschiedenen Einzelfallregelungen (s. auch BFH-Entscheidungen in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, und in BFH/NV 1995, 759, 760). Dies gilt auch für den Anwendungsbereich der §§ 175 Abs. 1 Nr. 1 und 171 Abs. 10 AO 1977 (in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung), d.h. der Gesetzesvorschriften, an denen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide vor allem zu messen ist.

2. Was die Beurteilung der Beteiligung des Klägers an der KG in den angefochtenen Steuerverwaltungsakten angeht, sind bindende Feststellungen nur in den Sammelbescheiden vom 20. November 1987 getroffen worden.

Gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. (jetzt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

a) Beizupflichten ist dem FG im prinzipiellen Verständnis der in § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. festgelegten Anpassungspflicht vor allem darin, dass diese in ihrer Reichweite gemäß dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Regelung, der vom Grundlagenbescheid für den Folgebescheid ausgehenden Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO 1977) Geltung zu verschaffen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 57/88, BFHE 164, 502, BStBl II 1991, 821), durch unterlassene, unrichtige oder unvollständige Auswertung der Grundlagenentscheidung im Folgebescheid grundsätzlich nicht "verbraucht" werden kann, vielmehr dann in eine entsprechende Pflicht zur Richtigstellung übergeht (s. z.B. BFH-Urteile vom 4. September 1996 XI R 50/96, BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261, und vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545, jeweils m.w.N.).

b) Nicht gefolgt werden kann der Vorentscheidung dagegen, soweit ihr die Ansicht zu Grunde liegt, auch wiederholende Grundlagenbescheide könnten hinsichtlich des Folgebescheids eine Anpassungspflicht auslösen bzw. im Streitjahr seien die Grundlagenbescheide vom 21. Dezember 1990 im Vergleich zu denjenigen vom 20. November 1987 für die angefochtenen Folgebescheide nicht nur wiederholender Natur.

aa) Tatbestandsmäßige Voraussetzung für eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. ist, dass ein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Folgebescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Das bedeutet: Im Umfang der in § 182 Abs. 1 AO 1977 festgelegten Bindungswirkung (dies ergibt sich deutlich aus der Formulierung "soweit …" in beiden Vorschriften; vgl. in diesem Zusammenhang auch § 351 Abs. 1 AO 1977; BFH-Entscheidungen in BFHE 164, 502, BStBl II 1991, 821; vom 31. Oktober 1991 X R 126/90, BFH/NV 1992, 363; vom 14. Juli 1993 X R 34/90, BFHE 172, 290, BStBl II 1994, 77; vom 27. Mai 1998 IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452, 1453; vom 8. September 1998 IX B 71/98, BFH/NV 1999, 157, 158, jeweils m.w.N.) muss es entweder zu einer erstmaligen Regelung oder zu einer inhaltlichen Veränderung des bisherigen Regelungszustands kommen (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 172 AO Rz. 151; Tipke/ Kruse, a.a.O., Rz. 2 a vor § 130 AO) ―und sei es auch nur durch Aufhebung eines Nachprüfungsvorbehalts, der gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 (i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) die Rechtswirkung einer erstmaligen Einzelfallregelung beizumessen ist (BFH-Beschluss vom 11. April 1995 III B 74/92, BFH/NV 1995, 943).

Dass für den Geltungsbereich des § 68 FGO jede formelle Änderung genügt (BFH in ständiger Rechtsprechung, s. z.B. Beschluss vom 17. November 1999 XI B 4/99, BFH/NV 2000, 586, m.w.N.), hat seinen Grund darin, dass dort, dem Vereinfachungs- und Rechtsschutzzweck dieser Vorschrift entsprechend, die tatbestandlichen Voraussetzungen möglichst weit zu fassen sind (s. dazu Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 68 Rz. 13 f.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 68 FGO Rz. 5), während die Durchbrechung der Bestandskraft, um die es im Anwendungsbereich der §§ 172 ff. AO 1977 geht, im Spannungsverhältnis von Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit (dazu: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 1 vor §§ 172 bis 177 AO, m.w.N.) nur zur Erreichung von mehr Rechtsrichtigkeit gerechtfertigt ist. Darum löst ein Grundlagenbescheid, der den Regelungsgehalt des Folgebescheids unberührt lässt, keine Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 83/92, BFHE 177, 4, BStBl II 1995, 488). Infolgedessen bietet ein Grundlagenbescheid, soweit er, bezogen auf seinen verbindlichen Inhalt, für einen Folgebescheid nur als Wiederholung zu werten ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 211/82, BFHE 137, 542, BStBl II 1983, 360; Gräber, a.a.O., Rz. 33 vor § 40; Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 AO Rz. 17, m.w.N.) für dessen Korrektur keine Rechtsgrundlage.

Das gilt (entgegen von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 175 AO Rz. 25 f.) vor allem in den Fällen, in denen es ―wie hier (s. dazu unter 3.)― außerdem um die konkrete Bestimmung der für die Auswertung eines Grundlagenbescheids in § 171 Abs. 10 AO 1977 festgelegten zeitlichen Höchstgrenze geht.

bb) Die Frage, ob und inwieweit ein Grundlagenbescheid auf den Regelungsgehalt eines Folgebescheids (positiv oder negativ) einwirkt, richtet sich nach der aus § 182 Abs. 1 AO 1977 abzuleitenden Bindungswirkung im konkreten Einzelfall (s. dazu Entscheidungen des BFH in BFH/NV 1992, 363; vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858; vom 23. Juli 1997 X B 55/97, BFH/NV 1998, 15; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401; in BFH/NV 1999, 157). Deren Reichweite beschränkt sich zwar nicht stets auf die von der Grundlagenregelung unmittelbar betroffenen Besteuerungsgrundlagen, erfasst vielmehr, je nach Fallgestaltung, mittelbar auch andere Besteuerungsgrundlagen ―dies aber nur, soweit diese in einem mit der unmittelbar geregelten Besteuerungsgrundlage zwingenden Entscheidungszusammenhang stehen (BFH-Urteile vom 11. April 1990 I R 82/86, BFH/NV 1991, 143; in BFHE 172, 290, BStBl II 1994, 77, unter 5. b für negative Grundlagenbescheide; vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, für das Verhältnis laufender Gewinn/Veräußerungsgewinn).

cc) Nach den zuvor (unter aa und bb) genannten Kriterien enthalten die Grundlagenbescheide vom 21. Dezember 1990 für den Kläger gegenüber denjenigen vom 20. November 1987 keine neuen, sondern nur wiederholende Regelungen: Alle für den Kläger und die ihn betreffenden Folgebescheide maßgeblichen Entscheidungen wurden der Sache nach sowohl auf der ersten als auch auf der zweiten Regelungsebene (s.o. unter 1.) schon in den erstgenannten Verwaltungsakten getroffen, in die letzteren dagegen nur unverändert übernommen. Das gilt für Art und Rechtsgrund der Zurechnung ebenso wie für die einzelnen in Frage stehenden Anteile. Bestätigt wird dieses Verständnis des wirklichen Regelungsgehalts der beiden Grundlagenbescheide dadurch, dass das FA II für die Aufteilung im Einzelnen sowie für die Benennung der hiervon Betroffenen sich darauf beschränken konnte, den Sammelbescheiden vom 21. Dezember 1990 Kopien der Anlagen zu den Sammelbescheiden vom 20. November 1987 beizufügen, die ihrerseits im hier interessierenden Teil mit den Anlagen zum Prüfungsbericht vom 3. November 1986 übereinstimmen. Demgemäß ist in allen drei Fällen der Kläger unter derselben Ziffer mit jeweils denselben Anteilen aufgeführt. Der einzige Unterschied liegt in der Bezeichnung: Während die Zurechnungssubjekte der zweiten Stufe früher als "Kommanditisten" bzw. "Miteigentümer" benannt waren, ist nun klargestellt, dass es sich um "Treugeber" handelt. Für alle Betroffenen ergab sich dies aber der Sache nach ohne weiteres aus dem objektiven Erklärungsgehalt der Bescheide vom 20. November 1987 und aus den ihnen bekannten Begleitumständen, vor allem aus den zu Grunde liegenden Verträgen sowie aus dem Inhalt des in beiden Steuerverwaltungsakten ausdrücklich in Bezug genommenen Prüfungsberichts. Demgemäß stand außer Zweifel, dass die in den Anlagen aufgeführten Zurechnungssubjekte nur über die X an der KG beteiligt und in dieser Eigenschaft von den jeweiligen Einzelfallregelungen betroffen waren, zumal im Rahmen der Feststellung der Einkünfte vom 20. November 1987 deren Funktion "als Treuhänder" auch bei der Regelung der ersten Stufe ihren zutreffenden Ausdruck gefunden hatte. Vor diesem Hintergrund war die fehlerhafte Bezeichnung unschädlich. Sie allein z.B. hätte nicht ausgereicht, eine Beschwer i.S. der §§ 350 AO 1977, 40 Abs. 2 FGO zu begründen. Somit bedeutet die Richtigstellung in den Grundlagenbescheiden vom 21. Dezember 1990 keine Änderung i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. Dasselbe gilt für den vom FG hervorgehobenen Umstand, dass die Treugeber nunmehr ausdrücklich als Feststellungsbeteiligte genannt wurden ―als solche in die jeweiligen Einzelfallregelungen einbezogen und behandelt worden waren sie schon zuvor―. Die übrigen vom FG erwähnten Änderungen haben mit den für den Kläger maßgeblichen Entscheidungen der zweiten Stufe sachlich ohnedies weder unmittelbar noch mittelbar etwas zu tun.

Hinsichtlich des Klägers und der ihn betreffenden Folgeregelungen also waren nur die Sammelbescheide vom 20. November 1987, nicht dagegen diejenigen vom 21. Dezember 1990 geeignet, eine Anpassungspflicht i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. auszulösen.

3. Der Erfüllung dieser Anpassungspflicht stand Verjährungseintritt entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Inwieweit die Festsetzungsverjährung der angefochtenen Bescheide durch den Spezialtatbestand des § 171 Abs. 10 AO 1977 beeinflusst werden konnte, beurteilt sich ebenfalls allein nach den Grundlagenbescheiden vom 20. November 1987, weil jeweils nur sie insoweit bedeutsame Einzelfallregelungen enthielten.

Gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf von einem Jahr nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids.

Durch diese Ablaufhemmung soll in dem Maße, in dem ein Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung maßgeblich ist, eine ausreichende Frist zur Auswertung der Grundlagenentscheidung geschaffen werden (BTDrucks VI/1982, S. 152 zu § 152 Abs. 6 des Entwurfs). Diese verjährungsrechtliche Ergänzung zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. (BFH-Urteil vom 12. August 1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318) setzt, ebenso wie die Korrekturvorschrift selbst, den wirksamen Erlass, die wirksame Aufhebung oder Änderung eines Grundlagenbescheids voraus und ist in ihrem sachlichen Anwendungsbereich in gleicher Weise auf die effektive Bindungswirkung eines solchen Verwaltungsakts beschränkt (BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318; s. im Übrigen unter 2.). Die bloße Wiederholung eines Grundlagenbescheids rechtfertigt eine solche besondere Ablaufhemmung nicht. Die vom FG vertretene Gegenmeinung (die von Wedelstädt in Beermann, a.a.O., § 175 AO Rz. 25 teilt) liefe darauf hinaus, dass sich die Festsetzungsfrist in derartigen Fällen ohne sachlichen Grund (d.h. ohne dass insoweit eine Korrekturvoraussetzung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gegeben ist ―s.o. unter 2.) beliebig verlängern ließe.

Eine Rechtfertigung für ein solches Gesetzesverständnis findet sich ―entgegen der Vorinstanz― auch nicht im BFH-Urteil in BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318: Dort ging es (ebenso wie in dem hierauf Bezug nehmenden Urteil vom 17. Februar 1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1) um die Frage, ob sich (jeweils nach Ablauf der Regelfestsetzungsverjährung) die durch Ergehen eines Grundlagenbescheids ausgelöste Anpassungspflicht (teilweise) vor Ablauf der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO 1977 erledige, wenn vor der Auswertung eines solchen Verwaltungsakts ein weiterer Grundlagenbescheid ergeht. Allein in diesem Zusammenhang ist die Aussage zu verstehen, durch den Erlass eines Grundlagenbescheids werde die zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist (gemeint ist die Regelverjährung) nicht "wieder erneut in Lauf gesetzt". Dass ein rein wiederholender Grundlagenbescheid geeignet sein könnte, die Anpassungspflicht auszulösen, ist keiner der beiden Entscheidungen zu entnehmen. Weder der damals zu entscheidende Sachverhalt noch die hierzu geäußerten rechtlichen Erwägungen geben hierzu etwas her. In beiden Fällen stand zudem außer jeder Frage, dass die Anpassungspflicht durch § 171 Abs. 10 AO 1977 auf ein Jahr beschränkt ist (s. dazu im Übrigen auch BFH-Entscheidungen vom 4. April 1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593; vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425, und X R 13/91, BFH/NV 1993, 454; in BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261; vom 15. Oktober 1997 IV B 163/96, BFH/NV 1998, 281; Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz. 10 und 18).

Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies: Die jeweils für die Auswertung der Grundlagenentscheidungen in den angefochtenen Folgebescheiden eröffnete Jahresfrist richtete sich allein nach den Sammelbescheiden vom 20. November 1987, nicht nach denjenigen vom 21. Dezember 1990 - mit der Folge, dass die streitbefangenen Steuerbescheide dem Kläger gegenüber am 3. Dezember 1991 nicht mehr hätten ergehen dürfen.

4. Diese Beurteilung wird im Streitfall auch durch Bekanntgabemängel nicht beeinflusst:

Zwar setzt sowohl die Begründung der Anpassungspflicht gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F. als auch der hieran geknüpfte Beginn der Jahresfrist nach § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. eine wirksame Bekanntgabe der auszuwertenden Grundlagenbescheide gegenüber dem Kläger voraus. Auch diese Voraussetzung aber ist hier hinsichtlich der Bescheide vom 20. November 1987 erfüllt.

Nach dem Akteninhalt steht zweifelsfrei fest, dass beide Bescheide der X bekannt gegeben worden sind, und zwar jeweils für die fälschlich als "Kommanditisten" bezeichneten Treugeber, die aber unmissverständlich als Regelungsbetroffene der zweiten Feststellungsstufe angesprochen und in den Anlagen zu den Bescheiden im Einzelnen aufgeführt sind.

Darin liegt gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 auch eine den Treugebern gegenüber wirksame Bekanntgabe dieser Steuerverwaltungsakte. Die Empfangsbevollmächtigung der X ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Satz 2 der mit den einzelnen Treugebern abgeschlossenen Treuhandverträge i.V.m. § 183 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 letzter Fall (s. dazu Tipke/Kruse, a.a.O., § 183 AO Rz. 13; ferner Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 183 AO Rz. 39 ff., jeweils m.w.N.).

Der für die Wirksamkeit der Bekanntgabe in solchen Fällen nach § 183 Abs. 1 Satz 5 AO 1977 erforderliche Hinweis, dass die Bekanntgabe jeweils mit Wirkung für und gegen alle Treugeber als Feststellungsbeteiligte vorgenommen wurde, ergibt sich, angesichts der umfassenden Bevollmächtigung der X hinsichtlich der zweiten Regelungsstufe, mit der gebotenen Deutlichkeit aus dem für das Verständnis eines jeden Verwaltungsakts erforderlichen Gesamtinhalt der Bescheide vom 20. November 1987 (s. dazu näher: BFH-Urteile vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1994, 299, 300; vom 16. März 1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75, und vom 7. Februar 1995 IX R 3/93, BFHE 177, 22, BStBl II 1995, 357), wenn er sich nicht gar durch Begründung eines entsprechenden Rechtsscheins erübrigte (BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120).

Im Übrigen wäre ein etwaiger Wirksamkeitsmangel dem Kläger gegenüber dadurch nachträglich geheilt worden, dass die Bescheide tatsächlich alsbald an ihn gelangt sind (BFH-Entscheidungen vom 14. Dezember 1989 III R 49/89, BFH/NV 1991, 288; in BFH/NV 1994, 75, 76, und vom 31. August 1999 VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 554).

5. Dafür, dass hinsichtlich eines der angefochtenen (Folge-) Bescheide bei ihrem Erlass die Regelverjährung möglicherweise noch nicht abgelaufen war und darum insoweit, unabhängig von § 171 Abs. 10 AO 1977 und ungeachtet der Grundlagenbescheide vom 21. Dezember 1990, die durch die Grundlagenbescheide vom 20. November 1987 ausgelöste Anpassungspflicht noch fortbestanden haben könnte, fehlt jeder Anhaltspunkt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 592371

BFH/NV 2001, 1053

BStBl II 2001, 471

BFHE 194, 305

BFHE 2002, 305

BB 2001, 1398

DB 2001, 1595

DStR 2001, 1155

DStRE 2001, 835

DStZ 2001, 632

HFR 2001, 827

StE 2001, 407

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