BFH Urteil vom 13.12.1994 - VII R 46/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anordnung der Betriebsprüfung

Leitsatz (NV)

1. Das für die Zulässigkeit einer Klage erforderliche Vorverfahren ist auch dann erfolglos geblieben, wenn die Finanzbehörde einen eingelegten Rechtsbehelf nicht formgerecht als solchen behandelt hat.

2. Gegen die Bestimmung der Betriebsprüfer, die eine angeordnete Betriebsprüfung durchzuführen haben, ist kein Rechtsbehelf gegeben.

3. In einem Verwaltungsverfahren nach der AO 1977 begründet die Besorgnis der Befangenheit eines Verfahrensbeteiligten gegen einem Amtsträger kein förmliches Ablehnungsrecht.

Normenkette

FGO § 41 Abs. 2 S. 1, § 44 Abs. 1; AO 1977 § 83 Abs. 1 S. 1, §§ 118, 197 Abs. 1

Tatbestand

Beim Kläger und Revisionskläger (Kläger) fand eine Betriebsprüfung statt. Wegen eines im Rahmen der Prüfung festgestellten ungeklärten Vermögenszuwachses, den der Kläger mit Unterstützungsleistungen seiner Eltern erklärte, nahm der Betriebsprüfer B Einsicht in die Steuerakten der Eltern des Klägers. Auch der zuständige Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle, A, hatte vom Inhalt der Steuerakten der Eltern des Klägers Kenntnis. Der Kläger hielt die Einsichtnahme in die Steuerakten seiner Eltern für eine Verletzung des Steuergeheimnisses und verlangte deshalb mit Schreiben vom 24. Juli 1990 vom Vorsteher des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --), B und A von der Erledigung des Prüfungsauftrages zu entbinden und andere Beamte mit der Fortführung des Prüfungsauftrages zu betrauen. Bei den gegebenen Umständen sei durch B und A ein ordnungsgemäßes, unvoreingenommenes Prüfungsverfahren nicht mehr gewährleistet. Außerdem sollten sämtliche Notizen über Erkenntnisse, die aus der Einsichtnahme in die Steuerakten der Eltern des Klägers gewonnen worden seien, aus den Arbeitspapieren des Prüfers entnommen werden. Er begehre Akteneinsicht in die den neu zu bestellenden Prüfern übergebenen Arbeitspapiere, um feststellen zu können, daß die in Rede stehenden Notizen darin nicht mehr enthalten seien.

Der Vorsteher des FA sah das Verlangen des Klägers als Dienstaufsichtsbeschwerde an, der er nicht stattgab. Dagegen legte der Kläger Beschwerde ein, die er ausdrücklich auf § 349 der Abgabenordnung (AO 1977) stützte. Die Oberfinanzdirektion (OFD) beantwortete das Schreiben des Klägers unter dem Betreff "Ihre Dienstaufsichtsbeschwerde vom ... " und bestätigte die Ausführungen des Vorstehers des FA. Mit der dagegen gerichteten Klage beantragte der Kläger, "das FA zu verurteilen, die Betriebsprüfung beim Kläger nicht weiter durch A und B durchzuführen, hilfsweise festzustellen, daß die weitere Beauftragung von B und A mit der Durchführung der Betriebsprüfung ab 24. Juli 1990 rechtswidrig war". Weiterhin beantragte er, "das FA zu verurteilen, die Betriebsprüfungsanordnung vom 12. April 1990 entsprechend zu ändern". Ferner beantragte er, das Verfahren auszusetzen, bis das FA über die noch offene Beschwerde entschieden habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unzulässig ab.§

83 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verschaffe dem Kläger kein förmliches Ablehnungsrecht. Bei den angegriffenen Maßnahmen der Finanz behörden handele es sich demnach nicht um anfechtbare Verwaltungsakte, sondern um innerdienstliche Maßnahmen, die weder mit der Anfechtungs- und Verpflichtungs- noch mit einer entsprechenden Fortsetzungsfeststellungsklage angreifbar seien. Auch sofern der Kläger mit der Klage im Ergebnis die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Aufklärungsmaßnahme (Einsicht in die Steuerakten der Eltern des Klägers) mit der Folge eines Verwertungsverbots erstrebt haben sollte, sei sie unzulässig. Die Aufklärungsmaßnahmen seien nicht selbständig anfechtbar, weil es sich dabei nicht um Verwaltungsakte handele. Deshalb könne ein etwaiges Verwertungsverbot nur unmittelbar durch Anfechtung des Bescheides geltend gemacht werden, in dem die unter Verstoß gegen ein Beweisverbot aufgeklärten Verhältnisse verwertet worden seien. Die Klage sei auch insoweit unzulässig, als sie sich gegen die abgelehnte Änderung der Prüfungsanordnung wende. Denn die Bestimmung der Prüfer, die eine angeordnete Außenprüfung durchführen sollten, sei kein anfechtbarer Verwaltungsakt, sondern eine innerdienstliche Maßnahme. Ebenso sei es kein anfechtbarer Verwaltungsakt, wenn die Ablösung der beauftragten Betriebsprüfer abgelehnt werde.

Es habe auch kein Grund bestanden, das Verfahren bis zur Nachholung einer Beschwerdeentscheidung auszusetzen. Das Schreiben des Vorstehers des FA beinhalte keine Ablehnung der Änderung der Prüfungsanordnung, weil es nur um die Ablösung der Prüfer gegangen sei. Folgerichtig habe der Vorsteher des FA das Schreiben des Klägers vom 24. Juli 1990 auch als Dienstaufsichtsbeschwerde behandelt. Zwar habe der Kläger gegen das Schreiben des Vorstehers Beschwerde nach § 349 AO 1977 eingelegt. Da diese jedoch mangels eines anfechtbaren Verwaltungsakts unzulässig gewesen sei, vermöge auch die Nachholung der Beschwerdeentscheidung der Klage nicht zur Zulässigkeit zu verhelfen.

Mit seiner Revision macht der Kläger sinngemäß geltend, die Einsichtnahmen der Prüfer in die Steuerakten der Eltern des Klägers hätten das Steuergeheimnis verletzt, weil der Prüfungsauftrag nur die Prüfung der steuerlichen Verhältnisse des Klägers beinhaltet habe. Der Steuerbürger habe ein Recht auf Ablösung des Amtsträgers, wenn dieser erkennbar gegen strafrechtliche Bestimmungen verstoße. Die Vorentscheidung stehe im Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juli 1983 I R 210/79 (BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285), weil der BFH dort ausdrücklich entschieden habe, daß die Rechtswidrigkeit von Prüfungshandlungen in einem selbständigen Verfahren zu prüfen sei. Für die Frage der Zulässigkeit der Klage sei es von entscheidender Bedeutung, ob die von den Prüfern vor genommene Einsichtnahme in die Steuerakten der Eltern des Klägers zulässig gewesen sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß die weitere Beauftragung von A und B mit der Durchführung der Betriebsprüfung ab dem 24. Juli 1990 rechtswidrig war.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Klage ohne Rechtsfehler als unzulässig abgewiesen.

a) Die Revision ist allerdings nicht schon deswegen unbegründet, weil die Klage mangels eines fehlenden Vorverfahrens unzulässig gewesen wäre (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Ein solches Vorverfahren hat im Streitfall statt gefunden. Zwar haben das FA und die OFD den Antrag und die Beschwerde des Klägers als Dienstaufsichtsbeschwerde behandelt. Das ist aber unschädlich. Entscheidend ist nur, daß der Kläger einen Rechtsbehelf eingelegt hat. § 44 Abs. 1 FGO setzt keine formgerechte Behandlung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs durch die Finanzbehörde voraus. Entscheidend ist, daß die Finanzverwaltung ihre Entscheidung aufgrund eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs, ggf. auch durch die nächst höhere Behörde, überprüft hat (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 44 Rz. 22--26). Das ist hier der Fall.

b) Der Kläger kann sein erneut im Revisionsantrag deutlich zum Ausdruck gebrachtes Ziel aus Gründen des Steuer geheimnisses, die vom FA bei ihm angeordnete Betriebsprüfung nicht weiter durch A und B durchführen zu lassen, und nach Durchführung der Betriebsprüfung nunmehr die gerichtliche Feststellung zu erreichen, daß die Beauftragung der Prüfer mit der Durchführung der Prüfung rechtswidrig war, nicht mit der Fortsetzungsfeststellungsklage erreichen.

Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Bestimmung der Betriebsprüfer, die eine angeordnete Betriebsprüfung durchzuführen haben, eine nicht anfechtbare innerdienstliche Maßnahme des FA ist. Denn die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Betriebsprüfung betraut werden, beinhaltet keine unmittelbare Regelung in bezug auf den Kläger und beeinträchtigt ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten. Die Bestimmung der Prüfer für eine Betriebsprüfung ist kein anfechtbarer Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO 1977 (vgl. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 196 AO 1977 Rz. 17 ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 196 AO 1977 Rz. 2). Dem steht § 197 Abs. 1 AO 1977 nicht ent gegen, der vorschreibt, daß dem Steuerpflichtigen außer der nach § 196 AO 1977 als Verwaltungsakt ergangenen Prüfungsanordnung auch die Namen der Prüfer bekanntzugeben sind. Aus dieser Verpflichtung für das FA folgt nicht, daß die Bestimmung der Prüfer ein Verwaltungsakt ist. Denn diese Vorschrift sagt nichts über die Rechtsnatur der dem Beteiligten bekanntzugebenden Entscheidung des FA über die Person der beauftragten Prüfer aus.

Dem entspricht auch die in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 getroffene Regelung. Danach hat sich der Amtsträger auf Anordnung des Leiters der Behörde oder seines Beauftragten der Mitwirkung bei einer Amtshandlung zu enthalten, wenn ein Befangenheitsgrund vorliegt. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, verschafft aber die Vorschrift dem Verfahrensbeteiligten kein förmliches Ablehnungsrecht gegenüber dem betreffenden Amtsträger. Deswegen ist auch die Entscheidung über das Ablehnungsgesuch eines Verfahrensbeteiligten kein Verwaltungsakt, der mit Rechtsmitteln angegriffen werden könnte. Der BFH hat bereits ausgeführt, daß der Gesetzgeber verselbständigte Ablehnungsstreitigkeiten bewußt ausschließen wollte (BFH-Beschluß vom 7. Mai 1981 IV B 60/80, BFHE 133, 340, BStBl II 1981, 634 mit eingehenden Literaturnachweisen). Diese Ausführungen hält der Senat für überzeugend und nimmt darauf wegen der Einzelheiten Bezug. Der Verfahrensbeteiligte kann danach die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse Grundlage eines Steuerbescheids sind, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend machen.

Das Urteil des BFH in BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285 steht dazu nicht im Widerspruch. Zwar hat der BFH darin ausgeführt, daß rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die betreffenden Betriebsprüfungsmaßnahmen vorgegangen ist. Er hat diese Aussage jedoch ausdrücklich auf die Fälle beschränkt, in denen ein selbständiger Angriff gegen die beanstandete Prüfungsmaßnahme vorgesehen ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789, und vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV 1993, 515, 517). Dies gilt nicht nur in bezug auf die Prüfungsmaßnahmen, sondern entsprechend auch für personelle Maßnahmen, die zur Durchführung der Außenprüfung vom FA getroffen werden. Gegen die Bestimmung der Prüfer bzw. ihre Nichtabberufung im Prüfungsverfahren ist -- wie bereits ausgeführt -- kein selbständiger Rechtsbehelf gegeben. Daher kann der Kläger die angeblich rechtswidrige Mitwirkung der Betriebsprüfer bei der inzwischen abgeschlossenen Prüfung allenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid geltend machen, der aufgrund der in Rede stehenden Betriebsprüfung ergangen ist.

c) Eine Feststellungsklage nach § 41 FGO kommt wegen deren Subsidiarität (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO) nicht in Betracht, weil der Kläger sein Anliegen -- wie zuvor ausgeführt -- im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid verfolgen kann.

Fundstellen

Haufe-Index 420444

BFH/NV 1995, 758