Leitsatz (amtlich)

Von Molkereien gegen Entgelt erworbene Milcheinzugsgebiete sind auch nach Inkrafttreten der VO (EWG) Nr. 804/68 des Rates am 31. März 1970 als immaterielle Wirtschaftsgüter zu bewerten. Auf sie können nach allgemeinen Grundsätzen Teilwertabschreibungen vorgenommen werden; hierbei bleibt der Geschäftswert der Molkerei außer Betracht.

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2

 

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) eine Teilwertabschreibung auf Anschaffungskosten für zwei Milcheinzugsgebiete vornehmen darf.

Die Klägerin betreibt eine Molkerei. In den Jahren 1966 und 1967 schloß sie mit den Inhabern zweier benachbarten Molkereien Betriebspachtverträge über 12 bzw. 10 Jahre; der Pachtzins sollte 1 Dpf je kg der aus dem Einzugsgebiet angelieferten Milch betragen. Da die Molkereien vor Vertragsbeginn von ihren bisherigen Inhabern stillgelegt wurden, betrachtete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Anschluß an eine Betriebsprüfung einen Teil der Pachtzahlungen als Nutzungsentgelt für die Gebäude, den Rest als Anschaffungskosten für die Milcheinzugsgebiete der Molkereien. Das FA sah hierin firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter, deren Wert es durch Kapitalisierung der anteiligen Pachtzahlungen mit 147 700 DM bzw. 246 000 DM ermittelte. In den Jahren 1968, 1970 und 1971 nahm die Klägerin Teilwertabschreibungen von jeweils 1/3 auf die aktivierten Beträge vor, weil nach EWG-Recht die vormals bestehenden Lieferbindungen der Milcherzeuger in den Milcheinzugsgebieten zum 31. März 1970 fortgefallen seien. Nach einer weiteren Betriebsprüfung versagte das FA die Abschreibungen, da die Vorteile aus der Übernahme der Milcheinzugsgebiete für die Klägerin fortbeständen. Sie habe dadurch ihre Rohstoffbasis verbreitert, ihre wirtschaftliche Lage verbessert und ihren Geschäftswert erhöht; für eine Minderung dieses Geschäftswerts infolge der neuen Rechtslage gebe es keine Anhaltspunkte.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 155 (EFG 1977, 155) veröffentlichten Entscheidung statt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht Teilwertabschreibungen auf die aktivierten Ausgaben für die Milcheinzugsgebiete zugelassen.

1. Nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kommt eine solche Abschreibung für alle selbständig bewertbaren Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in Betracht, seien sie abnutzbar oder nicht abnutzbar. Solche selbständigen Wirtschaftsgüter hat die Klägerin aus den Verträgen mit den früheren Molkereiinhabern erworben, die sich - wie zwischen den Beteiligten unstreitig - ungeachtet ihrer Bezeichnung als Pachtverträge im wesentlichen auf den endgültigen Erwerb der Milcheinzugsgebiete richteten.

Das Milcheinzugsgebiet war eine Einrichtung der früheren innerstaatlichen Marktordnung für die Milch- und Fettwirtschaft. Es bezeichnete nach § 1 des Gesetzes über den Verkehr mit Milch, Milcherzeugnissen und Fetten (Milch- und Fettgesetz) vom 28. Februar 1951 (BGBl I, 135) das einer Molkerei zugewiesene Gebiet, in dem Milcherzeuger an die Molkerei zu liefern hatten und diese die Lieferungen abnehmen mußte. Der hierdurch angeordnete Abschlußzwang sicherte die Lieferbeziehungen der Molkerei und begründete für sie ein immaterielles Wirtschaftsgut, das sich nicht innerhalb absehbarer Zeit erschöpfte und daher als firmenwertähnlich angesehen wurde (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1964 I 188/62 U, BFHE 80, 252, BStBl III 1964, 565; vom 9. Februar 1965 I 6/64, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 523). Das Einzugsgebiet konnte zwar nicht veräußert werden; jedoch bestand die Möglichkeit, die Lieferbeziehungen im Einvernehmen mit der zuständigen Verwaltungsbehörde auf eine andere Molkerei überzuleiten (vgl. dazu v. Flotow/Lüdemann, Milch- und Fettwirtschaftsrecht, Kommentar zum Milch- und Fettgesetz, DI 1 § 1 Anm. VI 3, § 8 Anm. IV 2). Das genügt, um ein selbständiges Wirtschaftsgut anzunehmen und Ausgaben zu seiner Erlangung als Anschaffungskosten zu aktivieren (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1963 IV 186/60 U, BFHE 77, 492, BStBl III 1963, 501 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen zur Überleitung von Güterkraftverkehrskonzessionen).

Diese Rechtslage hat sich durch Art. 22 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 804/68 (VO Nr. 804/68) des Rates vom 27. Juni 1968 über eine gemeinsame Marktordnung für Milch und Milcherzeugnisse (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 148/68 S. 13) geändert. Danach waren alle mengenmäßigen Beschränkungen im Binnenhandel mit Milch in der Bundesrepublik Deutschland seit dem 1. Januar 1970 untersagt. Dieser Zeitpunkt ist durch Art. 2 VO Nr. 2622/69 des Rates vom 21. Dezember 1969 (ABlEG Nr. L 328/69 S. 8) auf den 31. März 1970 hinausgeschoben worden. Da die EWG-Verordnungen entsprechend Art. 189 Abs. 2 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftgemeinschaft (EWG-Vertrag - EWGV -) im Inland unmittelbare Geltung entfalten (BFH-Urteil vom 10. Juli 1968 VII 198/63, BFHE 93, 102, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1968 S. 516 - HFR 1968, 516 -; Constantinesco, Das Recht der Europäischen Gemeinschaften, Bd. I, 1977 S. 600, 606 ff.), waren damit die Milcheinzugsgebiete beseitigt, so daß die Milcherzeuger nunmehr auch an andere Molkereien liefern konnten; andererseits bestand aber auch keine Abnahmepflicht der Molkereien mehr. Die aktivierten Lieferbeziehungen blieben danach immaterielle Wirtschaftsgüter, waren aber nicht mehr als firmenwertähnlich, sondern als abnutzbar anzusehen, wenn mit ihrer Beendigung wie bei sonstigen Geschäftsbeziehungen im Hinblick auf die Wettbewerbssituation gerechnet werden mußte (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175).

2. Das FG hat diese Lieferbeziehungen zutreffend unabhängig von einem etwa vorhandenen Geschäftswert der Klägerin bewertet. Die Klägerin hatte von den früheren Molkereiinhabern keine lebenden Unternehmen und schon deshalb keinen Geschäftswert erworben. Da die bisherigen Inhaber ihre Betriebe stillegten, beschränkte sich der Erwerb der Klägerin - wie zwischen den Beteiligten unstreitig - vielmehr auf die Milcheinzugsgebiete als immaterielle Wirtschaftsgüter. Diese immateriellen Wirtschaftsgüter sind auch nach vollzogenem Erwerb weiter selbständig zu bewerten (BFH-Urteil vom 17. März 1977 IV R 218/72, BFHE 122, 70, BStBl II 1977, 595). Ein bei den Milcheinzugsgebieten eingetretener Wertverlust kann deshalb nicht durch einen entsprechenden Wertansatz beim Geschäftswert ausgeglichen werden. Das FG brauchte daher entgegen der Meinung des FA nicht zu prüfen, welche geschäftliche Entwicklung das Unternehmen der Klägerin nach dem Hinzutreten der Milcheinzugsgebiete genommen hat. Ein solcher nachträglicher Wertansatz beim Geschäftswert würde auf die Aktivierung eines selbstgeschaffenen Geschäftswerts hinauslaufen; das aber ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung wie nach § 5 Abs. 2 EStG untersagt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den steuerlichen Folgen, die für erworbene Apothekenbetriebsrechte nach Einführung der Niederlassungsfreiheit gezogen worden sind. In diesen Fällen ist zwar eine Teilwertabschreibung nur bis auf den vorhandenen Geschäftswert gestattet worden (BFH-Urteil vom 24. März 1970 I R 102/68, BFHE 99, 29, BStBl II 1970, 516 und die dort zitierte Rechtsprechung). Hier waren jedoch lebende Apothekenbetriebe einschließlich eines Geschäftswerts erworben worden, der im aktivierten Betriebsrecht miterfaßt wurde. Der Erwerb von Milcheinzugsgebieten im Streitfall ist damit nicht vergleichbar, weil die Klägerin weder Betriebsrechte für Molkereien noch solche Betriebe erworben hat.

Das FG brauchte auch nicht zu prüfen, welchen Wert das gesamte Einzugsgebiet und die dort vorhandenen Lieferbeziehungen für den Betrieb der Klägerin bedeuteten; auch das hätte der gebotenen Einzelbewertung widersprochen. Ebenso konnte die Entwicklung der Absatzbeziehungen außer Betracht bleiben. Nach § 2 des Milch- und Fettgesetzes erhielten die Molkereien auch bestimmte Absatzgebiete zugewiesen, in denen ihnen grundsätzlich der ausschließliche Milchverkauf zustand. Ein dadurch geschaffener Kundenstamm hätte ein anderes Wirtschaftsgut als die Lieferantenbeziehungen bedeutet. Tatsächlich hatte die Klägerin Zahlungen nur für die Milcheinzugsgebiete geleistet; wie sich die Absatzbeziehungen entwickelten, ist deswegen ohne Belang, so daß es der hierzu vom FG getroffenen Feststellungen nicht bedurft hätte.

Auch die von der Klägerin mit den früheren Molkereieigentümern vereinbarten Wettbewerbsverbote konnte das FG außer Betracht lassen. Das FA ist bisher nicht davon ausgegangen, daß für diese Verbote ein besonderes Entgelt geleistet worden sei. Dazu bestand auch kein Anlaß, weil unter der Geltung des Milch- und Fettgesetzes der Wiedereintritt der früheren Eigentümer in den Wettbewerb kaum möglich war und die Wettbewerbsabrede deshalb keine eigenständige Bedeutung hatte (vgl. BFH-Urteil in StRK, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 523).

3. Auf die als Milcheinzugsgebiete aktivierten Lieferbeziehungen konnte die Klägerin Teilwertabschreibungen vornehmen. Daß eine solche Abschreibung auf das geschäftswertähnliche Wirtschaftsgut "Milcheinzugsgebiet" gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erforderlich werden konnte, war bereits unter der Geltung des Milch- und Fettgesetzes anerkannt (vgl. BFHE 80, 252, BStBl III 1964, 565). Für die spätere Zeit kommt für die nunmehr möglicherweise als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut zu beurteilenden Lieferbeziehungen neben einer Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 1 EStG (BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175) gleichfalls eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht.

Die Höhe des Teilwerts ist Tatfrage. Die hierzu vom FG getroffenen Feststellungen binden nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das Revisionsgericht, sofern sie in verfahrensrechtlich einwandfreier Weise zustande gekommen sind und keine Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthalten, selbst wenn die vom FG aus der Gesamtwürdigung aller Umstände gezogenen Folgerungen nur möglich, aber nicht zwingend sind. Das angefochtene Urteil ist im Ergebnis auch hierin bedenkenfrei.

Aus der veränderten Rechtslage ergab sich allerdings entgegen der Meinung des FG noch kein zwingender Anlaß für eine Teilwertabschreibung, da die Beziehungen zu den Lieferanten und die damit gegebenen Vorteile auch nach dem Außerkrafttreten der einschlägigen Bestimmungen des Milch- und Fettgesetzes erhalten bleiben konnten. Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des FG, Lieferantenbeziehungen könnten ohne Marktbeschränkungen jederzeit hergestellt werden und seien deshalb stets wertlos. Ein solcher Erfahrungssatz besteht nicht; die BFH-Entscheidung in BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175 ist vom Gegenteil ausgegangen.

Unabhängig von diesen allgemeinen Erwägungen hat das FG jedoch festgestellt, daß die Milcheinzugsgebiete tatsächlich ihren früheren Wert verloren hatten. Es hat diese Folgerung einmal aus dem Umstand gezogen, daß die Klägerin beim Erwerb von drei Molkereien in den Jahren 1969 und 1972 für die Milcheinzugsgebiete kein Entgelt mehr gezahlt hatte. Daraus konnte geschlossen werden, daß auch die Wiederbeschaffungspreise für die strittigen Milcheinzugsgebiete entsprechend gefallen sind; diese bildeten jedoch die Obergrenze des Teilwerts (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540). Die vom FA in der Revisionsinstanz geäußerte Vermutung, es sei bei diesen Käufen doch ein Entgelt für das Einzugsgebiet gezahlt, dieses jedoch auf andere Wirtschaftsgüter umgelegt worden, ist bisher nicht substantiiert worden; sie brauchte sich dem FG nicht aufzudrängen, so daß es zu weiteren Ermittlungen keinen Anlaß hatte. Ebenso ist nicht zu beanstanden, daß das FG der Darstellung des von ihm gehörten Sachverständigen gefolgt ist und den Milcheinzugsgebieten einen weiteren Wert auch deshalb abgesprochen hat, weil seit 1968 eine Überproduktion von Milch bestanden habe, die nur beschränkt verwertbar gewesen sei, von Molkereien mit Milcheinzugsgebieten aber habe aufgenommen werden müssen. Die Sachkunde des Sachverständigen wird vom FA nicht in Zweifel gezogen. Ob auch eine andere Beweiswürdigung möglich gewesen wäre, ist unerheblich.

Schließlich ist auch die vom FG zugelassene Verteilung der Teilwertabschreibungen nicht zu beanstanden. Zwar war die Klägerin nach dem als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für ihr Unternehmen geltenden § 154 Abs. 2 Satz 1 des Aktiengesetzes im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung von Anlagegütern steuerlich zu einer Abschreibung gehalten (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1974 I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294), doch konnte der Umfang der voraussichtlichen Wertminderung aufgrund der veränderten Wettbewerbsbedingungen zunächst noch ungewiß sein. Für eine willkürliche Verteilung der Abschreibungsbeträge ergeben sich keine Anhaltspunkte.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73485

BStBl II 1980, 346

BFHE 1980, 142

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