BFH Urteil vom 13.11.1987 - VI R 4/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anrechnung nicht abgeführter LSt bei behaupteter Nettolohnvereinbarung

Leitsatz (NV)

1. Veranlagung zur ESt nach § 46 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch dann, wenn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen, von ihnen jedoch zu Unrecht kein LSt-Abzug vorgenommen wurde.

2. Bei Nettolohnvereinbarung ist im Rahmen der ESt-Veranlagung der um die vom Arbeitgeber übernommene LSt und LKiSt erhöhte Nettolohn anzusetzen.

3. Auf die deshalb höhere ESt-Schuld ist die vom Arbeitgeber einbehaltene LSt auch dann anzurechnen, wenn dieser die LSt nicht ans FA abgeführt hat.

4. Der Kläger kann sein Begehren auf Anrechnung der nicht abgeführten LSt nur im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens auf Änderung des ESt-Bescheids und nicht in einem Rechtsmittelverfahren im Rahmen des Steuererhebungsverfahrens verwirklichen.

Normenkette

EStG 1977 § 36 Abs. 2 Nr. 2, § 46 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 218 ff.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren für die A-GmbH tätig. Er sollte nach dem ,,Leistungsvertrag" vom 1. Februar 1977 ,,eine monatliche Vergütung von 2 650 DM zuzüglich Steuern, die hierfür anfallen", erhalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah hierin Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit; die Annahme einer Nettolohnvereinbarung lehnte das FA ab. Dementsprechend setzte es in den berichtigten Einkommensteuerbescheiden 1977 und 1978 vom 9. September 1982 und im Einkommensteuerbescheid 1979 vom 16. Juli 1982 die Lohneinnahmen des Klägers aus dieser Tätigkeit als Bruttolohn an und unterließ eine Hochrechnung wegen Nettolohnvereinbarung. Das Einkommen berechnete es in den Streitjahren 1977 bis 1979 mit 27 466 DM, 29 216 DM und 24 316 DM. Lohnsteuer- und Kirchenlohnsteuerabzugsbeträge wurden nicht berücksichtigt, weil sie von der A-GmbH nicht an das FA abgeführt worden waren.

Das FA wies die Einsprüche des Klägers gegen die Einkommensteuerbescheide 1977 und 1978 als unbegründet zurück. Den Einspruch gegen die Einkommensteuerveranlagung 1979 verwarf es als unzulässig, weil der Kläger die Einspruchsfrist versäumt habe und keine Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vorlägen.

Der Kläger erhob hiergegen vier Klagen. Zwei Klagen richteten sich gegen die Ablehnung der ,,Anrechnung der Lohnsteuerabzugsbeträge" für die Jahre 1977 bis 1979. Die zwei weiteren Klagen betrafen ,,Anrechnung der Einkommensteuer" der Jahre 1977 bis 1979. Der Kläger führte in den vier Klageverfahren aus, er wehre sich dagegen, daß er für Lohn- und Kirchensteuer 1977 bis 1979 in Anspruch genommen werde, die von seiner früheren Arbeitgeberin an die Finanzverwaltung hätten abgeführt werden müssen. Die Klagen richteten sich gegen die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer und gegen die Nichtansetzung der vorbezeichneten Lohn- und Kirchensteuer. Entsprechend dem Leistungsvertrag vom 1. Februar 1977 hafte seine frühere Arbeitgeberin allein für diese Steuern. Eine eigene Haftung komme nach § 42 d Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1977 nicht in Betracht, weil seine frühere Arbeitgeberin verpflichtet gewesen sei, die Lohn- und Kirchensteuer einzubehalten, und er nicht gewußt habe, daß seine frühere Arbeitgeberin dies unterlassen habe. Er könne auch bei der hier vorliegenden Nettolohnvereinbarung deswegen nicht in Anspruch genommen werden. Daher seien in den Einkommensteuerbescheiden 1977 bis 1979 die nichtabgeführten Lohn- und Lohnkirchensteuern als gezahlt von der Einkommensteuerschuld abzusetzen.

Nachdem der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 12. Oktober 1983 die Klagen zu Az. . . . und . . . zurückgenommen hatte, wurden die beiden Verfahren durch Beschluß des FG vom 24. Oktober 1983 eingestellt.

Das FG verband die anderen zwei Klagen und wies sie durch Urteil als unbegründet ab. Es führte u. a. aus, unbegründet sei das Begehren des Klägers, die Einkünfte aus seiner Tätigkeit für die A-GmbH im Hinblick auf die angebliche Nettolohnvereinbarung bei den Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1977 bis 1979 außer Ansatz zu lassen. Selbst wenn man davon ausgehe, daß diese Einnahmen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehörten, sei der Kläger jedenfalls nach § 46 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur Einkommensteuer 1977 bis 1979 zu veranlagen, da sein Einkommen als lediger Steuerpflichtiger jeweils 24 000 DM überschritten habe. Auch wenn man unterstelle, daß eine Nettolohnvereinbarung vorliege, müßten diese Einnahmen in die Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre einbezogen werden. Denn auch bei einer Nettolohnvereinbarung bleibe der Arbeitnehmer Schuldner der auf die Nettolöhne entfallenden Einkommensteuer. Das gelte nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Februar 1982 VI R 123/78 (BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403) auch dann, wenn der Arbeitnehmer beim Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung für die vom Arbeitgeber nichtabgeführte Lohnsteuer nicht haften sollte. Die Frage, ob der Arbeitnehmer haftbar zu machen sei, sei in einem besonderen Verfahren über die Anrechnung der auf die Nettolöhne entfallenden Lohnsteuer zu entscheiden.

Im Hinblick auf dieses Ergebnis könne unentschieden bleiben, ob dem Kläger in der Einkommensteuersache 1979 wegen Versäumung der Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hätte gewährt werden müssen.

Gegen dieses Urteil legte der Kläger Revision ein. Er rügt unrichtige Sachverhaltsdarstellung und unzutreffende Anwendung des § 42 d EStG. Er bringt hierzu vor:

Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, er, der Kläger, begehre, daß die Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit im Hinblick auf die Nettolohnvereinbarung bei der Einkommensteuer außer Betracht zu lassen seien. Das treffe nicht zu. Er begehre vielmehr eine Freistellung von der Haftung für die von der früheren Arbeitgeberin nichtabgeführten Lohn- und Lohnkirchensteuern nach § 42 d Abs. 3 EStG. Seine frühere Arbeitgeberin hätte die Lohn- und Lohnkirchensteuern für ihn - den Kläger - abführen müssen. Der BFH habe im Beschluß vom 15. Juni 1982 VIII B 138/81 (BFHE 136, 186, BStBl II 1982, 657) zutreffend ausgeführt, daß die festgesetzte Einkommensteuer nur in dem Ausmaß vollziehbar sei, in dem ein Geldzahlungsanspruch bestehe, der fällig sei. Der Steuerbescheid sei die Grundlage für die Verwirklichung des Steueranspruchs. Die Verwirklichung sei nur zulässig, soweit der Steuerschuldner nach Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen auf Zahlung in Anspruch genommen werden könne. In Höhe des Anrechnungsbetrages könne der Steuerbescheid mithin nicht vollzogen werden. Im Streitfall dürften daher die Einkommensteuerbescheide 1977 bis 1979 nur in Höhe der veranlagten Einkommensteuer und Kirchensteuer abzüglich der abzuführenden Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer verwirklicht werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Der Senat faßt das Vorbringen des Klägers im Klage- und Revisionsverfahren dahin auf, daß er mit der A-GmbH eine Nettolohnvereinbarung geschlossen habe, ein entsprechend zu berechnender Bruttolohn bei den Einkommensteuerveranlagungen 1977 bis 1979 anzusetzen sei und die von der Firma abzuführende, tatsächlich aber nicht abgeführte Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer bei der Vollziehung dieser Bescheide jeweils mindernd zu berücksichtigen seien.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG bei diesem Klagebegehren nicht die Fragen offenlassen durfte, ob der Kläger für die A-GmbH als Arbeitnehmer tätig war, ob er mit ihr eine Nettolohnvereinbarung geschlossen hat und ob das FA den Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1979 zu Recht als unzulässig verworfen hat.

Dem FG ist darin zuzustimmen, daß der Kläger wegen seiner von der A-GmbH bezogenen Einkünfte zur Einkommensteuer zu veranlagen war. Das gilt auch dann, wenn man diese Einkünfte nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern aus nichtselbständiger Arbeit werten sollte. Denn nach § 46 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist eine Einkommensteuerveranlagung stets durchzuführen, wenn das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, und bei ledigen Arbeitnehmern mehr als 24 000 DM beträgt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Sollten die Einkünfte des Klägers solche aus nichtselbständiger Arbeit gewesen sein, so ist von ihnen allerdings kein Steuerabzug vorgenommen worden. Der Steuerabzug wäre von der Arbeitgeberin dann zu Unrecht unterlassen worden, auch wenn eine sog. Nettolohnvereinbarung vorliegen sollte. Fälle dieser Art werden von § 46 Abs. 1 Nr. 2 EStG mitumfaßt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 46 EStG Anm. 48).

Das FG hat bei den Einkommensteuerveranlagungen 1977 bis 1979 die dem Kläger zugeflossenen Einkünfte abzüglich des Arbeitnehmer- und Weihnachtsfreibetrages von 880 DM und des Werbungskostenpauschbetrages von 564 DM angesetzt. Dies ist rechtlich nicht zu beanstanden, wenn es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt und eine Nettolohnvereinbarung nicht getroffen worden sein sollte. Sollte jedoch ein Nettolohn vereinbart worden sein, so wäre nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403) der bei der Einkommensteuerveranlagung anzusetzende Betrag der um die vom Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer erhöhte Nettolohn. Dies hätte allerdings auch eine Erhöhung der festgesetzten Einkommensteuerschuld zur Folge. Auf der anderen Seite bewirkt die Anerkennung einer Nettolohnvereinbarung jedoch eine Minderung der vom Kläger zu zahlenden Einkommensteuer. Denn da der Arbeitgeber bei einer Nettolohnvereinbarung aus der Sicht des Arbeitnehmers den Bruttoarbeitslohn ,,vorschriftsmäßig gekürzt" hat, ist die einbehaltene Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers auch dann anzurechnen, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht an das FA abgeführt hat (vgl. BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403, und die dort erwähnte Rechtsprechung).

Das Begehren des Klägers ist - wie dargelegt - auf eine solche Anrechnung der nicht an das FA abgeführten Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer gerichtet. Es ist dem FG grundsätzlich darin zuzustimmen, daß die Frage der Anrechnung von vorausgezahlter oder durch Steuerabzug erhobener Einkommensteuer nach § 36 Abs. 2 EStG in der Regel nicht in einem Rechtsmittelverfahren gegen die Steuerfestsetzung, sondern im Rahmen des Steuererhebungsverfahrens nach § 218 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) zu entscheiden ist. Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, daß der Kläger die Lohnsteuereinbehaltung im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung behauptet. Da das FA in den Einkommensteuerbescheiden 1977 bis 1979 jeweils nur den vom Kläger behaupteten Nettolohn angesetzt hat, kann dieser sein Ziel, die Anrechnung von Lohnsteuerabzugsbeträgen im Rahmen der behaupteten Nettolohnvereinbarung, lediglich durch eine Änderung der streitbefangenen Einkommensteuerbescheide erreichen. Denn nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer nur angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte entfällt. Daher kann die bei einer Nettolohnvereinbarung einbehaltene Lohnsteuer nur dann in vollem Umfang berücksichtigt werden, wenn der auf den Bruttolohn hochgerechnete Lohn bei der Einkommensteuerveranlagung erfaßt wird. Da der Kläger die Anrechnung der Lohnsteuerabzugsbeträge nur über eine Änderung der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide erreichen kann, steht nach dem Urteil des Senats vom 8. November 1985 VI R 238/80 (BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186) die durch den Ansatz eines Bruttolohns bedingte Heraufsetzung der Einkommensteuer der Zulässigkeit einer Klage nicht entgegen. Die Frage, ob eine Nettolohnvereinbarung vorliegt, ist daher im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens gegen die Steuerfestsetzung zu prüfen. Der Kläger kann nicht auf die Beantragung eines Abrechnungsbescheides und auf ein Rechtsmittelverfahren gegen einen solchen Bescheid verwiesen werden, weil die Beteiligten im Rahmen des Steuererhebungsverfahrens an die Festsetzung der Einkommensteuerschuld gebunden wären.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit es Feststellungen dazu trifft, ob die Einkünfte des Klägers von der A-GmbH solche aus nichtselbständiger Arbeit sind und ob er mit dieser Firma eine Nettolohnvereinbarung getroffen hat und diese Vereinbarung entsprechend durchgeführt wurde. Bezüglich des Streitjahres 1979 muß das FG ferner untersuchen, ob das FA zu Recht dem Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Einspruchsfrist verweigert hat.

Fundstellen

Haufe-Index 415447

BFH/NV 1988, 566