Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Gewährung von Berlinzulagen ist der Begriff des Arbeitslohns nach lohnsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen.

2. Werden durch eine Lohnsteueraußenprüfung zu Unrecht gewährte Berlinzulagen festgestellt, so wird hierdurch der Ablauf der Verjährung von Ansprüchen gegen den Arbeitnehmer als Schuldner und gegen den Arbeitgeber als Haftenden gehemmt.

 

Normenkette

StErlG 1962 §§ 1-2, 6; BHG 1964 §§ 21, 23, 28-29; AO § 146a Abs. 3; LStDV § 1 Abs. 3 S. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Hauptberuf als Lehrer tätig ist, unterrichtete ab November 1962 nebenberuflich an einer Fortbildungsschule gegen stundenweise Bezahlung in der Unter- oder Mittelstufe dieser Schule nach den vorgeschriebenen Lehr- und Stundenplänen. Ein Anspruch auf Vergütung bestand nur für die tatsächlich gegebenen Unterrichtsstunden. Das Vertragsverhältnis konnte von jedem Teil täglich gekündigt werden. Der Kläger legte der Fortbildungsschule weder eine Lohnsteuerkarte noch eine Versicherungskarte vor.

Dem Kläger wurde für seine nebenberuflichen Bezüge die Berlinzulage ausgezahlt. Als der Dienststelle des ... im Dezember 1967 Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zahlungen kamen, wurde die weitere Zahlung der Zulagen eingestellt. Auf Grund einer Lohnsteueraußenprüfung vom 27. Mai 1968 und nach umfangreichen Ermittlungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) erließ das FA am 30. August 1971 einen Bescheid über die Rückforderung dieser Zulagen. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, die Berlinzulagen ständen dem Kläger für die Jahre 1963 bis 1967 nicht zu, weil seine Tätigkeit an der Fortbildungsschule als selbständige Tätigkeit anzusehen sei. Es sei nicht allein maßgebend, daß der Kläger entsprechend seinem Vorbringen an Stoffpläne, Unterrichtspläne und an bestimmte Beurteilungskriterien so eng gebunden gewesen sei, daß er fast keine eigene Entscheidungsbefugnis gehabt habe. Wesentlich sei, daß der Kläger nicht in die für ein Arbeitsverhältnis nichtselbständiger Art typischen Bindungen eintreten sollte. Er habe nur einen Anspruch auf Vergütung der von ihm tatsächlich gegebenen Unterrichtsstunden gehabt. Der Vertrag habe weder eine Bezahlung der an Feiertagen ausfallenden Unterrichtsstunden noch eine Urlaubsvergütung noch eine Fortzahlung im Krankheitsfall vorgesehen. Der Kläger hätte auch keinen Kündigungsschutz im arbeitsgerichtlichen Verfahren erreichen können. Die Vertragspartner seien davon ausgegangen, daß der Kläger nicht lohnsteuerpflichtig sei und deshalb keine Lohnsteuerkarte habe vorlegen müssen. Denn der in dem Vertragsformular vorgesehene Satz: "Von diesem Stundensatz werden die gesetzlich vorgeschriebenen Abgaben in Abzug gebracht". sei durchgestrichen worden. Der Kläger habe mithin keine anderen Rechte und Pflichten erworben, als wenn er mit einem Schüler einen Vertrag über die Erteilung von stundenweisem Nachhilfeunterricht geschlossen hätte. Die Berlinzulage sei daher dem Kläger zu Unrecht ausgezahlt worden. Der Anspruch sei nicht verjährt gewesen. Alle Ansprüche unterlägen einer fünfjährigen Verjährungsfrist. Die Verjährung sei durch die Lohnsteueraußenprüfung am 27. Mai 1968 unterbrochen worden.

Der Kläger rügt mit der Revision unrichtige Anwendung von Vorschriften materiellen Rechts. Er meint, er könne schon deshalb nicht zur Rückzahlung der ihm gewährten Berlinzulagen verpflichtet werden, weil die Ansprüche größtenteils verjährt seien. Die Verjährung richte sich nach § 29 BHG in der heute geltenden Fassung. Die Vorschriften der AO, insbesondere § 146 a Abs. 3, seien auf den streitigen Rückforderungsanspruch nicht anwendbar. § 146 a Abs. 3 AO sei zudem dahin auszulegen, daß eine Lohnsteueraußenprüfung den Ablauf der Verjährung nur insoweit hemme, als die Lohnsteueraußenprüfung noch andauere. Der Rückforderungsanspruch sei auch materiell nicht begründet. Ihm ständen die Berlinzulagen zu, weil seine Tätigkeit an der Fortbildungsschule als eine nichtselbständige Tätigkeit anzusehen sei. Denn er sei in den Schulbetrieb fest eingegliedert gewesen. Seine Tätigkeit könne nicht mit der eines Nachhilfelehrers verglichen werden. Der Nachhilfelehrer trage das Risiko für den Erfolg seiner Lehrtätigkeit. Das Risiko für die Erreichung des Schulungszweckes habe aber allein die Fortbildungsschule zu tragen.

Der Kläger beantragt, den angefochtenen Rückforderungsbescheid des FA vom 30. August 1971 aufzuheben.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Rechtsgrundlage für die Gewährung und die Rückforderung der Berlinzulagen 1963 bis 1967 war das Gesetz über Steuererleichterungen und Arbeitnehmervergünstigungen in Berlin (West) i. d. F. vom 26. Juli 1962 - StErlG 1962 - (BGBl I 1962, 501, BStBl I 1962, 1006) sowie für die Zeit ab dem Veranlagungszeitraum 1964 das Berlinhilfegesetz vom 19. August 1964 (BGBl I 1964, 674, BStBl I 1964, 509). Nach § 6 StErlG 1962 und § 28 BHG 1964 erhielten Arbeitnehmer, die Arbeitslohn für eine Beschäftigung in Berlin (West) aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis bezogen, eine Vergünstigung durch Gewährung von Zulagen. Das FG hat zu Recht den Begriff des "Arbeitslohns" nach einkommensteuerlichen Gesichtspunkten beurteilt (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 8. Februar 1974 VI R 335/69, BFHE 115, 310, BStBl II 1975, 619). § 6 Abs. 1 StErlG 1962 verweist ausdrücklich auf § 2 Nr. 4 Buchst. a dieses Gesetzes und damit indirekt auch auf § 1 des Gesetzes. Nach § 1 StErlG 1962 ermäßigt sich die veranlagte Einkommensteuer, soweit sie auf Einkünfte aus Berlin (West) entfällt, wenn es sich um Einkünfte aus Berlin (West) i. S. des § 2 dieses Gesetzes handelt. In § 2 StErlG 1962 sind die Einkünfte entsprechend den Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG aufgegliedert. Es wird dort insbesondere unterschieden zwischen Einkünften aus Berlin (West) aus selbständiger Arbeit, soweit sie aus einer in Berlin (West) ausgeübten Tätigkeit erzielt sind (§ 2 Nr. 3 StErlG 1962) und Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, wenn der Arbeitslohn für eine Beschäftigung in Berlin (West) aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis bezogen wird (§ 2 Nr. 4 Buchst. a StErlG 1962). Diese Vorschriften entsprechen § 21 und § 23 Nr. 3 und 4 Buchst. a des später erlassenen Berlinhilfegesetzes 1964. Auf Grund des engen Zusammenhangs zwischen den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und denen des Steuererleichterungsgesetzes 1962 und der §§ 21 ff. BHG 1964 und der Ähnlichkeit der in § 2 Abs. 3 EStG und in § 2 StErlG 1962 und § 23 BHG 1964 aufgezählten Einkunftsarten ist der Begriff "Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit" in § 2 Nr. 4 Buchst. a StErlG 1962 und § 23 Nr. 4 Buchst. a BHG 1964 ebenso auszulegen wie nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.

Die Vorinstanz ist deshalb zu Recht davon ausgegangen, daß ein zulagebegünstigter Arbeitslohn im Sinne des Steuererleichterungsgesetzes 1962 und des Berlinhilfegesetzes 1964 nur gegeben ist, wenn ein Dienstverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 2 LStDV vorliegt. Das ist der Fall, wenn ein Arbeitnehmer in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, kann nur auf Grund einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Der BFH ist dabei an die vom FG getroffenen Feststellungen gebunden, soweit der Kläger nicht zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das FG hat im Streitfall ohne Rechtsverstoß ein Arbeitsverhältnis des Klägers mit der Fortbildungsschule verneint. Gemäß dem Urteil des erkennenden Senats vom 24. April 1959 VI 29/59 S (BFHE 68, 504, BStBl III 1959, 193) sind nebenberufliche Lehrkräfte an Abendschulen und bei Fachlehrgängen in der Regel nicht Arbeitnehmer. Das gilt auch für den Streitfall. Das FG konnte zu Recht trotz der eingeschränkten Entscheidungsbefugnis des Klägers die Unselbständigkeit der vom Kläger nebenberuflich ausgeübten Lehrtätigkeit verneinen, weil er durch den Vertrag mit der Fortbildungsschule keine typischen Arbeitnehmerbindungen eingegangen war. Entsprechend dem Urteil des Senats vom 28. April 1972 VI R 71/69 (BFHE 105, 477, BStBl II 1972, 617) konnte das FG es für wesentlich ansehen, daß der Kläger nur die tatsächlich gegebenen Unterrichtsstunden vergütet bekam und keinen Anspruch auf Bezahlung der an Feiertagen ausfallenden Unterrichtsstunden noch eine Urlaubsvergütung oder einen Fortzahlungsanspruch in Krankheitsfällen hatte. Für die Selbständigkeit der nebenberuflichen Tätigkeit des Klägers sprechen auch die geringe Zahl von fünf bis sechs Wochenstunden und die Tatsache, daß dem zwischen dem Kläger und der Fortbildungsschule geschlossenen Vertrag keine tarifvertragliche Regelungen zugrunde gelegt worden waren. Nach dem im Vertrag zum Ausdruck kommenden übereinstimmenden Willen der Beteiligten sollte offensichtlich auch kein Arbeitsverhältnis begründet werden. Denn sonst wäre nicht, wie das FG zutreffend ausführt, der in dem Vertragsformular vorgesehene Satz: "Von diesem Stundensatz werden die gesetzlich vorgeschriebenen Abgaben in Abzug gebracht" durchgestrichen worden. Ob und inwieweit die Stellung des Klägers mit dem eines Nachhilfelehrers vergleichbar war, kann daher dahingestellt bleiben.

Der Anspruch auf Rückzahlung der nach dem Berlinhilfegesetz 1964 von Januar 1964 bis November 1967 gewährten Berlinzulagen ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht verjährt.

Nach § 29 Abs. 2 Satz 7 BHG 1964 verjährt der Rückforderungsanspruch in fünf Jahren. Da das Berlinhilfegesetz 1964 keine sonstigen Vorschriften über die Verjährung enthält, sind nach § 29 Abs. 1 BHG 1964 die Vorschriften der Reichsabgabenordnung über die Verjährung von Steueransprüchen entsprechend anzuwenden. Nach § 145 Abs. 1 AO beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch entstanden ist. Da der Rückforderungsanspruch nach § 29 Abs. 2 Satz 6 BHG 1964 mit der Auszahlung der Zulage entstand, begann die Verjährungsfrist beim Anspruch des FA auf Rückzahlung zu Unrecht gewährter Berlinzulagen nach dem Berlinhilfegesetz 1964 jeweils am Ende des Jahres, in dem die Zulagen geleistet wurden.

Der Ablauf der Verjährung wurde im Streitfall nach dem gemäß § 29 Abs. 1 BHG 1964 hier anwendbaren § 146 a Abs. 3 AO n. F. am 27. Mai 1968 durch die Lohnsteueraußenprüfung bei der Fortbildungsschule gehemmt, und zwar nach Art. 5 Abs. 3 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze (AOÄG) vom 15. September 1965 (BGBl I 1965, 1356) auch für den Rückforderungsanspruch wegen der im Jahr 1964 gezahlten Berlinzulagen, der vor Inkrafttreten des Änderungsgesetzes entstanden war. Nach § 146 a Abs. 3 AO n. F. verjähren, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist mit einer Betriebsprüfung begonnen wird, die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt, nicht eher, als die auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Betriebsprüfung in diesem Sinn ist auch eine Lohnsteueraußenprüfung. Auf dem Gebiet der Lohnsteuer wird durch eine solche Prüfung gemäß herrschender Meinung (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 146 a AO Anm. 4 Abs. 8, und Kühn-Kutter, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 146 a Anm. 3 e), der der Senat beitritt, nicht nur der Ablauf der Verjährungsfrist des Lohnsteuerhaftungsanspruchs gegen den Arbeitgeber (vgl. § 38 Abs. 3 Satz 2 EStG 1961 bis 1967), sondern auch der Ablauf der Verjährungsfrist des Lohnsteuernachforderungsanspruchs gegen den Arbeitnehmer als Steuerschuldner (vgl. § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG 1961 bis 1967) gehemmt, wenn der Steueranspruch gegen den Arbeitnehmer tatsächlich Gegenstand der Prüfung beim Arbeitgeber war. Das gilt nach Auffassung des erkennenden Senats entsprechend auch für die Hemmung des Ablaufs der Verjährungsfrist für Ansprüche auf Rückzahlung von zu Unrecht gewährten Berlinzulagen nach § 29 Abs. 1 BHG 1964 in Verbindung mit § 146 a Abs. 3 AO n. F., wenn sich die Lohnsteueraußenprüfung mit der Feststellung dieser Ansprüche befaßte. Da auch hier der Arbeitnehmer - oder der Steuerpflichtige, der sich als Arbeitnehmer behandeln läßt - der eigentliche Schuldner (§ 29 Abs. 2 Satz 5 BHG 1964) und der Arbeitgeber der Haftungsschuldner von zu Unrecht gezahlten Zulagen ist (§ 29 Abs. 4 Satz 1 BHG 1964), wird durch eine Lohnsteueraußenprüfung der Ablauf der Verjährung beider Ansprüche gehemmt.

Dem steht das BFH-Urteil vom 6. Mai 1975 VII R 109/72 (BFHE 116, 2, BStBl II 1975, 723) nicht entgegen. In diesem Urteil wird zwar ausgeführt, daß Betriebsprüfungen, die nicht bei einem Steuerpflichtigen, sondern bei einem Dritten durchgeführt werden, nicht den Ablauf der Verjährung nach § 146 a Abs. 3 AO hemmen. Die Entscheidung betraf jedoch, wie der VII. Senat des BFH auf Anfrage bestätigte, einen wesentlich anderen Sachverhalt. Es ging dort um Fragen der Zolltarifierung. Der VII. Senat stellte hierzu fest, daß eine durch die Zollfahndungsstelle beim einzigen Abnehmer der Klägerin durchgeführte Prüfung über die Verwendung der Ware nicht den Ablauf der Verjährung nach § 146 a Abs. 3 AO hemmt. In dem hier vorliegenden Streitfall handelt es sich hingegen um eine beim Arbeitgeber durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind bei der nachforderung von Lohnsteuern ebenso wie bei der Rückforderung von Berlinzulagen Gesamtschuldner nach § 7 Abs. 1 StAnpG. Der Arbeitgeber ist lediglich Haftungsschuldner eines Anspruchs, der sich in erster Linie gegen den Arbeitnehmer als Schuldner des Anspruchs richtet. Außenprüfungen zur Feststellung solcher Ansprüche sind nur beim Arbeitgeber, nicht aber beim Arbeitnehmer zulässig (vgl. §§ 162 Abs. 10 Satz 2, 193, 195 AO). Es würde zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten ungerechtfertigten Benachteiligung der Arbeitgeber führen, wenn man § 146 a Abs. 3 AO n. F. dahin auslegen würde, daß Lohnsteueraußenprüfungen die Verjährung von Haftungsansprüchen gegen den Arbeitgeber, nicht aber die Verjährung von Nachforderungsansprüchen gegen den Arbeitnehmer als eigentlichen Schuldner hemmen sollten. Denn das FA könnte dann nach Ablauf einer gegenüber dem Arbeitnehmer nicht gehemmten Verjährungsfrist nur noch den Arbeitgeber als Haftenden in Anspruch nehmen (vgl. zur getrennten Berechnung von Verjährungsfristen gegenüber Steuerschuldner und Haftendem BFH-Beschluß vom 15. November 1966 I B 16/66, BFHE 87, 270, BStBl III 1967, 130, und die dort erwähnte Literatur und Rechtsprechung).

Anders ist die Rechtslage bei der Verjährung der Rückforderungsansprüche der nach dem Steuererleichterungsgesetz 1962 im Jahr 1963 gezahlten Berlinzulagen. Nach dem Urteil des Senats vom 19. Juni 1974 VI R 40/70 (BFHE 113, 82) ist auf Ansprüche des FA auf Rückforderung von Berlinzulagen nach dem Steuererleichterungsgesetz 1962, die zu Unrecht gewährt wurden, § 144 AO in der vor dem Inkrafttreten des Änderungsgesetzes vom 15. September 1965 geltenden Fassung anzuwenden. Es handelt sich, wie der Senat in dieser Entscheidung ausführte, um einen sogenannten "übrigen Anspruch" i. S. des § 144 Abs. 1 Satz 2 AO a. F., der nach Ablauf eines Jahres verjährt, wobei die Frist mit der Kenntnis des FA von den die Rückforderung begründenden Tatsachen beginnt. Das FA hatte im Streitfall den Rückforderungsanspruch durch die Lohnsteueraußenprüfung vom 27. Mai 1968 festgestellt. Der Anspruch bezüglich der im Jahr 1963 gewährten Berlinzulagen wäre mithin vor Erlaß des Rückforderungsbescheids des Beklagten vom 30. August 1971, nämlich mit Ablauf des Jahres 1969, verjährt gewesen, es sei denn, das FA hat durch die besonderen, in § 147 AO n. F. i. V. m. Art. 5 Abs. 3 AOÄG erwähnten Handlungen, wie insbesondere durch Ermittlungen über Wohnsitz oder Aufenthalt des Klägers, die Verjährung unterbrochen. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen, da es bei der Frage der Verjährungsfristen von einem anderen rechtlichen Standpunkt ausgegangen ist. Der Senat hebt deshalb die Vorentscheidung auf und weist diese an das FG zurück, damit das FG diese Feststellung nachholt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71654

BStBl II 1976, 3

BFHE 1976, 568

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