BFH IV R 196/85
 

Leitsatz (amtlich)

1. Wer in der zum Bundesgebiet gehörenden Exklave Büsingen seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist im Sinne des § 1 Abs.1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig.

2. Die Mehrbelastungen, die den Bewohnern Büsingens durch erhöhte Lebenshaltungskosten entstehen, können weder als "dauernde Lasten" im Sinne des § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG noch als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs.1 EStG, sondern --gegebenenfalls-- nur durch Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs.1 AO 1977 berücksichtigt werden.

 

Orientierungssatz

1. § 1 Abs. 1 EStG ist verfassungsgemäß.

2. Die Aufzählung der in § 2 Abs. 3 EStG in der für die Jahre 1979 und 1980 geltenden Fassung die "Summe der Einkünfte" mindernden Beträge ist abschließend. Kaufkraftverluste der in einer Zollexklave lebenden Bevölkerung können deshalb nicht --in analoger Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG-- durch einen "Exklavenentlastungsbetrag" ausgeglichen werden. Daß dem geltenden Einkommensteuerrecht ein Exklavenentlastungsbetrag fehlt, ist nicht verfassungswidrig.

3. Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist ein selbständiger Verwaltungsakt, der mit der Steuerfestsetzung verbunden werden kann. Da die beiden Verwaltungsakte nur mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen angefochten werden können, scheidet die Berücksichtigung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 AO 1977 im Rahmen eines Verfahrens, das nur die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung betrifft, aus.

 

Normenkette

AO 1977 § 118; EStG § 1 Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 33 Abs. 1; AO 1977 § 163 Abs. 1 S. 1; EStG § 2 Abs. 3; AO 1977 §§ 349, 348 Abs. 1 Nrn. 1-2

 

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 22.07.1991; Aktenzeichen 1 BvR 829/89)

BVerfG (Beschluss vom 22.07.1991; Aktenzeichen 1 BvR 829/89)

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist freiberuflich als Rechtsanwalt in X (Baden-Württemberg) tätig. Seit 1971 wohnt er in Büsingen.

Büsingen ist eine zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Gemeinde, deren Gebiet von der Schweiz umgeben ist. Unbeschadet der politischen Zugehörigkeit zur Bundesrepublik Deutschland ist Büsingen dem schweizerischen Zollgebiet angeschlossen. Die besonderen rechtlichen Verhältnisse Büsingens sind in dem Vertrag vom 23.November 1964 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über die Einbeziehung der Gemeinde Büsingen am Hochrhein in das schweizerische Zollgebiet (im folgenden: Staatsvertrag) geregelt (BGBl II 1967, 2030 ff.).

Obwohl Büsingen zum deutschen Währungsgebiet gehört, wird seine Wirtschaft weitgehend von Schweizer Kaufkraftverhältnissen beherrscht. Nach dem Vortrag des Klägers wirkt sich dies für die Büsinger Bürger bei der deutschen Besteuerung nachteilig aus. Auch die nach Art.41 des Staatsvertrags gebildete "Gemischte deutsch-schweizerische Kommission" hat in einer Stellungnahme vom 6.Mai 1983 unter Darstellung von Einzelheiten festgestellt, daß "das Kaufkraftgefälle zu Ungerechtigkeiten bei Einkommensteuerzahlungen führt".

Die deutsche Finanzverwaltung hat diesen Benachteiligungen bisher durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen versucht. U.a. wurde durch Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 18.Juli 1984 S 1920 - 1/69 eine Regelung getroffen, die folgenden Wortlaut hat:

"Den Büsingern mit Hauptwohnsitz in Büsingen wird unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs ein Freibetrag gewährt, der 20 v.H. des zu versteuernden Einkommens, jedoch nicht mehr als 20 v.H. von 10.000 DM bei Ledigen und von 20.000 DM bei Verheirateten beträgt. Für jedes Kind erhöht sich diese Bemessungsgrundlage um 3.000 DM. Der Nachweis, daß der betreffende Steuerpflichtige tatsächlich seinen Hauptwohnsitz in Büsingen unterhält, ist durch eine Bestätigung des Büsinger Bürgermeisters zu führen. Diese Regelung ist mit Wirkung vom 1.Januar 1983 anzuwenden."

Der Kläger begehrte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1979 und 1980 im Hinblick auf seine "Belastungen durch die Währungsdifferenz und die Preisunterschiede", ihm gemäß § 33 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine "Ermäßigung von 15 v.H. auf die Einkommensteuer" zuzubilligen. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ab.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, in Büsingen könne nur mit Schweizer Währung eingekauft werden; alle Waren und Dienstleistungen unterlägen den schweizerischen Einfuhrbestimmungen und -beschränkungen. Da er seine Einkünfte in Deutscher Mark erziele, seinen Lebensunterhalt aber --ohne einen Kaufkraftausgleich-- in Schweizer Franken bestreiten müsse, ergebe sich für ihn im Verhältnis zu den im deutschen Wirtschaftsgebiet lebenden Personen eine jährliche Mehrbelastung von 15 bis 20 v.H. Aus diesem Grunde sei seine uneingeschränkte Einkommensteuerpflicht zu verneinen. Die Leistungsfähigkeit der Büsinger Bürger entspreche nicht der Leistungsfähigkeit der übrigen Bürger der Bundesrepublik Deutschland. Sie hätten keinen Wohnsitz "im Inland", wie dies nach § 1 Abs.1 EStG für die unbeschränkte Steuerpflicht vorausgesetzt werde. Ähnlich wie die den Beamten eingeräumte Steuerfreiheit für den Kaufpreisausgleich gemäß § 3 Nr.64 EStG müsse auch den Büsinger Bürgern eine entsprechende Vergünstigung gewährt werden. Die Mehrbelastung durch höhere Lebenshaltungskosten müsse zumindest als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 Abs.1 EStG anerkannt werden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, seine Einkommensteuerschuld für die Streitjahre um jeweils 15 v.H. herabzusetzen, weil für ihn der Tatbestand der "verengten" unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 EStG) gelte, er hilfsweise einen Rechtsanspruch auf einen Exklaven-Entlastungsbetrag (§ 2 Abs.3 EStG) habe, und zwar in einer Höhe, daß die jeweilige Steuerschuldminderung von 15 v.H. bewirkt werde, hilfsweise sein Wohnsitz in der Exklave Büsingen den Tatbestand der dauernden Last (§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG) mit derselben Auswirkung erfülle, hilfsweise dieser Sachverhalt eine außergewöhnliche Belastung unter Ausschluß der Eigenbelastung (§ 33 Abs.1 EStG i.V.m. Art.14 des Grundgesetzes --GG--) auslöse. Weiter hilfsweise beantragt der Kläger, es solle gegebenenfalls geprüft werden, ob eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur verfassungsrechtlichen Prüfung des § 1 Abs.1 EStG, des § 2 Abs.3 EStG und des § 33 Abs.3 EStG veranlaßt ist. Ferner hilfsweise beantragt der Kläger, die Sache zur weiteren Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht angenommen, daß eine Herabsetzung der Einkommensteuerschuld des Klägers nach dem EStG nicht zu rechtfertigen ist.

1. Die vom Kläger begehrte "Verengung" seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht findet im Gesetz keine Stütze.

Nach § 1 Abs.1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Zum "Inland" in diesem Sinne gehört das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland und von Berlin (West). Für die Abgrenzung des Bundesgebiets sind die hoheitlichen Grenzen und nicht die Zollgrenzen maßgebend (Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 1 Rz.47). Deshalb gehören zum Inland auch Zollausschlüsse (§ 2 Abs.3 des Zollgesetzes --ZG--) wie Büsingen.

Wer die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs.1 Satz 1 EStG erfüllt, ist unbeschränkt steuerpflichtig. Einschränkungen der unbeschränkten Steuerpflicht wie sie der Kläger wegen der besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse im Zollausschluß Büsingen für rechtlich geboten erachtet, können weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus seinem Sinn und Zweck abgeleitet werden. Es besteht kein Grund, etwaige Unbilligkeiten, die bei der Besteuerung infolge der Nichtberücksichtigung des Kaufkraftgefälles auftreten können, durch eine Abschwächung der unbeschränkten Steuerpflicht auszugleichen.

Daß die Bewohner Büsingens in vollem Umfang in die gesetzliche Regelung der unbeschränkten Steuerpflicht einbezogen sind, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere liegt hierin kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art.3 Abs.1 GG). Der Gesetzgeber ist nicht gehalten, bei der Regelung der unbeschränkten Steuerpflicht zwischen den in der Exklave Büsingen und den im übrigen Bundesgebiet wohnenden Steuerpflichtigen zu unterscheiden. Eine Rechtsnorm, die den persönlichen Geltungsbereich der Einkommensteuer abgrenzt, ist nicht deshalb sachfremd, weil nach ihr alle natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Da der Senat die Verfassungsmäßigkeit des § 1 Abs.1 EStG bejaht, ist die vom Kläger hilfsweise beantragte Vorlage an das BVerfG (Art.100 Abs.1 GG) nicht veranlaßt.

2. Auch für das Hilfsbegehren des Klägers, ihm in rechtsfortbildender Ergänzung des § 2 Abs.3 EStG einen "Exklaven-Entlastungsbetrag" in Höhe von 20 v.H. zu gewähren, fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

Nach § 2 Abs.3 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind zur Ermittlung des "Gesamtbetrags der Einkünfte" gewisse Beträge von der "Summe der Einkünfte" abzuziehen, nämlich der "Altersentlastungsbetrag" und der "Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag". Die Aufzählung dieser die Summe der Einkünfte mindernden Beträge ist abschließend. Eine Erweiterung der genannten Abzugsbeträge auf andere Abzugstatbestände wäre nur denkbar, wenn das Gesetz insoweit eine ungewollte Lücke aufweisen würde, die durch Analogie zu schließen wäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.Oktober 1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221). Eine solche Unvollständigkeit des Gesetzes liegt hier indessen nicht vor. Es ist nicht erkennbar, daß es bei Schaffung des § 2 Abs.3 EStG im gesetzgeberischen Plan lag, Kaufkraftverluste der in einer Zollexklave lebenden Bevölkerung durch einen "Exklavenentlastungsbetrag" auszugleichen.

Daß dem geltenden Einkommensteuerrecht ein Exklavenentlastungsbetrag fehlt, ist nach Auffassung des Senats nicht verfassungswidrig. Es steht dem Gesetzgeber frei zu bestimmen, ob und gegebenenfalls in welcher Form und in welchem Umfang steuerliche Erleichterungen gewährt werden sollen (BVerfG-Beschluß vom 6.Februar 1968 1 BvL 7/65, BVerfGE 23, 74, BStBl II 1968, 133; BFH-Urteil vom 7.Mai 1987 IV R 125/86, BFHE 150, 22, BStBl II 1987, 530). Auch hinsichtlich dieser Frage bedurfte es keiner Vorlage an das BVerfG gemäß Art.100 Abs.1 GG.

3. Ebenso wenig läßt sich eine steuerliche Entlastung des Klägers aus der Vorschrift des § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG herleiten. Nach dieser Vorschrift sind als Sonderausgaben abziehbar die "auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten ...". Dauernde Lasten sind nach der Rechtsprechung des BFH wiederkehrende Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld oder Sachwerten aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 3.Juni 1986 IX R 2/79, BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674). Die "exklavenbedingte Mehrbelastung" kann im Sinne dieser Rechtsprechung nicht als dauernde Last angesehen werden. Es fehlt insoweit schon an von der Rechtsprechung geforderten "Aufwendungen gegenüber einem anderen".

4. Schließlich kann die Mehrbelastung des Klägers durch höhere Lebenshaltungskosten auch nicht als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 Abs.1 EStG angesehen werden.

Nach § 33 Abs.1 EStG kommt eine Ermäßigung der Einkommensteuer wegen außergewöhnlicher Belastung nur in Betracht, wenn einem Steuerpflichtigen "zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes" erwachsen.

Ob Ausgaben für den allgemeinen Lebensbedarf (Essen, Kleidung, Wohnung) zu den "Aufwendungen" im Sinne dieser Vorschrift gehören, kann dahinstehen. In jedem Fall wäre Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung, daß das die Aufwendungen auslösende Ereignis "außergewöhnlich" ist (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 33 Anm.4 f; Oepen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 33 EStG Anm.101; Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 33 Anm.42; jeweils mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Bewohner gewisser Landesteile infolge des dort herrschenden Lebenshaltungsniveaus für ihren Lebensbedarf zeitweilig mehr aufwenden müssen als der Durchschnitt der übrigen Bundesbürger. Dies gilt auch, wenn der über dem Durchschnitt liegende Mehraufwand für den allgemeinen Lebensbedarf auf den in einer Exklave bestehenden Kaufkraftverhältnissen beruht.

Da eine Berücksichtigung der Mehraufwendungen nach § 33 Abs.1 EStG ohnehin ausscheidet, bedarf es der vom Kläger begehrten Prüfung, ob § 33 Abs.3 EStG (zumutbare Belastung) verfassungsgemäß ist, nicht.

5. Über die Frage, ob das FA gehalten war, die Einkommensteuerschulden des Klägers im Billigkeitswege niedriger festzusetzen (§ 163 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--), kann im anhängigen Rechtsstreit nicht entschieden werden.

Nach § 163 Abs.1 Satz 1 AO 1977 können zwar Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine derartige Billigkeitsmaßnahme ist jedoch ein rechtlich selbständiger Verwaltungsakt. Dieser kann zwar mit der Festsetzung der Einkommensteuer verbunden werden (§ 163 Abs.1 Satz 3 AO 1977; BFH-Urteil vom 4.Februar 1987 I R 252/83, BFHE 149, 50, BStBl II 1987, 682); gleichwohl können die beiden Verwaltungsakte nur mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen angefochten werden (§§ 348 Abs.1 Nrn.1 und 2, 349 AO 1977; BFH-Urteil vom 21.Dezember 1977 I R 247/74, BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305). Die Berücksichtigung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs.1 AO 1977 im Rahmen eines Verfahrens, das nur die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung betrifft, scheidet somit aus.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62831

BFH/NV 1989, 29

BStBl II 1989, 614

BFHE 156, 489

BFHE 1989, 489

BB 1989, 1332-1332 (L)

DB 1989, 1383 (S)

HFR 1989, 483 (LT)

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