BFH Urteil vom 12.12.1969 - VI R 289/67

Leitsatz (amtlich)

1. Auf Pfandleihunternehmen ist § 19 GewStDV nicht anwendbar.

2. Darlehen, die ein Pfandleihunternehmen aufnimmt, um die empfangenen Geldbeträge an ständig wechselnde Kunden wieder auszuleihen, sind Dauerschulden, wenn sie nicht mit den einzelnen laufenden Geschäftsvorfällen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; GewStDV § 19; KredWG § 2 Abs. 1 Nr. 9 Fassung: 1961-07-10, Abs. 3 Fassung: 1961-07-10

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte, eine KG (Steuerpflichtige), betreibt ein konzessioniertes Pfandkreditgeschäft. Ihre Tätigkeit besteht darin, ihren Kunden kurzfristige Darlehen zu gewähren und dafür außer dem Kapitalzins Gebühren zu erheben. Zur Sicherheit räumen ihr die Kunden das Besitzpfandrecht an beweglichen Gegenständen aller Art ein.

Am 31. Dezember 1962 beliefen sich die Ausleihungen auf rd. 83 000 DM. Um den Kunden die Darlehen gewähren zu können, hatte die Steuerpflichtige ihrerseits Kredite aufgenommen. Gegenüber der Sparkasse wies sie am 31. Dezember 1962 in ihrer Bilanz ein langfristiges Darlehen von rd. 52 000 DM aus; zum selben Stichtag beliefen sich die als mittelfristige Darlehen bezeichneten Verbindlichkeiten gegenüber sechs Privatpersonen auf insgesamt 92 000 DM. Die letztgenannten Darlehen waren nach dem Inhalt der Verträge zur Finanzierung der Ausleihungen gegeben worden, während das Darlehen der Sparkasse in erster Linie der Anschaffung von Anlagewerten dienen sollte. Der Darlehnsvertrag mit der Sparkasse war auf die Dauer von 10 Jahren, die übrigen Darlehnsverträge waren auf unbestimmte Zeit geschlossen worden, teilweise mit der Maßgabe, daß sie erst nach Ablauf bestimmter Fristen (z. B. zwei Jahre) kündbar sein sollten. Die auf die Darlehen im Jahre 1963 entrichteten Zinsen haben rd. 12 500 DM betragen.

Das FA – Beklagter und Revisionskläger – rechnete in dem Gewerbesteuermeßbescheid für 1963 Darlehnsverbindlichkeiten von zusammen rd. 144 000 DM als Dauerschulden dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1963 hinzu. Die vorgenannten Zinsen rechnete es dem Gewinn aus Gewerbebetrieb als Dauerschuldzinsen hinzu.

Die Sprungberufung, die das FG als Sprungklage behandelte, hatte Erfolg. Das FG führte – im wesentlichen übereinstimmend mit seinem nicht revisiblen Urteil IV 1274/64 vom 4. August 1965 (EFG 1966, 129), das die gleiche Rechtsfrage im Gewerbesteuer-Meßbetragsverfahren für 1962 behandelt – folgendes aus: Eine Hinzurechnung von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen komme insoweit nicht in Betracht, als den von der Steuerpflichtigen eingegangenen Verbindlichkeiten tatsächlich Ausleihungen von rd. 83 000 DM gegenüberstünden. Allerdings könne diese Ansicht nicht auf § 19 GewStDV gestützt werden. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb seien aber nur Zinsen für solche Schulden wieder hinzuzurechnen, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden seien. Diene ein Kredit der Beschaffung von Anlagevermögen, so bestehe eine Vermutung für eine Verstärkung des Betriebskapitals. Die Verbindlichkeiten der Steuerpflichtigen, die sich der Höhe nach mit ihren Ausleihungen deckten, dienten aber nicht der Finanzierung von Anlagevermögen, sondern stünden mit einzelnen, immer wiederkehrenden Geschäftsvorfällen – der Gewährung von Darlehen – in wirtschaftlichem Zusammenhang. Der Gegenwert der zur Wiederausleihung aufgenommenen Kredite fließe, soweit ihnen Ausleihungen gegenüberstünden, als Forderung an Kunden in das Umlaufvermögen. Der Grundgedanke des § 8 Nr. 1 GewStG, daß der objektive Gewerbeertrag insoweit von der Gewerbesteuer erfaßt werden sollte, als er fremden Kapitalgebern zufließe, habe seinen Niederschlag auch in § 19 GewStDV gefunden und müsse bei typischen Bankgeschäften auch dann durchgreifen, wenn diese Bestimmung nicht bestünde. Fraglich könne allenfalls sein, ob eine Konkretisierung in der genannten Form zur Folge habe, daß der Grundgedanke des § 19 GewStDV ausschließlich im Rahmen des in dieser Bestimmung eingeräumten Anwendungsbereichs zur Geltung kommen könne. Das sei aber zu verneinen. Soweit die Steuerpflichtige am 1. Januar 1963 Gelder ausgeliehen habe – in Höhe von rd. 83 000 DM –, sei eine Hinzurechnung der Verbindlichkeiten als Dauerschulden unzulässig. Deshalb dürften auch nicht die gesamten Zinsen, sondern nur ein anteiliger Betrag als Dauerschuldzinsen dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor: Entgegen der Auffassung des FG komme es für die Frage, ob es sich bei den aufgenommenen Darlehen um Betriebsmittel handele, lediglich darauf an, ob das Piandleihunternehmen auf diese Mittel ständig angewiesen sei oder nicht. Diese Frage sei hier zu bejahen. Das Geschäft eines Pfandleihers könne nicht mit dem von Kreditinstituten verglichen werden. Kein Kunde würde einem Pfandleiher wie einem Kreditinstitut Geld anbieten, damit der Pfandleiher dieses Geld anderweitig ausleihen könne. Träfe die Ansicht des FG zu, daß der Grundgedanke des § 19 GewStDV auch durchgreifen müsse, wenn diese Vorschrift nicht bestünde, dann wäre § 35c Nr. 2e GewStG eine unsinnige, weil überflüssige Vorschrift.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß im Streitfall § 19 GewStDV nicht anwendbar ist. Nach dieser Bestimmung sind Dauerschulden nur in bestimmter Höhe anzusetzen „bei Unternehmen, für die die Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) vom 10. Juli 1961 (BGBl 1961, 881) gelten”. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 KWG gilt als Kreditinstitut im Sinne des KWG nicht das Unternehmen des Pfandleihers, soweit es durch Hingabe von Darlehen gegen Faustpfand betrieben wird. Wenn danach die Vorschriften des KWG auf das Unternehmen der Steuerpflichtigen nicht anwendbar sind, so kann hier nach dem klaren Wortlaut des § 19 GewStDV die Begünstigung dieser Bestimmung nicht eingreifen (vgl. die Urteile des BFH I 231/59 S vom 2. August 1960, BFH 71, 375, BStBl III 1960, 390; I 230/59 U vom 17. Januar 1961, BFH 72, 278, BStBl III 1961, 104).

Selbst wenn der V. Senat des BFH in dem von der Steuerpflichtigen vorgelegten Beschluß V B 41/68 vom 5. Dezember 1968 ein Pfandleihunternehmen im Rahmen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 UStG 1951 als Kreditinstitut bezeichnet haben sollte, hätte das für den Streitfall keine Bedeutung. Es ist hier auch nicht entscheidend, ob, wie die Steuerpflichtige vorträgt, der BFH als Kreditunternehmen im Sinn der §§ 17, 29 GewStG auch solche Unternehmen ansieht, für die die Vorschriften des KWG nicht in vollem Umfang gelten (vgl. das Urteil des BFH I 3/63 U vom 3. Dezember 1963, BFH 78, 115, BStBl III 1964, 46; den Beschluß des BFH I B 125/64 vom 24. Januar 1968, BFH 91, 310, BStBl II 1968, 313). Denn die Anwendung der genannten Vorschriften des UStG 1951 und des GewStG ist nicht wie diejenige des § 19 GewStDV ausdrücklich auf Unternehmen beschränkt, für die die Vorschriften des KWG gelten.

Die vorstehende Auffassung wird auch nicht dadurch widerlegt, daß die Bundesregierung in der Regierungsvorlage zum Entwurf des KWG 1961 (Bundestagsdrucksache 1114, 3. Wahlperiode S. 28) ausführt, Pfandleihunternehmen betrieben das Kreditgeschäft. Daß das Geschäft des Pfandleihers im weiteren Sinn mit einem Bankgeschäft verglichen werden kann, hat der BFH selbst schon in anderem Zusammenhang ausgeführt (vgl. das Urteil IV 302/58 U vom 30. November 1961, BFH 74, 212, BStBl III 1962, 81). Das ändert jedoch nichts daran, daß auf Pfandleihunternehmen kraft ausdrücklicher Gesetzesvorschrift das KWG 1961 nicht anzuwenden ist und daß sie deshalb nicht die Begünstigung des § 19 GewStDV in Anspruch nehmen können.

Die Regelung in § 2 Abs. 1 Nr. 9 KWG, daß Pfandleihunternehmen nicht Kreditinstitute im Sinne des KWG sind, geht davon aus, daß Pfandleihunternehmen nicht der Aufsicht nach dem KWG unterstellt zu werden brauchen, weil ihre Aufsicht schon anderweitig geregelt ist (vgl. z. B. Consbruch-Möller, Kommentar zum KWG, § 2 Anm. 10; Möhring, Das kreditwesengesetz, 1963, S. 23). Daraus kann aber nicht gefolgert werden, daß § 19 GewStDV entgegen seinem Wortlaut auf Pfandleihunternehmen anzuwenden sei. Nach § 2 Abs. 3 KWG gilt allerdings für Pfandleihunternehmen das KWG insoweit, als diese Unternehmen über den ihnen eigentümlichen Geschäftsbetrieb hinaus Bankgeschäfte tätigen. Daß die Steuerpflichtige entgegen der Regeltätigkeit von Pfandleihern – Darlehen gegen ein Faustpfand hinzugeben (§ 2 Abs. 1 Nr. 9 KWG) – auch noch andere Bankgeschäfte ausführt, ist aber weder behauptet worden noch vom FG festgestellt.

Die Steuerpflichtige kann auch entgegen ihrem Vorbringen aus den Erlassen der Freien und Hansestadt Hamburg vom 29. Oktober 1959 (DStR 1959, 527) und der OFD Freiburg vom 14. Dezember 1959 (DStZ B 1960, 28) nichts zu ihren Gunsten herleiten. Beide Erlasse behandeln nicht den Fall von Pfandleihunternehmen. Sie nehmen vielmehr Stellung zu der Frage, inwieweit Dauerschulden bei anerkannten Kreditinstituten hinzuzurechnen sind, wenn sich das Kreditinstitut auch mit bankfremden Geschäften befaßt.

Schließlich kann die Steuerpflichtige die Anwendung des § 19 GewStDV nicht unter Hinweis auf den Gleichheitssatz (Art. 3 GG) für sich beanspruchen. Nach § 35c Nr. 2e GewStG ist die Bundesregierung ermächtigt, eine Rechtsverordnung über die Beschränkung der Hinzurechnung von Dauerschulden bei Kreditinstituten nach dem Verhältnis des Eigenkapitals zu Teilen des Anlagevermögens zu erlassen. Bei der hiernach ergangenen Begünstigungsvorschrift – daß es sich insoweit um eine Begünstigung handelt, ergibt sich aus § 35c Nr. 2e GewStG, wonach über die „Beschränkung” der Hinzurechnung von Dauerschulden eine Rechtsverordnung erlassen werden kann, – durfte der Verordnungsgeber Differenzierungen zwischen Kreditinstituten im allgemeinen und Pfandleihunternehmen vorsehen, da die Rechtsverhältnisse z. T. unterschiedlich geregelt sind. So unterstehen Pfandleihunternehmen nicht – wie andere Kreditinstitute – der Aufsicht nach dem KWG; deshalb kann bei ihnen nicht nach § 10 Abs. 1 Satz 1 KWG geprüft werden, ob sie ein angemessenes haftendes Eigenkapital haben. Schließlich ist auf sie auch § 12 KWG nicht anwendbar, wonach die dauernden Anlagen eines Kreditinstituts das haftende Eigenkapital nicht übersteigen dürfen.

2. Dem FG ist demnach darin zuzustimmen, daß es für die Entscheidung im Streitfall allein auf die Vorschriften der § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ankommt. Entgegen der Ansicht des FG sind aber die Voraussetzungen für die Zurechnung zu bejahen.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Zinsen für Schulden unter anderem dann hinzuzurechnen, wenn die Schulden der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Zu solchen Dauerschulden zählen zwar regelmäßig nicht die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsgang eines Unternehmens entstehen. Im laufenden Geschäftsgang sind dabei im allgemeinen die Schulden entstanden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einzelnen laufenden, nach der Art des Betriebs wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen stehen (vgl. das Urteil des BFH I 278/63 vom 12. Juni 1968, BFH 93, 154, BStBl II 1968, 715). Um laufende Geschäfte handelt es sich aber in der Regel dann nicht, wenn die eingegangenen Verbindlichkeiten der Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens dienen oder wenn ein allgemeiner Geschäftskredit vorliegt (vgl. das Urteil des BFH I 131/64 vom 7. Dezember 1965, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 12, Rechtsspruch 71), d. h. wenn die Fremdmittel eigenes Kapital des Gewerbetreibenden ersetzen (vgl. das Urteil des BFH I 293/61 vom 21. Juli 1966, BFH 89, 279, BStBl III 1967, 631). Ob das eine oder andere vorliegt, ist in erster Linie von dem Charakter der Schuld abhängig. Bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen tritt das Zeitmoment – Laufzeit der Verbindlichkeit – an Bedeutung zurück (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. z. B. die Urteile I 197/57 S vom 11. August 1959, BFH 69, 447, BStBl III 1959, 428; I 202/64 U vom 22. Juni 1965, BFH 82, 657, BStBl III 1965, 484). Aber auch zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr gehörende Schulden können dann Dauerschuldcharakter annehmen, wenn ihre Laufzeit 12 Monate übersteigt, es sei denn, daß die längere Schuldentilgungsfrist bei der Art des Geschäftsvorfalls üblich ist (vgl. das Urteil des BFH I 33/65 vom 2. März 1966, BFH 85, 192, BStBl III 1966, 280). Im gewöhnlichen Geschäftsgang eines Unternehmens entstandene Schulden können also dadurch zu Dauerschulden werden, daß ihre lange Laufzeit ein Anzeichen dafür gibt, sie entgegen ihrem ursprünglichen Zweck nicht mehr unmittelbar zum laufenden Geschäftsgang zu rechnen, weil sie das Betriebskapital für längere Zeit verstärken (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. z. B. das Urteil I 366/62 U vom 13. April 1965, BFH 82, 466, BStBl III 1965, 416).

Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze sind die gesamten Geldaufnahmen der Steuerpflichtigen in Höhe von rd. 144 000 DM als Dauerschulden zu behandeln. Das bei der Sparkasse aufgenommene Darlehen von rd. 52 000 DM diente nicht dem laufenden Geschäft der Steuerpflichtigen. Bei diesem Kredit spricht schon der Inhalt des Vertrags, aber auch das Zeitmoment gegen einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Darlehnsaufnahme mit einzelnen, laufenden Geschäftsvorfällen. Ebenso sind die Gelder, die die Steuerpflichtige aufgenommen hat, um sie alsbald wieder auszuleihen, nur ein allgemeiner Geschäftskredit. Wenngleich sie zwecks Ausleihung aufgenommen worden sind, stehen sie doch nicht mit einzelnen, laufenden Geschäftsvorfällen in Zusammenhang. Zwar gehen Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl (Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., § 8 Anm. 11 Abs. 6) im Anschluß an die bereits erwähnte Entscheidung des FG Hamburg IV 1274/64 (a. a. O.) davon aus, daß von einem Pfandleihunternehmen zur Finanzierung von Wiederausleihungen aufgenommene Darlehen keine Dauerschulden seien, soweit Ausleihungen tatsächlich vorlägen. Diese Auffassung läßt aber unberücksichtigt, daß ein für längere Zeit aufgenommener Kredit nicht allein deswegen in den laufenden Geschäftsgang fällt, weil der Steuerpflichtige ihn zur Durchführung laufender Geschäfte verwendet. Im Streitfall ist ein Zusammenhang der Darlehnsaufnahmen der Steuerpflichtigen mit den einzelnen Ausleihungen nicht gegeben. Darlehnsaufnahmen und Ausleihungen laufen vielmehr völlig selbständig nebeneinander. Es besteht keine Verbindung etwa des Inhalts, daß die Steuerpflichtige die von ihren Kunden zurückgezahlten Gelder dazu verwendet hätte, um ihre Schulden zu begleichen, oder nach Rückfluß der von ihr ausgeliehenen Beträge jeweils bei ihren Gläubigern um die Verlängerung der Darlehnsgewährung zur erneuten Ausleihung nachgesucht hätte. Vielmehr hat sie die von ihren Kunden zurückgeflossenen Beträge erneut ausgeliehen, ohne daß ein konkreter Zusammenhang mit ihren Kreditaufnahmen sichtbar wäre. Der BFH hat in dem Urteil I 202/64 U (a. a. O.) zwischen dem Bankkredit und einzelnen Warengeschäften eines Steuerpflichtigen einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang gefordert, der vertraglich begründet und bei der Abwicklung der Geschäfte auch tatsächlich gewahrt worden sein müsse. Nach dieser Entscheidung ist bei ständiger Inanspruchnahme der gleichen Kreditquelle wirtschaftlich davon auszugehen, daß ein Mindestkredit als Dauerkredit gewährt worden ist, insbesondere, wenn nicht nachgeprüft werden kann, daß der für einen ganz bestimmten Wareneinkauf aufgenommene Kredit innerhalb einer bestimmten Zeit auch tatsächlich abgedeckt worden ist. Entsprechend liegt der Streitfall, weil die gleiche Kreditquelle ständig in Anspruch genommen wird, um jeweils Geldmittel zu Wiederausleihungen zur Verfügung zu haben.

Wenn demgegenüber die Steuerpflichtige meint, der Grundgedanke des § 19 GewStDV müsse bei der Auslegung der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG mitberücksichtigt werden, so kann sie auch damit keinen Erfolg haben. Bei Unternehmen, auf die das KWG nicht angewendet werden kann, ist, wie ausgeführt, § 19 GewStDV nicht anwendbar. Diese Begünstigungsvorschrift darf aber dann auch nicht im Wege der erweiternden Auslegung der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG auf Pfandleihunternehmen angewendet werden, zumal sich eine Erweiterung von Begünstigungsvorschriften auf vom Gesetz oder von der Verordnung nicht vorgesehene Personengruppen auch in anderen Fällen verbietet.

Da das FG von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Gewerbesteuermeßbescheid des FA ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die gegen ihn gerichtete Sprungklage war deshalb als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 557281

BStBl II 1970, 436

BFHE 1970, 436