BFH Urteil vom 12.11.1964 - IV 99/63 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Ein eigenbetrieblichen Zwecken, der Fremdvermietung und eigenen Wohnzwecken des Kaufmanns dienendes Gebäude kann im allgemeinen nur dann in vollem Umfang als Betriebsvermögen behandelt werden, wenn der eigenen Wohnzwecken dienende Teil nicht überwiegt.

ändert der Kaufmann die Benutzung des Gebäudes für die Dauer in der Weise, daß die bisher nicht überwiegende Benutzung zu eigenen Wohnzwecken überwiegt, so entnimmt er damit in der Regel den eigenen Wohnzwecken dienenden Teil des Gebäudes oder, wenn der betrieblich genutzte Teil von untergeordneter Bedeutung ist, das ganze Gebäude ins Privatvermögen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Ziff. 4

Tatbestand

Streitig ist, ob der Steuerpflichtige im Streitjahr 1958 ein bisher in seiner Bilanz ausgewiesenes Wohnhaus aus dem Betriebsvermögen entnahm.

Der Steuerpflichtige, der im Streitjahr als Einzelunternehmer ein Baugeschäft betrieb, führte seit vielen Jahren in seinen Bilanzen ein Wohngebäude, das auf einer Grundfläche von rund 3200 qm stand und neben dem sich ein im Jahr 1955 errichteter, vom Wohnhaus getrennter Garagenbau befand. Die im Garagenbau gelegenen zwei Garagen dienten der Unterbringung von Betriebsfahrzeugen. Ab 1955 bis zum 31. Juli 1958 diente das gesamte Grundstück unstreitig zu 30 bis 40 v. H. betrieblichen Zwecken. Der Rest des Wohngebäudes wurde teils vom Steuerpflichtigen bewohnt, teils war es fremd vermietet. Dieser Zustand änderte sich am 1. August 1958 dadurch, daß der Steuerpflichtige nunmehr das Wohngebäude nur für private Wohnzwecke benutzte. Jetzt diente nur noch der Garagenbau betrieblichen Zwecken, der rund 10 v. H. des Wertes des Gesamtgrundstücks ausmachte und dessen Wert das Finanzamt auf rund 13.000 DM berechnete. Das gesamte Grundstück haftete für Betriebskredite.

Das Finanzamt sah darin, daß der Steuerpflichtige bisher als Büro benutzte Räume für eigene Wohnzwecke verwendete, eine Entnahme des gesamten Wohngebäudes und des dazugehörigen Geländes (§ 6 Abs. 1 Ziff. 4 EStG) und erhöhte den Gewinn um den Unterschied zwischen dem Buchwert und dem Teilwert des Grundstücks.

In der Einspruchsentscheidung beließ der Steuerausschuss dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprechend den Garagenbau und den dazu gehörenden Grund und Boden im Betriebsvermögen, weil der Wert dieses betrieblichen Zwecken dienenden Grundstücksteils 10.000 DM übersteige (Abschn. 14 Abs. 3 EStR 1958). Der Steuerausschuss lehnte es aber ab, das eigenen Wohnzwecken dienende Gebäude deshalb weiter als gewillkürtes Betriebsvermögen anzuerkennen, weil es für Betriebskredite haftete.

Im Berufungsverfahren erließ das Finanzgericht eine Zwischenentscheidung (§ 284 Abs. 2 AO), in der es u. a. feststellte, daß das gesamte Grundstück in der Bilanz vom 31. Dezember 1958 als Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zu behandeln sei. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 103/60 S vom 22. November 1960 (BStBl 1961 III S. 97, Slg. Bd. 72 S. 259) ergebe sich, daß der Kaufmann ein Grundstück, das zu einem wesentlichen Teil eigenen betrieblichen Zwecken, zum anderen Teil eigenen Wohnzwecken oder der Fremdvermietung diene, in vollem Umfange als Betriebsvermögen behandeln dürfe, um auch bei Gebäuden eine Aufteilung in Betriebs- und Privatvermögen nach Möglichkeit zu vermeiden. Ohne zu der Frage, was unter "wesentlich" zu verstehen sei, abschließend Stellung zu nehmen, müsse in jedem Fall eine betriebliche Nutzung von 30 bis 40 v. H. als wesentlich angesehen werden. Daraus ergebe sich, daß der Steuerpflichtige das ganze Grundstück in vollem Umfang als gewillkürtes Betriebsvermögen habe behandeln dürfen. Auch wenn man einen betrieblich genutzten Teil des Grundstücks von nur 10 v. H. nicht als ausreichend ansehe, um ein solches auch eigenen Wohnzwecken des Kaufmanns dienenden Grundstück in vollem Umfang zu Betriebsvermögen machen zu können, so könne daraus nicht der Schluß gezogen werden, daß ein wegen höherer betrieblicher Benutzung mit Recht Betriebsvermögen gewordenes Grundstück bei Verminderung der betrieblichen Nutzung auf 10 v. H. zwangsweise notwendiges Privatvermögen werde. Das habe der Bundesfinanzhof auch im Urteil I15/61 vom 7. November 1961 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962 S. 29) anerkannt. Es sei dem Kaufmann nicht zuzumuten, bei Schwankungen im Grade der betrieblichen und der privaten Benutzung jeweils Einlagen vornehmen zu dürfen oder zu Entnahmen gezwungen zu sein. Dafür spreche auch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 117/60 S vom 29. November 1960 (BStBl 1961 III S. 183), Slg. Bd. 72 S. 500), wo auch dann kein erzwungener übergang des bisherigen Betriebsgrundstücks einer Personengesellschaft ins Privatvermögen eines Gesellschafters angenommen werde, wenn der Gesellschafter das Grundstück ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken benutze. Um eine unterschiedliche Behandlung des Einzelunternehmers, der ein bisheriges Betriebsgrundstück eigenen Wohnzwecken widme, nach Möglichkeit zu vermeiden, müsse ein verhältnismäßig geringer verbleibender Anteil betrieblicher Nutzung des Grundstücks auch dann zur Vermeidung der Zwangsentnahme ausreichen, wenn der größte Teil des Grundstücks nunmehr eigenen Wohnzwecken des Kaufmanns diene. Ohne zu der Frage ob das Absinken der betrieblichen Nutzung auf einen völlig unbedeutenden Anteil anders beurteilt werden müsse, Stellung zu nehmen, reiche ein verbleibender Anteil betrieblicher Nutzung von 10 v. H. aus, um den erzwungenen übergang des Betriebsgrundstücks ins Privatvermögen auszuschließen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.

Wenn das Wohnhaus von 1955 bis zum 31. Juli 1958 zu 30 bis 40 v. H. eigenbetrieblichen Zwecken diente, so konnte es nur dann in vollem Umfang als Betriebsvermögen ausgewiesen werden, wenn die Benutzung zu eigenen Wohnzwecken des Steuerpflichtigen nicht überwog, also nicht mehr als 50 v. H. betrug. Da nach dem Akteninhalt davon ausgegangen werden kann, daß diese Voraussetzung bis zum 31. Juli 1958 vorlag, weil ein Teil des Wohnhauses fremd vermietet war und dieser Teil als Betriebsvermögen behandelt werden konnte, bestehen im Ergebnis gegen die Auffassung des Finanzgerichts insoweit keine Bedenken, als es davon ausgeht, daß das Wohnhaus bis zu diesem Tage in vollem Umfang Betriebsvermögen war. Der vom Finanzgericht für diese Feststellung gegebenen Begründung kann aber insoweit nicht zugestimmt werden, als das Finanzgericht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 103/60 S entnehmen will, daß eine wesentliche, aber nicht überwiegende eigenbetriebliche Benutzung des Grundstücks nach der heutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch dann ausreiche, das ganze Grundstück als Betriebsvermögen auszuweisen, wenn die Benutzung zu eigenen Wohnzwecken überwiegt. Wenn der I. Senat in seinem Grundsatzurteil, dessen entscheidende Bedeutung in der Anerkennung von gewillkürtem Betriebsvermögen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG liegt, aussprach, daß ein eigenbetrieblich, durch Vermietung an Fremde und für eigene Wohnzwecke benutztes Gebäude in vollem Umfang u. a. dann als Betriebsvermögen ausgewiesen werden könne, wenn der eigenbetrieblich genutzte Teil "wesentlich" sei, so kann daraus nicht gefolgert werden, daß diese Behandlung als Betriebsvermögen auch bei einer überwiegenden Benutzung zu eigenen Wohnzwecken möglich sein sollte. Denn das Urteil ging offenbar von der Richtigkeit der Ausführungen in Abschn. 17 EStR 1951 aus. Dort ist aber ausdrücklich in Abs. 3 Buchst. c die Behandlung des eigenen Wohnzwecken des Kaufmanns dienenden Teils des Gebäudes als gewillkürtes Betriebsvermögen davon abhängig gemacht, daß sein Wert weniger als die Hälfte des Wertes des ganzen Grundstücks beträgt, also nicht überwiegt.

Wenn demnach im vorliegenden Fall der eigenen Wohnzwecken dienende Teil des Wohnhauses mehr als 50 v. H. des Wertes des Gebäudes betragen hätte, so hätte nicht das ganze Gebäude, sondern nur der betrieblich genutzte Teil als Betriebsvermögen behandelt werden dürfen. Dem steht, wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zutreffend ausführt, nicht entgegen, daß das Wohngebäude für Betriebskredite haftete. Denn auch die langfristige Verpfändung eines Wohngebäudes für Betriebskredite ist für die Abgrenzung von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen und von Privatvermögen besonders dann ohne Bedeutung, wenn das Gebäude eigenen Wohnzwecken des Kaufmanns dient und deshalb notwendiges Privatvermögen ist (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 2079/29 vom 14. April 1931 und VI A 778/35 vom 6. November 1935, RStBl 1931 S. 348 und 1936 S. 278, und Urteil des Bundesfinanzhofs IV 304/63 S vom 13. August 1964, BStBl 1964 III S. 502).

Gehörte das Wohngebäude bei Beginn des Streitjahres 1958 in vollem Umfang zum Betriebsvermögen, so kommt es, wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, entscheidend darauf an, ob hier die Veränderung der Nutzungsverhältnisse zwangsläufig mit einer Entnahme des ganzen Wohngebäudes oder eines Teils verbunden ist. Aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs IV 305/59 U vom 1. Dezember 1960, BStBl 1961 III S. 154, Slg. Bd. 72 S. 419; I 15/61 und IV 274/63 U vom 9. Januar 1964, BStBl 1964 III S.97, Slg. Bd. 78 S. 243, ergibt sich, daß ein im Betriebsvermögen ausgewiesenes Gebäude grundsätzlich so lange Betriebsvermögen bleibt, bis es durch eine eindeutige Entnahmeerklärung des Kaufmanns aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Es gibt aber Fälle, in denen eine bestimmte Handlung oder ein bestimmtes Verhalten des Kaufmanns zwangsläufig eine Entnahmeerklärung enthält, weil der Kaufmann damit jede Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betrieb endgültig beendet und allgemeine steuerliche Grundsätze einer weiteren Zurechnung dieses dem Betrieb nicht mehr dienenden Gebäudes zu einem Betriebsvermögen entgegenstehen. Es kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, welche Bedeutung einer vom Kaufmann bewußt herbeigeführten Nutzungsveränderung dann beizumessen ist, wenn dadurch der eigenen Wohnzwecken des Kaufmanns dienende Teil des Gebäudes nicht berührt wird. Jedenfalls hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs bereits im Grundsatzurteil I 117/60 S insoweit die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ausdrücklich bestätigt, als die ausschließliche Benutzung eines Gebäudes für eigene Wohnzwecke des Einzelkaufmanns das bisher ganz oder teilweise als Betriebsvermögen ausgewiesene Gebäude zu notwendigem Privatvermögen macht und damit zu einer Gewinnrealisierung führt. Von diesen Grundsätzen geht auch der erkennende Senat aus. Es kann sich also nur fragen, ob dem Finanzgericht darin zugestimmt werden kann, daß die verbleibende betriebliche Benutzung von etwa 10 v. H. den übergang des ganzen Wohngebäudes oder eines Teils ins Privatvermögen ausschließt, obwohl sie von untergeordneter Bedeutung ist. Das ist zu verneinen.

Es muß dem Finanzgericht zugegeben werden, daß viel für den Ausgangspunkt seiner überlegungen spricht, wonach der übergang von Betriebsvermögen ins Privatvermögen infolge Nutzungsveränderungen auch dann nach anderen Grundsätzen als die übernahme von Grundstücken ins Betriebsvermögen zu beurteilen ist, wenn die Nutzungsveränderung in der Erweiterung der Benutzung zu eigenen Wohnzwecken besteht. Denn einmal wird dieser Ausgangspunkt der grundsätzlichen Auffassung der Rechtsprechung gerecht, das die Nutzungsveränderung in der Regel nicht schon dann eine Entnahme bedeutet, wenn die veränderte Nutzung die Behandlung des Gebäudes als Betriebsvermögen in dem bisherigen Umfang nicht gestattet hätte. Zudem will die Rechtsprechung nach Möglichkeit vermeiden, daß eine Nutzungsveränderung bei Gebäuden zu einer Gewinnrealisierung führt, weil die durch den Wertanstieg des Grundbesitzes herbeigeführte Auflösung stiller Reserven in vielen Fällen die Benutzung des Gebäudes betreffende, wirtschaftlich verständliche Maßnahmen erheblich erschweren würde. Trotzdem kann sich der Senat jedenfalls für die Fälle der Auffassung des Finanzgerichts nicht anschließen, in denen der Kaufmann die Benutzung des Gebäudes für eigene Wohnzwecke so verändert, daß ein bisher als Betriebsvermögen behandelter Teil des Gebäudes oder das ganze Gebäude nach der heutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht mehr als Betriebsvermögen ausgewiesen werden dürfte. In diesen Fällen besteht keine Möglichkeit, die Auswirkungen der tatsächlichen Benutzung und der durch Nutzungsveränderung geschaffenen Verhältnisse für die Entnahme und die Gewinnrealisierung nach anderen Grundsätzen zu beurteilen als die überführung von auch zu Eigenwohnzwecken benutzten Grundstücken ins Betriebsvermögen.

Der Senat folgt im wesentlichen der Auffassung, die in Abschnitt 14 Abs. 13 Satz 2 EStR 1963 vertreten wird, wonach die Benutzung des Grundstücks für eigene Wohnzwecke des Kaufmanns eine Entnahme darstellt, es sei denn, daß der überwiegende Teil des Gebäudes Betriebsvermögen bleibt oder es sich um den Sonderfall einer Personengesellschaft handelt. Diese strenge Beurteilung rechtfertigt sich aus der überlegung, daß die Benutzung eines Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken eine Maßnahme des Kaufmanns darstellt, die besonders stark seine persönliche Lebensführung betrifft. Wenn deshalb der Kaufmann ein bisher in seinem Betriebsvermögen ausgewiesenes Gebäude in einem solchen Umfang seinen persönlichen Wohnzwecken widmet, daß der betrieblich benutzte Teil des Gebäudes von untergeordneter Bedeutung ist, so muß er es hinnehmen, daß damit das ganze Gebäude notwendiges Privatvermögen wird und eine Gewinnrealisierung durch diese Entnahme eintritt. Diese Auffassung rechtfertigt sich damit, daß in solchen Fällen der Gedanke der einheitlichen Behandlung des einheitlichen Wirtschaftsguts Gebäude wieder durchdringt. Die Aufteilung eines Gebäudes in steuerlich unterschiedlich zu beurteilende Vermögensmassen (notwendiges Betriebsvermögen; gewillkürtes Betriebsvermögen; notwendiges Privatvermögen) ist nur dann gerechtfertigt, wenn jede der verschiedenen Nutzungsarten für sich ein gewisses Gewicht hat. Für die Begriffsbestimmung der untergeordneten Bedeutung können im allgemeinen die Ausführungen in Abschnitt 14 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStR 1963 (für 1958 Abschnitt 14 Abs. 2 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 EStR 1958) als Anhalt dienen. Bei der Beantwortung der Frage, ob die eigenbetriebliche Benutzung gegenüber der Benutzung für eigene Wohnzwecke von untergeordneter Bedeutung ist, kommt es auf alle Umstände des Falles an. Dabei dürfen weder absolute Wertmaßstäbe noch das Verhältnis der Werte der verschiedenartig genutzten Grundstücksteile zueinander schematisch der Abgrenzung zugrunde gelegt werden. Es bestehen keine Bedenken, den Wünschen des Kaufmanns weitgehend Rechnung zu tragen, wenn es sich um Grenzfälle handelt oder durch die änderung der Nutzungsverhältnisse kein für die Dauer berechneter Zustand herbeigeführt werden soll.

Ist der verbleibende Grundstücksteil, der als Betriebsvermögen behandelt werden muß oder darf, nicht von untergeordneter Bedeutung, überwiegt aber der eigenen Wohnzwecken des Kaufmanns dienende Teil des Gebäudes, so erstreckt sich die Entnahme nur auf den eigenen Wohnzwecken dienenden Teil des Gebäudes, während der andere Teil des Gebäudes Betriebsvermögen bleibt. Wenn dagegen der eigenen Wohnzwecken dienende Teil des Gebäudes nicht überwiegt, so kann das ganze Gebäude weiter als Betriebsvermögen behandelt werden, wenn für den übrigen Teil des Gebäudes die Voraussetzungen für seine Behandlung als Betriebsvermögen vorliegen.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so kann die Entscheidung des Finanzgerichts nicht aufrechterhalten werden, weil sie auf anderen rechtlichen Erwägungen beruht. Der Senat hält zwar die auf tatsächlichem Gebiet liegende Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanzen für möglich, wonach das Wohngebäude mit dem Garagenbau eine wirtschaftliche Einheit bildet und deshalb der Garagenbau nicht für sich allein betrachtet werden kann. Er ist aber nicht in der Lage, darüber zu entscheiden, ob auch der Teil des Gebäudes als entnommen anzusehen ist, der als Garagenbau weiter dem Betrieb diente. Hierzu bedarf es einer Nachprüfung der in der Einspruchsentscheidung angestellten Berechnung des Steuerausschusses, die zu einem Wert der Garagen einschließlich des Grund und Bodens von rund 13.0000 DM führte, und einer Erörterung der Frage, ob die in engem wirtschaftlichen und räumlichen Zusammenhang mit dem Wohngebäude stehenden Garagen nicht, wofür die Lebenserfahrung sprechen könnte, der gelegentlichen Unterbringung von Privatfahrzeugen oder von auch privat genutzten Betriebsfahrzeugen diente. Da die in Abschnitt 14 EStR 1958 gegebene Begriffsbestimmung der untergeordneten Bedeutung nicht schematisch angewendet werden darf, können bei einer so geringfügigen überschreitung der absoluten Grenze von 10.000 DM andere Umstände, besonders die weit unter 20 v. H. liegende verbleibende betriebliche Benutzung und die Art dieser Benutzung, dafür sprechen, trotzdem eine Benutzung von untergeordneter Bedeutung für betriebliche Zwecke anzunehmen.

Fundstellen

Haufe-Index 411433

BStBl III 1965, 46

BFHE 1965, 128

BFHE 81, 128