Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Steuerliche Betriebsprüfung

 

Leitsatz (amtlich)

Der Bescheid eines Hauptzollamts, mit dem es das Entstehen oder Unbedingtwerden einer Abgabenschuld für eine bei einer Bestandsaufnahme festgestellte Fehlmenge an Mineralöl ganz oder teilweise verneint, ist keine begünstigende Verfügung im Sinne von § 96 AO und kann daher, soweit nicht die Grundsätze von Treu und Glauben oder die Verjährung des Steueranspruchs dem entgegenstehen, zurückgenommen oder geändert werden.

 

Normenkette

AO §§ 96, 196, 223

 

Tatbestand

I. -

In zwei Steuerlagern der Bgin., die Großhandel mit Mineralöl betreibt, wurden bei Bestandsaufnahmen durch den Bezirkszollkommissar Anfang Januar 1956 und 1957 Fehlmengen an mineralölsteuerbaren Erzeugnissen festgestellt. In den mit den jeweiligen Betriebsleitern darüber aufgenommenen Verhandlungsniederschriften wurden als Entstehungsursachen der Fehlmengen "natürlicher Schwund" oder "Gewichtsdifferenzen bei der Auslagerung" angegeben. Das zuständige Hauptzollamt folgte in seinen Bescheiden vom 19. Januar und 7. Februar 1956 sowie in dem Bescheid vom 3. April 1957 den Angaben über die Entstehungsursachen der Fehlmengen, weil diese sich in betriebsüblichem Rahmen hielten, stellte fest, es werde als dargetan angesehen, daß die Fehlmengen auf Umstände zurückzuführen seien, die eine Steuerschuld in der Person des Steuerlagerinhabers nicht begründen (§ 196 Abs. 1 AO) und genehmigte dementsprechend die steuerfreie Abschreibung der Fehlmengen in den Lagerbüchern.

Bei der in den Monaten Mai und Juni 1957 in den Betrieben der Bgin. durchgeführten Betriebsprüfung, deren Anordnung der Bgin. durch Schreiben der zuständigen Oberfinanzdirektion vom 28. November 1956 mitgeteilt worden war, kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, daß von den bei den Bestandsaufnahmen festgestellten Fehlmengen an mineralölsteuerbaren Erzeugnissen nur diejenigen hätten abgabenfrei gelassen werden dürfen, die während der Lagerung durch Verdunsten oder Umfüll- und Mischverluste untergegangen seien, wodurch die bei der Einlagerung bedingt entstandene Steuerschuld weggefallen sei, während für diejenigen Mengen an Mineralöl, die infolge von Abschreibungsdifferenzen bei der Auslagerung als Fehlmenge in Erscheinung getreten seien, die Steuerschuld unbedingt geworden sei. Denn um diese Mengen sei tatsächlich mehr Mineralöl ausgelagert worden, das heißt in den freien Verkehr getreten, als in den Büchern als ausgelagert abgeschrieben worden sei.

Dieser Auffassung schloß sich das Hauptzollamt nunmehr an und forderte unter Aufhebung seiner früheren Bescheide von 19. Januar und 7. Februar 1956 sowie 3. April 1957 von der Bgin. mit Steuerbescheid vom 27. November 1958 insgesamt 55.974,55 DM an Mineralölsteuer nach, wobei es denjenigen Teil der Fehlmengen, der auf die Abschreibungsdifferenzen bei der Auslagerung zurückzuführen und nicht verjährt war, gemäß § 217 AO schätzte.

Die Sprungberufung der Bgin. hatte Erfolg. Das Finanzgericht sah die Bescheide des Hauptzollamts, mit denen dieses die bei den Bestandsaufnahmen festgestellten Fehlmengen von der Mineralölsteuer freigestellt hatte, als begünstigende Verfügungen im Sinne von § 96 AO an und hob den Steuerbescheid des Hauptzollamts vom 27. November 1958 auf, da die Voraussetzungen für eine Rücknahmemöglichkeit hinsichtlich der Freistellungsbescheide nach § 96 AO nicht gegeben gewesen seien.

Dagegen richtet sich die Rb. des Vorstehers des Hauptzollamts, mit der in erster Linie unrichtige Rechtsanwendung gerügt wird. Bescheide, mit denen die Hauptzollämter über die steuerliche Behandlung von Fehlmengen entschieden, die bei Bestandsaufnahmen festgestellt worden seien, hätten nur deklaratorischen Charakter. Sie seien keine konstitutiven, also die Rechtslage ändernden Verfügungen auf Grund einer hierzu besonders ermächtigenden gesetzlichen Vorschrift. Es werde vielmehr mit solchen Bescheiden lediglich - wie auch bei anderen Steuer- und Freistellungsbescheiden - festgestellt, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe eine Steuerschuld für die Fehlmengen entstanden sei oder nicht, und die sich daraus ergebende steuerrechtliche Folgerung gezogen. Die Hauptzollämter seien keineswegs ermächtigt, eine Fehlmenge, für die nach ihrer Erkenntnis eine Abgabenschuld entstanden sei, etwa nach ihrem Ermessen von diesen Abgaben - entgegen der gegebenen Rechtslage - freizustellen. Dies wäre aber Voraussetzung dafür, daß man bei solchen Bescheiden von einer rechtsgestaltenden Verfügung sprechen könne. Nur solche Verfügungen konstitutiven Charakters fielen aber unter § 96 AO. Die Bescheide des Hauptzollamts hätten im Streitfall nicht auf einer Ermächtigung beruht, steuerliche Tatbestände, die nach den gesetzlichen Vorschriften eine Steuerschuld auslösten, von der Besteuerung freizustellen, sondern stellten lediglich eine falsche Würdigung des gegebenen Sachverhalts dar. Sie müßten daher unter den gleichen Voraussetzungen zurückgenommen und geändert werden können, wie ein Steuerbescheid.

Wegen der grundsätzlichen Bedeutung dieser im Streitfall zu entscheidenden Rechtsfrage ist der Bundesminister der Finanzen dem Verfahren beigetreten. Seine Ausführungen liegen in der gleichen Richtung wie die des Hauptzollamts.

Mit der Rb. wird weiterhin geltend gemacht, daß auch die Grundsätze von Treu und Glauben der Nachforderung nicht entgegenstünden und daß die Einwendungen der Bgin. gegen die Höhe der Forderung, die auf einer Schätzung beruhe, nicht begründet seien.

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache.

 

Entscheidungsgründe

II. -

Mit zutreffenden Gründen hat die Vorinstanz den von der Bgin. im Berufungsverfahren vorgebrachten Einwand zurückgewiesen, die Rücknahme der Bescheide des Hauptzollamts vom 19. Januar und 7. Februar 1956 sowie vom 3. April 1957 sei schon nach § 92 Abs. 2 AO nicht zulässig gewesen, weil die Bescheide auf einer mündlichen Verhandlung beruhten. Diese Vorschrift findet, wie das Finanzgericht richtig erkannt hat, auf Fälle der vorliegenden Art keine Anwendung. Abgesehen davon, stellt auch die Erörterung der Fehlmengenursachen zwischen dem Bezirkszollkommissar und den Betriebsleitern, die diesen lediglich Gelegenheit geben soll, zur Vereinfachung des Verfahrens schon in diesem Zeitpunkt mit Rücksicht auf § 196 AO die Ursachen der Fehlmengen darzutun, keine mündliche Verhandlung im Sinne des § 92 Abs. 2 AO dar.

Einem Rechtsirrtum unterlegen ist die Vorinstanz jedoch hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 96 AO auf die Bescheide, mit denen das Hauptzollamt zunächst das Unbedingtwerden der Mineralölsteuerschuld für die bei den Bestandsaufnahmen festgestellten Fehlmengen in voller Höhe verneint und demgemäß die steuerfreie Abschreibung dieser Mengen in den Steuerbüchern genehmigt hatte. Diese Bescheide stellen keine sogenannten "begünstigenden Verfügungen" im Sinne von § 96 AO dar.

Das Finanzgericht hat zunächst mit Recht ausgeführt, daß nach der herrschenden Meinung in Lehre und Rechtsprechung nur rechtsgestaltende (konstitutive), also rechtsbegründende oder rechtsändernde Verwaltungsakte unter die sogenannten begünstigenden Verfügungen im Sinne von § 96 AO fallen (vgl. hierzu zum Beispiel Urteil des Bundesfinanzhofs VII 95/58 U vom 2. Dezember 1959, BStBl 1960 III S. 127, Bundeszollblatt - BZBl - 1960 S. 310, Slg. Bd. 70 S. 341). Das bedeutet, daß durch den Verwaltungsakt entweder ein Recht auf eine von nun an zustehende steuerrechtliche Vergünstigung (zum Beispiel Führung eines Steuerlagers oder Möglichkeit steuerbegünstigter Verwendung) begründet oder aber ein für den Steuerbeteiligten bereits bestehender Rechtszustand (zum Beispiel Bestehen einer Steuerschuld) zu seinen Gunsten geändert wird (zum Beispiel durch einen Billigkeitserlaß). Voraussetzung ist weiter, wie der Senat bereits in seinem obenerwähnten Urteil vom 2. Dezember 1959 ausgesprochen hat, daß eine gesetzliche Ermächtigung zu einer solchen rechtsgestaltenden Verfügung gegeben sein muß.

Das Finanzgericht glaubt eine solche Ermächtigung aus § 47 Abs. 7 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes - MinöStDV - (in der für den Streitfall geltenden Fassung) in Verbindung mit § 196 AO ableiten zu können. Dabei hat es sowohl die Rechtsnatur des § 47 Abs. 7 a. a. O. als auch die Bedeutung des § 196 AO verkannt.

§ 47 Abs. 7 MinöStDV, der gemäß § 35 MinöStDV auch für Steuerlager entsprechend gilt, hat keinen materiell-rechtlichen Inhalt. Er enthält vielmehr in Wirklichkeit nur eine Verwaltungsanweisung im Sinne von Dienstanweisungen, wie sie früher im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht häufig in die Durchführungsbestimmungen mit aufgenommen worden sind. Die genannte Bestimmung könnte ohne weiteres fehlen, ohne daß sich an der Rechtslage dadurch etwas ändern würde. Sie fehlt auch tatsächlich in der Neufassung der MinöStDV vom 14. September 1960 (BGBl 1960 I S. 745, BZBl 1960 S. 552), wie auch die entsprechenden Vorschriften in den Durchführungsbestimmungen zu einer Reihe anderer Verbrauchsteuergesetze in der Neufassung nicht mehr enthalten sind (vgl. zum Beispiel Durchführungsbestimmungen zum Zuckersteuergesetz und Durchführungsbestimmungen zum Salzsteuergesetz). Statt dessen wurden sie in die entsprechenden Dienstanweisungen aufgenommen (vgl. zum Beispiel Dienstanweisung zum Zuckersteuergesetz in der Fassung vom 19. August 1959 und seinen Durchführungsbestimmungen - ZuckStDV - zu § 22 DB - BZBl 1959 S. 495). Dies entspricht der tatsächlichen Rechtslage. Das Hauptzollamt hat schon nach den allgemeinen Vorschriften der AO über die Ermittlung und Festsetzung der Steuer darüber zu "entscheiden", welche steuerrechtlichen Folgen sich aus einem im Wege der Steueraufsicht nachträglich festgestellten steuerlich relevanten Tatbestand ergeben. Im Falle der Entscheidung über die Fehlmengen, die bei Bestandsaufnahmen festgestellt wurden, beinhaltet diese Entscheidung aber nichts anderes als die Würdigung des gegebenen Sachverhalts daraufhin, ob - um auf den konkreten Streitfall zurückzukommen - die bei der Einlagerung bedingt entstandene Mineralölsteuerschuld durch Untergang der als fehlend festgestellten Mengen an Mineralöl während der Lagerung weggefallen ist oder nicht. § 47 Abs. 7 MinöStDV gibt dem Hauptzollamt keine Ermächtigung, Fehlmengen oder Teile von ihnen, hinsichtlich deren es bei der Würdigung des Sachverhalts - hier der Darlegungen der Betriebsleiter der Steuerlager - nicht hat feststellen können, daß für sie die bedingt entstandene Steuerschuld weggefallen ist, etwa von der Steuer freizustellen. Eine solche Ermächtigung wäre aber erforderlich, damit die Bescheide des Hauptzollamts, soweit sie die Fehlmengen von der Steuer freistellen, konstitutive Verwaltungsakte wären, die den Schutz des § 96 AO genössen. Sie haben jedoch tatsächlich keine andere Bedeutung, als jeder Bescheid im Steuerfestsetzungsverfahren, mit dem ein Steueranspruch für den gegebenen Tatbestand ganz oder teilweise verneint wird, sei es zu Recht, sei es auf Grund falscher Tatbestandswürdigung oder sei es aus Rechtsirrtum.

Fehl geht daher auch der Hinweis der Vorinstanz auf das Urteil des Reichsfinanzhofs IV a A 59/23 vom 30. Mai 1923 (Slg. Bd. 12 S. 180). Nach dem damals noch geltenden Vereinszollgesetz bestand auf die zollfreie Ablassung einer Ware als Rückware (§ 113 des Vereinszollgesetzes) kein Rechtsanspruch. Sie beruhte vielmehr auf einer echten Ermessensentscheidung der Zollstelle und stellte daher ihrem materiellen Inhalte nach einen auf einer besonderen Ermächtigung beruhenden Abgabenerlaß aus sogenannten "sachlichen Billigkeitsgründen" dar. Der Freistellungsbescheid war also ein rechtsändernder Verwaltungsakt, der den Rechtsschutz des § 96 (§ 78 alt) AO genoß. Die gleiche Entscheidung nach dem geltenden Zollrecht (§ 69 Abs. 1 Nrn. 38 - 40 des Zollgesetzes) wäre die feststellende Verneinung des Entstehens einer Abgabenschuld und könnte unter den Voraussetzungen der §§ 93, 94 AO ohne die Einschränkungen des § 96 AO nachträglich zurückgenommen oder geändert werden.

Um nichts wesentlich anderes handelt es sich - wie bereits ausgeführt - im Streitfall. Daran ändert auch § 196 AO nichts. Er stellt keinen selbständigen schuldbegründenden Tatbestand dar, wie das Finanzgericht offenbar meint, da durch ihn die Versteuerung der Fehlmengen allgemein grundsätzlich angeordnet werde. Schon seine Stellung im Rahmen der Systematik der AO widerspricht dem. Seine Bedeutung besteht vielmehr darin, daß er mit Hilfe der in ihm enthaltenen gesetzlichen Vermutung eine vom sonstigen Ermittlungs- und Feststellungsverfahren abweichende Erleichterung zuläßt, auf Grund deren in diesen Fällen eine etwaige Unaufklärbarkeit des Steuertatbestandes als Folge der gesetzlichen Vermutung zu Lasten des Steuerpflichtigen und nicht zu seinen Gunsten geht. Der Grund für diese Regelung ist einleuchtend. Das Risiko eines etwa möglichen Steuerausfalls, der in diesen Fällen auf der Betriebsführung selbst oder der steuerbegünstigten Lagerhaltung beruht, soll vom Steuerpflichtigen und nicht von der Allgemeinheit getragen werden. § 196 AO stellt also keine Abänderung der in § 33 Abs. 4 Nr. 1 MinöStDV getroffenen Regelung hinsichtlich des Wegfalls der Mineralölsteuerschuld dar. Soweit daher das Hauptzollamt Fehlmengen freistellt, weil es den Wegfalltatbestand dieser Bestimmung für gegeben hält, ist diese Freistellung die Vollziehung einer steuerrechtlichen Rechtsfolge, aber keine begünstigende Verfügung. Das Hauptzollamt will mit einem solchen Bescheid auch keine - von der gegebenen Rechtslage abweichende - Vergünstigung gewähren, sondern zugestehen, worauf ein Rechtsanspruch dann besteht, wenn der als gegeben angesehene Tatbestand vorliegt. Daß dabei dem Hauptzollamt Fehler sowohl in der Würdigung des Sachverhalts als auch in seiner rechtlichen Beurteilung unterlaufen können, macht den fehlerhaften Verwaltungsakt, wenn der Fehler sich zugunsten des Steuerbeteiligten auswirkt, nicht zu einer "begünstigenden" Verfügung im Sinne von § 96 AO. Nach den steuerrechtlichen Vorschriften der AO war daher die Rücknahme der Bescheide des Hauptzollamts und ihre Ersetzung durch einen Nachforderungsbescheid nach §§ 223 in Verbindung mit 93, 94 AO zulässig.

Da das Finanzgericht diese Rechtslage verkannt hat, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409827

BStBl III 1961, 9

BFHE 1961, 22

BFHE 72, 22

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