BFH Urteil vom 12.07.1955 - I 104/53 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Sonstiges Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Körperschaftsteuerpflicht der Wirtschaftsverbände.

Normenkette

KStG § 4 Abs. 1 Nr. 8, § 8 Abs. 1; KStDV § 13; GewStG § 2 Abs. 3

Tatbestand

Der Beschwerdegegner (Bg.), in den streitigen Veranlagungszeiträumen II 1948 und 1949 ein nicht eingetragener Verein, bezweckt nach § 1 seiner Satzung die Befreiung seiner Mitgliedsfirmen auf allgemein wirtschaftlichem und sozialwirtschaftlichem Gebiet, soweit dies durch die örtlichen Verhältnisse von M. - N. (der früheren Stadtgemeinde gleichen Namens) bedingt ist. Eine Beschäftigung mit Fragen der Produktion und der Technik sowie mit Politik schließt die Satzung aus. Mitglied des Vereins kann jede in dem bezeichneten Bereich ansässige Firma werden, wenn sie der Industrie, dem Handel, dem Verkehr oder Bankgewerbe oder dem Handwerk angehört und über einen Bestand von mindestens 20 Beschäftigten verfügt (§ 5 der Satzung). Die Mitgliedsbeiträge werden von der Mitgliederversammlung jährlich festgesetzt, wobei von Mindestbeträgen abgesehen, die von den einzelnen Mitgliedsfirmen gezahlte Jahreslohn- und Jahresgehaltssumme die Bemessungsgrundlage bildet. Möglich ist auch eine Erhebung nach Köpfen der Belegschaft oder nach dem Gewerbesteuermeßbetrag. Daneben wird ein Eintrittsgeld erhoben, das in der Satzung festgelegt und nach der Anzahl der Betriebsangehörigen gestaffelt ist (§ 7 der Satzung).

Das Finanzamt hat den Verein mit dem überschuß seiner aus Mitgliedsbeiträgen und Eintrittsgeldern bestehenden Einnahmen über die Ausgaben zur Körperschaftsteuer herangezogen. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt führte aus, der Verein könne als Wirtschaftsverband im Sinne der Vorschriften des Abschnittes 25 der Körperschaftsteuer-Richtlinien II/1948 und 1949 nicht angesehen werden, da er nicht die Interessen eines Berufsstandes oder eines Gewerbezweiges oder eines Wirtschaftszweiges vertrete, sondern die lokalen Interessen von Unternehmungen einer bestimmten Betriebsgröße aus den verschiedensten Wirtschaftszweigen. Die Beiträge seien Gegenleistungen für die wirtschaftliche Förderung der einzelnen Mitglieder und damit keine echten Mitgliedsbeiträge (Hinweis u. a. auf Urteile des Reichsfinanzhofs I 33/42 vom 16. Juni 1942, Reichssteuerblatt - RStBl. - S. 916, I 61/38 vom 14. Februar 1939, RStBl. S. 702, und I 434/40 vom 28. Januar 1941, RStBl. S. 243). Der Verein hatte ursprünglich lediglich die sachliche Befreiung der Beiträge der Mitglieder nach § 8 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geltend gemacht, im Laufe des Einspruchsverfahrens die Anerkennung als Berufsverband im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 KStG beansprucht.

Auf die Berufung hat das Finanzgericht den Verein von der Körperschaftsteuer freigestellt. Es hat ihn als Berufsverband im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 KStG anerkannt.

Das Finanzgericht hat seine Auffassung etwa folgendermaßen begründet: Das Finanzamt meine, ein Berufsverband läge nur dann vor, wenn ein Verband den Schutz einer bestimmten Berufsgruppe, wie Industrie, Handel, Landwirtschaft usw. sich zur Aufgabe gesetzt habe, nicht aber, wenn er, wie der vorliegende Verein, die Interessen eines größeren Kreises, nämlich der gesamten gewerblichen Wirtschaft, in ihrer lokalen Verbundenheit zu vertreten bezwecke. Diese Auffassung sei zu eng. Auch die Gesamtheit der gewerblichen Unternehmer, wie sie die Mitgliedschaft bei dem Verein erwerben könnten, habe auf dem allgemeinen wirtschaftlichen und sozialwirtschaftlichen Gebiet, dem satzungsmäßigen Betätigungsfeld des Vereins, in ihrer lokalen Verbundenheit gemeinsame Interessen, die der Wahrnehmung durch einen Verband fähig seien. Wenn nach Ansicht von Erläuterungsbüchern ein Zusammenschluss einzelner Wirtschaftsverbände die Steuerbegünstigung des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 genießen könne, so sei nicht einzusehen, warum das gleiche nicht für einen Verband gelten solle, der, ohne sich auf organisatorische Berufssondergruppen zu stützen, die Unternehmer der verschiedenen Zweige der Wirtschaft in seinem örtlichen Bereich in ähnlicher Weise zusammenzufassen und zu vertreten suche, wie es die Handelskammern als öffentlich-rechtliche Körperschaften zu tun pflegten. Der Anerkennung des Vereins als Berufsverband stehe daher weder die Zusammensetzung der Mitglieder noch die Beschränkung auf den Bereich der früheren Stadtgemeinde entgegen. Auch die Beschränkung des Mitgliederkreises auf Firmen, die mehr als 20 Arbeitnehmer beschäftigten, könne dem Verein die Eigenschaft eines Berufsverbandes nicht nehmen. Die etwas unklar gehaltene Fassung des § 1 der Satzung müsse dahin verstanden werden, daß nur die Förderung allgemeiner Interessen auf dem Betätigungsgebiet des Bg. dessen satzungsmäßigen Zweck darstelle. Eine Verfolgung von Einzelinteressen sei nicht zu befürchten. Die Bestrebungen des Vereins kämen der Gesamtheit der Unternehmer in M. - N. zugute. Die Beschränkung der Mitgliedschaft auf die Unternehmer, die mehr als 20 Beschäftigte haben, sei für die Anerkennung als Berufsstand unschädlich. Die Förderung von Sonderinteressen werde vom Verein nicht angestrebt. Ebensowenig werde nach Satzung wie nach tatsächlicher Geschäftsgebarung ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten. Das Finanzgericht könne aus den vorgelegten Berichten für die Jahre 1949/50 nichts entnehmen, was auf eine im Widerspruch zu dem satzungsmäßigen Vereinszweck stehende Tätigkeit insbesondere für Sonderinteressen der Mitglieder schließen ließe. Das Finanzgericht hält die Angaben des Vereins für zweifelsfrei, daß nur in seltenen Fällen Mitgliedsfirmen in deren Sonderinteresse Auskünfte erteilt würden. Die Verfolgung solcher Interessen schließe die Vergünstigung nicht aus, wenn die Tätigkeit neben der sonstigen Tätigkeit des Verbands eine ganz untergeordnete Rolle spiele und aus einer solchen Tätigkeit Einnahmen nicht erzielt würden.

Auf die sachliche Befreiung der Mitgliedsbeiträge nach § 8 Abs. 1 KStG komme es hiernach nicht mehr an. Das Finanzgericht bemerkt aber, dem Verein müsse, falls er nicht als Berufsverband anzuerkennen wäre, die sachliche Befreiung nach § 8 zugesprochen werden. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs habe zwar den Grundsatz entwickelt, daß bei Erwerbsgesellschaften, die mit ihren Mitgliedern Leistungen und Gegenleistungen austauschten, die widerlegbare Vermutung bestehe, daß die der Gesellschaft zufließenden Entgelte für Leistungen an die Gesellschafter nicht die Eigenschaft steuerfreier Mitgliederbeiträge hätten. Der Reichsfinanzhof habe diesen Grundsatz auch auf einen eingetragenen Verein angewandt, der aber einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten habe (Urteil des Reichsfinanzhofs I 33/42 vom 16. Juni 1942, RStBl S. 916). Im Streitfalle unterhalte der Verein keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Vermutung, daß die laufenden Beiträge sowie die durch die Satzung selbst festgelegten Eintrittsgelder das Entgelt für Sonderleistungen an die einzelnen Mitglieder darstellten, sei widerlegt.

Der Vorsteher des Finanzamts hat Rechtsbeschwerde (Rb.) eingelegt. Er macht geltend, das Finanzgericht habe den Begriff des Berufs- (Wirtschafts-) Verbandes im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 KStG verkannt. Der Verein bezwecke nicht die Interessen eines Berufsstandes oder eines Wirtschaftszweiges, wie nach den Körperschaftsteuer-Richtlinien und auch der Rechtsprechung vorausgesetzt werde, zu vertreten, sondern die wirtschaftlichen Interessen der Angehörigen der verschiedensten Wirtschaftszweige (Hinweis auf das Gutachten des Bundesfinanzhofs I D 1/52 S vom 17. Mai 1952, Slg. Bd. 56 S. 591, Bundessteuerblatt - BStBl. - III S. 228, und Urteil I 44/52 U vom 22. Juli 1952, Slg. Bd. 56 S. 572, BStBl. III S. 221, Blümich-Klein-Steinbring, Kommentar zum KStG 2. Auflage Anm. 81 Abs. 4 zu § 4). Das Finanzgericht habe auch entgegen der Rechtsprechung die Mitgliederbeiträge nach § 8 KStG als abzugsfähig anerkannt. Bei Anwendung der Rechtsprechung (Urteile des Reichsfinanzhofs I 383/40 vom 11. Februar 1941, RStBl. S. 507, und I 95/43 vom 20. Juli 1943, Slg. Bd. 53 S. 253, RStBl. S. 711, diese bestätigt durch Gutachten des Bundesfinanzhofs I D 1/52 S letzter Absatz der Stellungnahme zur zweiten Frage) müßten die Mitgliederbeiträge als Gegenleistungen angesehen werden. Das Finanzamt ist überdies der Auffassung, daß die Tätigkeit des Vereins als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sei. Mitglieder des Vereins seien nur Gewerbetreibende, bei denen die Umstände dafür sprächen, daß sie sich von dem Beitritt zum Verein eine Förderung ihrer Geschäfte versprächen und dabei nach dem Grundsatz von Leistung und Gegenleistung handelten (Urteil des Reichsfinanzhofs I 33/42 vom 16. Juni 1942, RStBl. S. 916 und die dort zitierte Rechtsprechung).

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts hat keinen Erfolg.

Vom Finanzgericht werden zutreffend die Vorschriften des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 KStG in Verbindung mit § 13 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes bereits auf den Veranlagungszeitraum 1948 angewendet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/52 U). Nach der in dem Gutachten des Bundesfinanzhofs I D 1/52 S angeführten, aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs I A 189/21 entnommenen Begriffsbestimmung des Berufsverbandes läßt sich die Auslegung des Finanzamts verstehen, daß ein Wirtschaftsverband begrifflich die Zugehörigkeit zu einem gleichen oder ähnlichen Gewerbezweig voraussetze. Auch aus der Fassung der Vorschrift wäre eine solche Auslegung möglich. Demgegenüber ist jedoch zu erwägen, daß es in dem Gutachten auf Grund der Fragestellung und nach dem Sachzusammenhang darauf ankam, den Begriff des Wirtschaftsverbandes gegenüber dem der politischen Vereine und politischen Parteien abzugrenzen. Die Hauptbedeutung des Gutachtens und des Urteils I 44/52 U für die Rechtsprechung zum Wirtschaftsverbandsbegriff liegt in der Beantwortung der Frage, ob nach Wiedereinführung der Steuerbefreiung für Berufs- (Wirtschafts-) Verbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs über die Steuerschädlichkeit der Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder im vollen Umfang aufrechterhalten werden könne, wodurch Wirtschaftsverbände in der Regel der Steuervergünstigung nicht teilhaftig würden. Das Gutachten und das Urteil haben wie die Körperschaftsteuer- Richtlinien ausgesprochen, daß die Wahrnehmung der allgemeinen wirtschaftlichen Interessen der Steuerbefreiung nicht schädlich entgegensteht (vgl. Rechtsspruch 1 des Gutachtens und des Urteils). In dem Urteil I 44/52 U sind weiter Ausführungen über die Grenzen zwischen der Wahrnehmung der allgemeinen und der besonderen Interessen der Mitglieder und ihre Folgen gemacht; nach Rechtsspruch 2 zu dem Urteil verliert der Verband die Steuerfreiheit, wenn er in nicht unbeachtlichem Masse Sonderinteressen der Mitglieder fördert.

Damit ist aber die hier zu behandelnde Frage nicht entschieden, ob die Zugehörigkeit der Mitglieder einer Vereinigung, die im übrigen die Voraussetzungen für die Anerkennung als steuerfreier Berufsverband erfüllt, zu verschiedenen Berufszweigen der gewerblichen Wirtschaft wie Industrie, Handel, Banken, Versicherungen sowie Handwerk die Steuerfreiheit schädlich beeinflußt. Weder für das Gutachten noch für das Urteil I 44/52 U war dieses Problem bedeutsam. Die Auslegung des Vorstehers des Finanzamts wäre nicht abwegig, wenn der Gesetzgeber unter Berufsverbänden nur Teile einer ständischen Gliederung der Volkswirtschaft hätte verstanden wissen wollen. Ein Anhalt für eine solche Absicht des Gesetzgebers ist nicht vorhanden. Der Aufbau der Verbände der gewerblichen Wirtschaft ist in verschiedener Weise möglich: Die Angehörigen der Wirtschaftszweige der gewerblichen Wirtschaft schließen sich in einem Verband zusammen (horizontale Gliederung) oder die Angehörigen jeweils einer Fachgruppe bilden auf der untersten Ebene den Verband (vertikale Gliederung), oder es können in einem Verband beide Gliederungsarten gemischt bestehen. Wenn auch in der untersten Stufe die fachliche Gliederung die Regel bilden dürfte, so ist ein gedeihliches Arbeiten eines Wirtschaftsverbandes auch bei horizontaler Gliederung denkbar, insbesondere wenn erforderlichenfalls für die Fachgruppenbelange besondere Ausschüsse gebildet werden. Die Wahl der Organisationsform wird sich nach dem dem Verband zugedachten Zweck zu richten haben. Steuerschädliche Folgerungen lediglich aus der Art und Weise des Aufbaues zu ziehen, läßt sich daher nicht ohne weiteres rechtfertigen. Das Finanzgericht hat die steuerliche Zulässigkeit der Zusammenfassung von Angehörigen verschiedener Zweige der gewerblichen Wirtschaft in einem Verband aus der Erwähnung der Handelskammern in dem Urteil I 44/52 U zu entnehmen geglaubt. Dort sind die Handelskammern, die keine Wirtschaftsverbände, sondern Wirtschaftsvertretungen sind, als Beispiel für ein Gebilde angeführt, das in besonderem Masse der Wahrung der gemeinsamen, d. h. der allgemeinen Interessen der Wirtschaft zu dienen bestimmt ist. Immerhin konnte das Finanzgericht aus dem Hinweis schließen, daß der Begriff der nahen Verwandtschaft der zu einem Verband zusammengefaßten Berufskreise (Wirtschaftszweige), einer Voraussetzung für die Anerkennung als Berufsverband (Wirtschaftsverband) im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 KStG nicht zu eng aufgefaßt werden darf. Somit besteht kein Anlaß, allein wegen der Zugehörigkeit der Mitglieder zu verschiedenen Zweigen der gewerblichen Wirtschaft dem Bg. die Steuerfreiheit zu versagen. Dasselbe gilt von der Beschränkung der Tätigkeit des Vereins in räumlicher Hinsicht. Auch in solchen Fällen lassen sich Aufgaben denken, deren Lösung im gemeinsamen, allgemeinwirtschaftlichen Interesse der Gewerbebetriebe des begrenzten Bezirks liegt. Die Beschränkung der Mitgliedschaft auf Unternehmer mit mehr als 20 Arbeitnehmern ist ebenfalls nicht zu beanstanden, wenn die Tätigkeit des Verbandes allen im Bezirk tätigen Arbeitgebern des gleichen Wirtschaftszweiges ohne Rücksicht auf die Zahl der Betriebsangehörigen, also ohne Rücksicht auf die Mitgliedschaft zum Verband dient. Allerdings liegt bei räumlicher oder personeller Beschränkung der Mitgliedschaft die Gefahr nahe, daß durch den Verband Sonderinteressen von Mitgliedern gefördert werden, wodurch der Verband die Steuerfreiheit verliert. Daß eine Förderung von Sonderinteressen nicht in mehr als unbeachtlichem Masse beim vorliegenden Verein erfolgt ist, hat das Finanzgericht festgestellt.

Das Finanzamt sieht nun die gesamte Tätigkeit des Vereins als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an. Mitglieder seien nur Gewerbetreibende; bei ihnen spreche die Vermutung dafür, daß sie sich vom Beitritt zum Verein eine Förderung ihrer Geschäfte versprächen und nur nach dem Grundsatz von Leistung und Gegenleistung handelten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I 33/42 vom 16. Juni 1942, RStBl. S. 916). Dem kann nicht gefolgt werden. Soweit Wirtschaftsverbände sich auf die ihnen gesetzte Aufgabe der Wahrnehmung der allgemeinen wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder beschränken, auf die Tätigkeit also, die den gesetzgeberischen Grund für die Gewährung der Steuerfreiheit bildete, stellt die zur Wahrnehmung dieser gemeinschaftlichen Interessen vorgenommene Tätigkeit grundsätzlich keinen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Andernfalls würde die vom Gesetzgeber gewollte Steuerfreiheit für Berufs- (Wirtschafts-) Verbände durch die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes wegen der Leistungsaustauschtheorie wieder hinfällig gemacht. Daher sind auch die Beiträge der Mitglieder, soweit sie die Kosten für die Wahrnehmung der allgemeinen wirtschaftlichen Belange abdecken, echte Beiträge im Sinne des § 8 KStG. Diese Auffassung gilt auch für die Gewerbesteuer.

Angesichts der Schwierigkeit, die sich aus der Abgrenzung der Wahrnehmung der allgemeinwirtschaftlichen Belange von den besonderen wirtschaftlichen Interessen der einzelnen Mitglieder eines Verbandes entgegenstellt, hat das Urteil I 44/52 U ausgesprochen, daß sich die Würdigung nach den besonderen Verhältnissen des einzelnen Falles richten müsse. Das Finanzgericht hat in der Vorentscheidung das tatsächliche und rechtliche Vorbringen und die Beweisergebnisse eingehend dargestellt und gewürdigt. Die tatsächliche Würdigung und die rechtliche Beurteilung lassen keinen Verstoß nach § 288 der Reichsabgabenordnung erkennen. Daher mußte die Rb. des Vorstehers des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 408217

BStBl III 1955, 271

BFHE 1956, 190

BFHE 61, 190