BFH Urteil vom 12.06.1959 - III 134/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Erbschaft, Schenkung und Steuern

Leitsatz (amtlich)

Bei der Anwendung des § 13 ErbStG muß auch die auf die früheren Erwerbe entfallende Steuer, die von der Steuer für den Gesamtbetrag der Erwerbe in Abzug zu bringen ist, nach den zur Zeit des letzten Erwerbes geltenden erbschaftsteuerlichen Gesetzesvorschriften berechnet werden. Das gilt auch für die nach § 17 b ErbStG zu gewährenden Freibeträge.

Eine Anrechnung der für die früheren Erwerbe tatsächlich entrichteten Steuerbeträge kommt nicht in Betracht.

Normenkette

ErbStG §§ 13, 17b

Tatbestand

Streitig ist, wie im Falle der Zusammenrechnung mehrerer unentgeltlicher Zuwendungen gemäß § 13 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) der auf die vorangegangenen Erwerbe entfallende und von der Steuer für den Gesamterwerb abzusetzende Steuerbetrag zu berechnen ist und ob auch bei der Berechnung dieser anrechnungsfähigen Steuer der nach dem Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 auf 30.000 DM erhöhte Freibetrag für Kinder in Ansatz zu bringen ist oder nicht.

Der Beschwerdeführer (Bf.) hat seinem Sohn nach der Währungsumstellung, und zwar beginnend im Oktober 1949, mehrere Schenkungen gemacht, für die er auch die Zahlung der Schenkungsteuer übernommen hat. über die ersten vier dieser Schenkungen erließ das Finanzamt unter dem 27. Februar 1952 einen vorläufigen Steuerbescheid. Die fünfte und sechste Zuwendung vom Januar 1953 wurden mit einem weiteren vorläufigen Steuerbescheid vom 23. März 1953 erfaßt. Darin wurden gemäß § 13 ErbStG auch die früheren Erwerbe aus der Zeit von 1949 bis 1951 den letztgenannten Erwerben hinzugerechnet und die Steuer für den Gesamterwerb nach Maßgabe des § 13 ErbStG berechnet. Mit der siebenten Schenkung von 10.000 DM, um deren steuerliche Beurteilung es sich im Streitfalle handelt, machte der Bf. seinem Sohne eine erneute Geldzuwendung, nachdem inzwischen das Gesetz zur Neuordnung von Steuern ergangen war. über diesen neuerlichen Schenkungsvorgang erließ das Finanzamt am 10. Mai 1955 einen dritten vorläufigen Steuerbescheid, nachdem es zuvor unter dem 9. Mai 1955 den vorläufigen Schenkungsteuerbescheid vom 23. März 1953 durch einen erneuten vorläufigen Schenkungsteuerbescheid ersetzt hatte. In diesem letztgenannten Bescheide war der Wert der sämtlichen vorangegangenen Schenkungen aus der Zeit von 1949 bis 1953 auf 117.200 DM (ohne Zurechnung der vom Schenker übernommenen Steuer) berechnet worden. Das Finanzamt übernahm diesen Betrag für die Ermittlung der neu festzusetzenden Steuer und führte in dem Steuerbescheid vom 10. Mai 1955 die nachstehende Steuerberechnung durch:

Bargeldzuwendung --------------------------------- 10.000 DM Hinzurechnung der früheren Erwerbe gemäß § 13 ErbStG ------------------------------- 117.200 DM ------------------------------------------------- 127.200 DM. übernommene Schenkungsteuer: Gesamterwerb --------------- 127.200 DM abzüglich Freibetrag -------- 30.000 DM 4,5 v. H. von --------------- 97.200 DM = --------- 4.374 DM ------------------------------------------------- 131.574 DM ./. Freibetrag ----------------------------------- 30.000 DM zu versteuern ----------------------------------- 101.574 DM Steuerbetrag für den Gesamterwerb: ---------------- 5.075 DM Anrechnung gemäß § 13 ErbStG: ------------------- 117.200 DM frühere Zuwendungen -------- 117.200 DM ./. Freibetrag -------------- 30.000 DM 4,5 v. H. von --------------- 87.200 DM = --------- 3.924 DM ------------------------------------------------- 121.124 DM ./. Freibetrag ----------------------------------- 30.000 DM -------------------------------------------------- 91.124 DM anzurechnende Steuer ------------------------------ 4.099,50 DM.Die Forderung des sich nach Abzug der anzurechnenden 4.099,50 DM von der ermittelten Gesamtsteuer in Höhe von 5.075 DM ergebenden Steuerbetrages von 975,50 DM wird von dem Bf. als ungerechtfertigt angesehen.

In seiner Einspruchsschrift hat der Bf. geltend gemacht, der geschenkte Betrag von 10.000 DM falle in die durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern erhöhte Freigrenze, so daß lediglich die übernommene Schenkungsteuer mit 500 DM als weitere Zuwendung zu versteuern sei. Bei dem geltenden Steuersatz von 5 v. H. könne die Nachsteuer hierfür nur 25 DM betragen, während das Finanzamt eine solche von 975,50 DM errechnet habe. Dies sei hauptsächlich darauf zurückzuführen, daß das Finanzamt nicht gemäß § 13 ErbStG die tatsächlich übernommene Schenkungsteuer für die früheren Erwerbe bis zum 31. Dezember 1954 mit 8.748 DM (richtig: 8.927,80 DM) angesetzt und diesen Erwerben im Betrage von 117.200 DM hinzugerechnet, sondern den Wert der früher übernommenen Steuer neu berechnet habe. Dabei habe das Finanzamt die auf die früheren Schenkungen entfallende Steuer außerdem insofern unrichtig berechnet, als es einen Freibetrag von 30.000 DM anstatt eines solchen von nur 20.000 DM angesetzt habe.

Das Finanzamt hat im Einspruchsverfahren seine Berechnung aufrechterhalten; sie entspreche den gesetzlichen Vorschriften und im übrigen auch der vom Bundesfinanzhof in dem Urteil III 105/50 U vom 22. November 1951 (BStBl 1952 III S. 14, Slg. Bd. 56 S. 32) vertretenen Rechtsansicht zu § 13 ErbStG.

In der Berufung hat der Bf. ergänzend vorgetragen, die Berechnung des Finanzamts führe zu dem Ergebnis, daß er nicht nur keinen Steuervorteil von der Erhöhung des Freibetrages habe, sondern daß er darüber hinaus die geschenkten 10.000 DM mit nahezu 10 v. H. versteuern müsse, obwohl der Steuersatz für 127.200 DM nur noch 5 v. H. betrage. Die Steuerberechnung des Finanzamts möge wohl dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung des § 13 ErbStG entsprechen; sie entspreche aber nicht ihrem Ziel und Zweck. Mit dieser Bestimmung solle nur vermieden werden, daß eine Zuwendung zur Ersparung einer höheren Schenkungsteuer in mehrere aufeinanderfolgende Teilzuwendungen zerlegt werde. Eine unzulässige Steuerersparnisabsicht liege aber hier wegen der inzwischen eingetretenen Erhöhung des Freibetrages um den gleichen Betrag wie denjenigen der letzten Zuwendung nicht vor. Die Anwendung des § 13 ErbStG dürfe deshalb nicht dazu führen, daß eine noch im Rahmen der eingetretenen Erhöhung des Freibetrages liegende neue Zuwendung nicht nur nicht steuerfrei bleibe, sondern mit einer Schenkungsteuer belegt werde, die im Ergebnis fast das Doppelte des nach dem neuen Tarif für derartige Erwerbe vorgesehenen Steuersatzes erreiche. Im übrigen verweise er auch auf Kapp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Anm. 5 zu § 13 ErbStG, sowie auf das von diesem erwähnte Urteil des Reichsfinanzhofs V e A 902/28 vom 7. Juni 1929 (RStBl 1929 S. 497, Slg. Bd. 25 S. 180) und auf Model, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 2. Aufl., S. 274, sowie die dort erwähnten Urteile des Finanzgerichts Hamburg.

Die Berufung ist ohne Erfolg geblieben. Das Finanzgericht hat sie mit einer der Einspruchsentscheidung im wesentlichen entsprechenden Begründung zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

Auch der Rechtsbeschwerde (Rb.) des Bf., mit der unter Aufrechterhaltung des in den Vorinstanzen vertretenen Rechtsstandpunktes die Freistellung von der Schenkungsteuer begehrt wird, muß der Erfolg versagt bleiben.

Da sämtliche sieben Schenkungsvorgänge innerhalb eines Zeitraumes von 10 Jahren bewirkt und sämtlich nach dem 31. Dezember 1948 vollzogen worden sind, so hat mangels abweichender Gesetzesbestimmungen in den übergangsvorschriften der Erbschaftsteuernovellen aus der Zeit nach dem Jahre 1948 eine Zusammenrechnung der sieben Erwerbe gemäß § 13 ErbStG zu erfolgen.

Der Notwendigkeit dieser Zusammenrechnung kann nicht mit dem Einwand begegnet werden, daß auf diese Weise ein ehemals steuerfreier Erwerb nachträglich der Besteuerung unterworfen werde. Denn im Streitfalle handelt es sich nicht, wie in dem Falle des Urteils des Bundesfinanzhofs III 151/50 S vom 19. Dezember 1952 (BStBl 1953 III S. 145, Slg. Bd. 57 S. 368) um einen Ehegattenerwerb, der wegen des qualitativen Charakters der auf ihn anzuwendenden Befreiungsvorschrift von der Zusammenrechnung ausgenommen werden konnte, sondern um steuerpflichtige Erwerbe, für die allerdings die Freibeträge des § 17 b ErbStG in Anspruch genommen werden durften. Die Gewährung dieser Freibeträge, selbst wenn sie - was hier nicht der Fall ist - die völlige Steuerbefreiung der vorangegangenen Erwerbe zur Folge gehabt hätte, steht jedoch nach der Entscheidung III 105/50 U vom 22. November 1951 (BStBl 1952 III S. 14, Slg. Bd. 56 S. 32) des erkennenden Senats der Zusammenrechnung der früheren Erwerbe mit dem letzten steuerpflichtigen Erwerb nicht entgegen, weil die Vorschrift des § 17 b nur den Charakter einer quantitativen Befreiungsvorschrift hat. An den Grundsätzen insbesondere der letztgenannten Entscheidung hält der Senat auch weiterhin fest.

Sind demnach unter Anwendung dieser Grundsätze die nacheinander erfolgten Zuwendungen des Bf. an seinen Sohn zu einem Gesamterwerb zusammenzurechnen, so kann die Ermittlung der Steuer für diesen Gesamterwerb nur nach den z. Z. des letzten Erwerbs maßgeblichen Vorschriften durchgeführt werden. Das hat zur Folge, daß auch die zu dieser Zeit geltenden Vorschriften über Steuerfreibeträge angewendet, und daß somit nach den Vorschriften des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern 30.000 DM (statt wie bisher 20.000 DM) des Gesamterwerbes steuerfrei belassen werden müssen. Insoweit stimmt auch der Bf. der Steuerberechnung der Vorinstanzen zu. Er ist jedoch der Meinung, daß eine höhere Anrechnung der auf die vorangegangenen Erwerbe entfallenden Schenkungsteuer vorzunehmen gewesen wäre, als es der Berechnung des Finanzamts entspricht. Hinsichtlich der Anrechnung der Schenkungsteuer für den Vorerwerb bestimmt § 13 ErbStG, daß von der Steuer für den Gesamtbetrag (des Erwerbes) diejenige Steuer abzuziehen ist, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre. Diese Bestimmung stellt eindeutig klar, daß nicht die für die vorangegangenen Erwerbe effektiv gezahlten Schenkungsteuerbeträge anzurechnen sind, sondern daß für diese früheren Erwerbe eine fiktive Steuerberechnung anzustellen ist, so, als ob auch diese Erwerbe erst im Zeitpunkt des letzten eingetreten wären. Diese Regelung hat einen guten Sinn; sie verhindert im wesentlichen, daß sich etwa in der Zeit zwischen den früheren Erwerben und dem letzten Erwerbe eingetretene änderungen in der Höhe der Steuersätze und in ähnlichen Tarifvorschriften in erheblicher Weise auch auf die früheren Steuervorgänge auswirken. Wäre vom Gesetzgeber anders verfahren worden, so hätte das im Hinblick darauf, daß die Steuer für den Gesamterwerb nach dem z. Z. des letzten Erwerbes geltenden Recht berechnet werden muß, die unerwünschte Folge gehabt, daß bei zwischenzeitlich eingetretenen Steuererhöhungen die anzurechnende gezahlte Steuer nicht den Betrag erreichen würde, der sich nach den zuletzt geltenden Vorschriften auch für die vorangegangenen Erwerbe errechnet, und daß damit praktisch eine nachträgliche Erhöhung der Steuer auch für die Vorerwerbe eintreten würde. Im anderen Falle würde bei einer Ermäßigung der Steuersätze die Anrechnung der tatsächlich gezahlten höheren Steuer für die Vorerwerbe in einer Vielzahl von Fällen dazu führen, daß für an sich steuerpflichtige Neuerwerbe keine Nachsteuer zu entrichten wäre. Diese unerwünschten Ergebnisse werden durch die nach § 13 ErbStG vorgeschriebene Anrechnung eines nach den zuletzt geltenden Vorschriften berechneten fiktiven Steuerbetrages für den Vorerwerb weitgehend vermieden. Tritt eine Erhöhung der Steuer ein, so wird dies für die Vorerwerbe durch die gleichfalls nach den erhöhten Steuersätzen durchzuführende Berechnung des abzugsfähigen Steuerbetrages weitgehend ausgeglichen; umgekehrt ist dasselbe bei einer zwischenzeitlichen Ermäßigung der Steuersätze der Fall.

Es kann deshalb nach der bestehenden Gesetzeslage keine Rede davon sein, daß etwa der nach der vorangegangenen Steuerberechnung für die Vorerwerbe berechnete Steuerbetrag von 8.927,80 DM ganz oder teilweise auf die Steuer vom Gesamterwerb in Anrechnung zu bringen wäre.

Dies könnte selbst unter Berücksichtigung des vom Bf. erwähnten Urteils des Reichsfinanzhofs V e A 902/28 vom 7. Juni 1929 (Slg. Bd. 25 S. 180) nicht in Betracht kommen. Abgesehen davon, daß es zweifelhaft erscheint, ob bei der immerhin anders gearteten damaligen Gesetzeslage die Grundsätze dieser Entscheidung auch heute noch verwertbar wären, war der Sachverhalt, der der Entscheidung des Reichsfinanzhofs zugrunde lag, ein anderer als der vorliegende. Bei dem vom Reichsfinanzhof entschiedenen Falle handelte es sich darum, daß durch den nachfolgenden Erwerb die Steuerfreigrenze von 5.000 RM überschritten worden war, so daß eine Besteuerung des Letzterwerbes durchgeführt werden mußte, während bei der Berechnung des anzurechnenden Steuerbetrages für den Vorerwerb die Anwendung der Freigrenze die Nichtanrechnung der tatsächlich bezahlten Steuer für den Vorerwerb zur Folge hatte, obwohl der vorangegangene Erwerb - offenbar deshalb, weil die Besteuerungsfreigrenze zur Zeit dieses Erwerbes noch nicht bestanden hatte - ebenfalls in voller Höhe besteuert worden war. Bei dieser besonderen Sachlage, die bei wörtlicher Anwendung des Gesetzes dazu geführt hätte, daß der Ersterwerb zweimal in voller Höhe der Besteuerung unterworfen worden wäre, hat es der Reichsfinanzhof für angezeigt erachtet, die tatsächlich gezahlte Steuer für den Ersterwerb bei der Steuerberechnung für den letzten Erwerb in Anrechnung zu bringen.

So liegt der Fall hier jedoch nicht. Der ursprüngliche Freibetrag von 20.000 DM hat sich nicht nur bei der Besteuerung der Vorerwerbe in voller Höhe zugunsten des Bf. ausgewirkt, auch die Erhöhung des Freibetrages auf 30.000 DM ist bei der Veranlagung des letzten Erwerbes zur Schenkungsteuer berücksichtigt worden, wenngleich sie sich bei der Veranlagung nicht in dem Maße ausgewirkt hat, wie dies der Rechtsansicht des Bf. entsprechen würde.

Nach Ansicht des Bf. liegt dies im wesentlichen daran, daß das Finanzamt bei der Ermittlung des anrechnungsfähigen Steuerbetrages für die Vorerwerbe zu Unrecht statt des früher gültigen Freibetrages von 20.000 DM den erhöhten Freibetrag von 30.000 DM in Abzug gebracht habe. Tatsächlich ist der erhöhte Freibetrag abgezogen worden. Darin liegt jedoch kein Berechnungsfehler des Finanzamts. Denn wie einerseits bei der Ermittlung der Steuer für den Gesamterwerb unter Berücksichtigung der bestehenden Gesetzeslage der erhöhte Freibetrag in Abzug gebracht werden muß, so muß andererseits unter Berücksichtigung der oben angeführten Gesichtspunkte, die für die in § 13 ErbStG getroffene Regelung maßgebend waren, auch bei der Ermittlung des Steueranrechnungsbetrages von dem erhöhten Freibetrag ausgegangen werden. Es ist richtig, daß auf diese Weise der Vorteil des erhöhten Freibetrages für den Bf. nur in geringem Maße wirksam wird. Das liegt im wesentlichen daran, daß auch der erhöhte Freibetrag schon durch die vorangegangenen Zuwendungen überschritten worden war. Es besteht kein Anhalt für die vom Bf. bejahte Annahme, der Gesetzgeber habe auch in solchen Fällen die Erhöhung des Freibetrages zugunsten des Steuerpflichtigen zur Auswirkung bringen wollen. Im übrigen ist es auch nicht richtig, daß allein diese Doppelberücksichtigung des erhöhten Freibetrages sowohl bei der Ermittlung der Steuer für den Gesamterwerb als auch bei der Ermittlung des anrechnungsfähigen Steuerbetrages zu einer Steuer geführt hat, die annähernd 10 v. H. des letzten Erwerbes ausmacht. Der Bf. übersieht dabei, daß diese Steuer nur darauf zurückzuführen ist, daß der letzte Erwerb unter Berücksichtigung der jetzt bestehenden Gesetzeslage zur Besteuerung des gesamten Erwerbes in einer höheren Steuerstufe geführt hat, als sie bei Berücksichtigung lediglich der Vorerwerbe erreicht sein würde. Mit dem Eintritt in diese höhere Steuerstufe (im Streitfalle mit dem überschreiten der 100.000 DM) gelangt der erbschaftsteuerliche Stufentarif zur Auswirkung, der im Streitfalle allein eine Steuererhöhung von mehr als 500 DM bedingt. Dieses Wirksamwerden der Steuerstufe ist aber vom Gesetzgeber gewollt, sie ist der Zweck, der mit der Vorschrift des § 13 ErbStG über die Zusammenrechnung mehrerer nachfolgender Erwerbe erreicht werden sollte.

Die Rb. ist daher insoweit unbegründet, als sie die Erhöhung des anzurechnenden Steuerbetrages zum Ziele hat. Darüber hinaus weicht aber die Steuerberechnung des Bf. nur noch insoweit von derjenigen des Finanzamts ab, als der Bf. die hinzuzurechnenden früheren Erwerbe um den Betrag der auf diese entfallenden Schenkungsteuer erhöht hat, während sich das Finanzamt darauf beschränkte, die früheren Erwerbe ohne die darauf entfallende Schenkungsteuer der letzten Zuwendung hinzuzurechnen und erst dann noch die auf den Gesamtbetrag entfallende Schenkungsteuer dem Gesamterwerbe hinzuzufügen. Abgesehen davon, daß die Berechnungsweise des Bf. nur eine, wenn auch geringfügige, Steuererhöhung zum Nachteil des Bf. zur Folge haben würde, worauf das Finanzamt schon in der Einspruchsentscheidung hingewiesen hat, scheint eine solche Berechnungsweise auch dem Sinn des ErbStG deshalb nicht gerecht zu werden, weil sie, wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, zu einer nochmaligen Versteuerung der zugerechneten Steuer führen würde. Ob in Fällen, in denen der Schenker zwar die Steuer für die Vorerwerbe, nicht aber für den letzten Erwerb übernommen hat, ggf. anders zu verfahren wäre, braucht nicht näher geprüft zu werden.

Fundstellen

Haufe-Index 409398

BStBl III 1959, 332

BFHE 1960, 184

BFHE 69, 184