BFH Urteil vom 12.05.1987 - VII R 111/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Tarifierung von Futtermitteln

Leitsatz (NV)

Sog. Tapiokapellets, die erheblich mehr als 5 % maniokfremde Bestandteile enthalten, gehören auch dann zur Tarifnr. 23.07 GZT, wenn der Anteil der fütterungsphysiologisch wertvollen maniokfremden Mischungskomponenten 5 % nicht erreicht.

Normenkette

GZT Tarifnrn. 07.06 und 23.07

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ließ am 11. Dezember 1979 durch den Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt - HZA -) 250 008 kg als Tapiokapellets bezeichnete Waren zum freien Verkehr abfertigen. Die Zollstelle wies die Waren der Tarifnr. 07.06 des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT) zu und erhob unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Abschöpfung und Einfuhrumsatzsteuer. Nach Untersuchung der Ware durch die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) gelangte das HZA zu der Überzeugung, daß die eingeführte Ware der Tarifst. 23.07 B I c 1 GZT zuzuordnen sei, weil sie außer Elementen der Maniokwurzel in nicht unerheblicher Menge Reisspelzen, Silberhaut sowie Maisspindel- und Erdnußhülsenfragmente enthalte. Das HZA setzte demgemäß mit Änderungsbescheid vom 12. Februar 1980 die Abschöpfung herauf und setzte erstmalig Währungsausgleichsbeträge (WAB) fest. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hob den Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1980 auf. Zur Begründung führte es aus:

Bei der eingeführten Ware handle es sich um Tapioka der Tarifst. 07.06 A GZT. Die maniokfremden Bestandteile der Ware rechtfertigten nicht die Zuweisung zur Tarifnr. 23.07 GZT. ,,Andere Zubereitungen der bei der Fütterung verwendeten Art" im Sinne der Tarifnr. 23.07 GZT bestünden aus einer Mischung mehrerer Nährstoffe. Die Zusammensetzung der Nährstoffe müsse geeignet sein, als Allein- oder als Ergänzungsfutter bzw. zum Herstellen dieser Futter verwendet zu werden (Erläuterungen zum Zolltarif - ErlZT - zur Tarifnr. 23.07 Teil I Rdnrn. 1 bis 4). Daraus folge, daß nicht jede Vermischung von Tapioka mit maniokfremden Stoffen eine Zuordnung zur Tarifnr. 23.07 GZT rechtfertige. Um eine Futterzubereitung im Sinne dieser Tarifnummer handle es sich erst, wenn aufgrund der Beimengungen eine fütterungsphysiologisch zweckmäßige Mischung entstanden sei (ErlZT zur Tarifnr. 23.07 Teil I Rdnrn. 11 ff.). Bei die Ware zum Verfüttern nicht geeigneter machenden Verunreinigungen verbleibe es, soweit das Tapioka charakterbestimmender Stoff sei, nach den Allgemeinen Tarifierungs-Vorschriften (ATV) 3 b bei der Zuordnung zur Tarifnr. 07.06 GZT.

Das mit Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) bekanntgegebene Zollavis, wonach Maniok- bzw. Tatioka-Pellets im Sinne der Tarifnr. 07.06 GZT insgesamt höchstens 5 % an Reisspelzen (gemahlen), Silberhäutchen (gemahlen), gemahlene Maisspindeln, Erdnußhülsen und ähnliche Erzeugnisse enthalten dürften, andernfalls die Tarifnr. 23.07 GZT eingreife, ändere an der eindeutigen Tariflage nichts. Unter Berücksichtigung der Gewinnungs-, Lager- und Transport-Verhältnisse bei Tapioka könne regelmäßig keine ganz reine Ware eingeführt werden. Unter den maniokfremden Verunreinigungen würden sich im allgemeinen auch solche Stoffe nicht ganz vermeiden lassen, die an sich wegen ihrer fütterungsphysiologischen Wertigkeit eine Zuordnung zur Tarifnr. 23.07 GZT begründen könnten. Im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Anwendung des GZT erscheine es angebracht, bei diesen Stoffen eine Toleranzgrenze von insgesamt maximal 5 % anzuerkennen. Berücksichtigt werden könnten nur die tatsächlich fütterungspyhsiologisch wertvollen Stoffe. Andere Beimengungen rechtfertigten keinen Tarifwechsel.

Die eingeführten Waren seien der Tarifnr. 07.06 GZT zuzuordnen. Die im Sachverständigengutachten der Universität A vom 1. Dezember 1982 festgestellten Beimengungen an Reisspelzen-, Maisspindel- und Erdnußhülsenfragmenten in einem Gewichtsanteil von 5,7 % zuzüglich (geschätzt) 2 bis 3 % seien nach dem Sachverständigengutachten der Universität B vom 15. Februar 1984 fütterungsphysiologisch weitgehend ohne Wert. Diesen gutachtlichen Darlegungen sei zu folgen. Lediglich die Maisspindelfragmente seien prinzipiell geeignet, eine Umtarifierung zur Tarifnr. 23.07 GZT zu rechtfertigen. Ihr Anteil liege aber deutlich unter 5 % und damit innerhalb der tarifunschädlichen Toleranzgrenze.

Seine Revision begründet das HZA wie folgt:

Die Auffassung des FG stehe nicht im Einklang mit dem Wortlaut der Tarifnr. 23.07 GZT und den Erläuterungen dazu. Bei der tariflichlichen Einordnung eines Maniokerzeugnisses würden maniokfremde Bestandteile bis zu einem Mengenanteil von 5 % nach der von der Europäischen Kommission ergangenen Empfehlung tariflich toleriert, ohne Rücksicht darauf, wie die Bestandteile in die Ware gelangt seien. Bei Überschreitung der Toleranzgrenzen könne es deshalb gleichfalls nicht auf die Herkunft der maniokfremden Bestandteile ankommen. Daß ,,andere Zubereitungen der bei der Fütterung verwendeten Art" im Sinne des Wortlauts der Tarifnr. 23.07 GZT eine fütterungsphysiologisch zweckmäßige Mischung sein müßten, sei weder der Tarifnummer selbst noch den Erläuterungen dazu zu entnehmen. Für die Tarifierung sei ausschlaggebend, ob die Beimischung eine Verwendung als Futtermittel zulasse. Dies sei bei den eingeführten Waren fraglos der Fall.

Das HZA regt an, eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) herbeizuführen, und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Sie macht u. a. geltend:

Nach den ErlZT zur Tarifnr. 23.07 Teil I Rdnr. 1 sei für eine Futtermittelzubereitung im Sinne der Tarifnr. 23.07 das Vorhandensein ,,mehrerer Nährstoffe" erforderlich. Nach den ErlZT zur Tarifnr. 23.07 Teil I Rdnrn. 12 bis 15 sei zu unterscheiden zwischen energiereichen Nährstoffen, Aufbaustoffen und Wirk- und Ergänzungsstoffen. Alleinfuttermittel müßten Stoffe aus diesen drei Nährstoffen enthalten, die alle Forderungen der tierischen Ernährung erfüllten. Das gleiche gelte für Ergänzungsfutter und auch für Zubereitungen zum Herstellen von Alleinfuttermitteln oder Ergänzungsfutter. Daraus ergäbe sich, daß eine Futterzubereitung im Sinne der Tarifnr. 23.07 GZT eine Mischung aus verschiedenen fütterungsphysiologisch wichtigen und unterschiedliche Funktionen erfüllenden Nährstoffen sei, die in ihrer Gesamtheit alle Forderungen der tierischen Ernährung erfüllten. Das verkenne das HZA. Auch ein aus Sand und Tapioka bestehendes Erzeugnis könne zwar objektiv zur Tierfütterung verwendet werden, stelle jedoch keine alle Forderungen der Tiernahrung erfüllende Mischung aus mehreren Nährstoffen dar und erfülle deshalb, da es nur aus einem Nährstoff bestehe, nicht die an eine Futterzubereitung zu stellenden Anforderungen.

Im vorliegenden Falle habe es sich bei der von der Klägerin eingeführten Ware unstreitig nicht um eine Mischung aus mehreren Nährstoffen gehandelt. Vielmehr sei die Ware aufgrund der örtlichen Lager- und Transportverhältnisse lediglich verunreinigt gewesen und habe einige Fremdbestandteile enthalten. Diese Fremdbestandteile seien ernährungsphysiologisch wertlos und schädlich bzw. von geringem fütterungsphysiologischen Wert gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, da sie sich gegen ein Urteil in Zolltarifsachen richtet (§ 116 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Revision des HZA hat Erfolg. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das HZA hat die WAB zu Recht erhoben, da die eingeführten Waren unter die Tarifst. 23.07 B I c 1 GZT einzuordnen sind.

Maßgebend für die Tarifierung einer Ware sind der Wortlaut der Tarifnummern und die Vorschriften zu den Abschnitten und Kapiteln (ATV 1 Satz 2). Die übrigen Bestimmungen der ATV gelten nur subsidiär (ATV 1 Satz 3). Sie sind im vorliegenden Fall - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - nicht anwendbar, da die richtige Tarifierung bereits durch den Wortlaut der Tarifnummern bestimmt ist.

Die eingeführten Waren werden von der Tarifnr. 07.06 GZT nicht erfaßt. Nach deren Wortlaut ist nicht zweifelhaft, daß von ihr nur Wurzeln und Knollen der besonders genannten Waren (gleich in welcher Form, d. h. auch als Pellets, ErlZT zur Tarifnr. 07.06 Teil I Rdnr. 2) erfaßt werden. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob - abweichend vom Wortlaut der Tarifnr. 07.06 GZT - zu ihr ausnahmsweise auch Waren gehören, die nicht allein aus den genannten Wurzeln oder Knollen bestehen. Nach den zuletzt zitierten Erläuterungen soll z. B. das Zufügen eines Bindemittels mit einem Anteil von im allgemeinen weniger als 3 Gewichtshundertteilen bei der Herstellung der Pellets unschädlich sein. Auch kann daran gedacht werden, handelsübliche Verunreinigungen aus anderen Stoffen unbeachtet zu lassen (vgl. zu den parallelen Problemen der Abgrenzung zwischen den Tarifnrn. 04.02 und 21.07 GZT, Urteil des Senats vom 3. Dezember 1985 VII R 124-125/82, BFHE 145, 465, 472 ff.). Jedenfalls kann aber eine Ware von der hier gegebenen Beschaffenheit nicht mehr als von der Tarifnr. 07.06 GZT erfaßt angesehen werden. Denn ihr Anteil an Fremdstoffen ist, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, so erheblich (7,7 bis 8,7 %), daß die nach der Tarifnr. 07.06 GZT erforderliche Reinheit auch dann nicht als gegeben erachtet werden kann, wenn man an ihr Vorliegen entgegen dem Wortlaut der Vorschrift keine besonders hohen Anforderungen stellt.

Der Tarifnr. 07.06 GZT ist entgegen der Auffassung des FG nicht zu entnehmen, daß alle Fremdstoffe, die ernährungsphysiologisch ohne Wert sind, bei der Entscheidung der Frage, ob reine Wurzeln oder Knollen im Sinne der Vorschrift vorliegen, unberücksichtigt zu bleiben haben. Da, wie ausgeführt, unter die Tarifnr. 07.06 GZT nur Waren fallen, die allein die genannten Wurzeln und Knollen enthalten, können fremde Beimengungen, wenn überhaupt, nur in engen Grenzen außer Betracht bleiben. Der Regelung der Tarifnr. 07.06 GZT kann daher auch nicht mittelbar entnommen werden, daß als eines der Kriterien für die Annahme, eine bestimmte Beimengung sei unschädlich, deren ernährungsphysiologische Wertigkeit sei. Etwas anderes kann den ErlZT zur Tarifnr. 23.07 schon deswegen nicht entnommen werden, weil diese nicht die Auslegung der Tarifnr. 07.06 zum Ziele haben.

Für die eingeführten Waren kommt also die Tarifnr. 07.06 GZT nicht in Betracht. Dagegen werden die Waren von der Tarifnr. 23.07 GZT unmittelbar erfaßt. Die Waren sind Zubereitungen, und sie sind solche ,,der bei der Fütterung verwendeten Art".

Unter einer Zubereitung ist nach dem Urteil des EuGH vom 23. März 1972 Rs. 36/71 (EuGHE 1972, 187, 198) die Verarbeitung eines Erzeugnisses oder seine Vermischung mit anderen Erzeugnissen zu verstehen. Dabei kommt es, wie der EuGH im zitierten Urteil klarstellte, nicht darauf an, ob die Zubereitung willentlich oder nicht willentlich enstanden ist. Nicht die Art und Weise, wie die Ware entstanden ist, ist maßgebend, sondern die objektiven Merkmale der Ware. Da die eingeführte Ware nach den Feststellungen des FG eine Mischung zwischen Waren der Tarifnr. 07.06 GZT und anderen Waren (Reisspelzen-, Maisspindel- und Erdnußhülsenfragmente) ist, ist sie eine Zubereitung im Sinne der Tarifnr. 23.07 GZT in deren Auslegung durch den EuGH (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 145, 465, 471 ff., mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Senats).

Diese Zubereitung fällt dann unter die Tarifnr. 23.07 GZT, wenn sie, wie der EuGH im zitierten Urteil entschieden hat, für Futterzwecke bestimmt ist. Diese Zweckbestimmung als Futtermittel ist ein objektives Merkmal, das gegeben ist, wenn, wie der EuGH entschieden hat, festgestellt werden kann, daß die Zubereitung ausschließlich zur Verwendung als Futter geeignet ist. Dabei kommt es auf die gesamte Ware, nicht etwa auf jede einzelne Mischungskomponente an. Daß die eingeführte Warenmischung ein Futtermittel in diesem Sinne ist, ergibt sich aus den Feststellungen des FG und ist zwischen den Beteiligten offenbar auch nicht streitig.

Die eingeführte Ware ist eine Zubereitung in diesem Sinne, auch wenn die Zumischungen zu Waren der Tarifnr. 07.06 GZT mengenmäßig gering sind. Liegt eine Mischung mehrerer Erzeugnisse vor, so ist diese als eine Zubereitung ohne Rücksicht auf die Mengenverhältnisse der einzelnen Anteile anzusehen (BFHE 145, 465, 471 ff.). Es genügt also schon die Beimischung des vom FG als fütterungsphysiologisch wertvoll betrachteten Anteil an Maisspindelfragmenten, damit die eingeführte Ware unter die Tarifnr. 23.07 GZT fällt. Die Frage, ob die ernährungsphysiologische Wertigkeit der Zumischungen bei der Tarifierung eine Rolle spielen können, stellt sich hier also nicht.

Der Senat teilt überdies die Auffassung des FG nicht. Die Tarifnr. 23.07 GZT läßt nicht zu, solche Beimengungen außer Betracht zu lassen, die ernährungsphysiologisch ohne Wert sind. Dafür gibt der Wortlaut der Tarifnummer keine Anhaltspunkte.

Die ErlZT stützen die Auffassung der Vorinstanz nicht. Das FG beruft sich in erster Linie auf den ErlZT zur Tarifnr. 23.07 Teil I Rdnrn. 1 und 2. Dort heißt es aber nur, daß unter diese Tarifnummer Zubereitungen zum Füttern aus einer Mischung mehrerer Nährstoffe fallen, die u. a. dazu bestimmt sind, dem Tier täglich ein mengenmäßig abgestimmtes und ausgewogenes Futter zu verabreichen. Diesen Erläuterungen ist nicht zu entnehmen, daß nur solche ausgewogenen Futtermittel allein aus Nährstoffen zur Tarifnr. 23.07 GZT gehören, also als Beimischungen nur ,,Nährstoffe" in Betracht kommen, und zwar auch nur solche, die zu einer ernährungsphysiologisch zweckmäßigen Mischung führten. So gehören zum Beispiel auch Zubereitungen aus mehreren Mineralstoffen oder Zubereitungen aus einem wirksamen Stoff und einem Trägerstoff zur Tarifnr. 23.07 (ErlZT zur Tarifnr. 23.07 Teil I Rdnrn. 28, 29). Die Erläuterungen zu dieser Tarifnummer lassen nicht darauf schließen, es bedürfe einer besonderen Prüfung der Frage, ob die Zusammensetzung der Mischung optimal oder jedenfalls als Futter besonders gut geeignet ist. Dafür spricht auch der Umstand, daß nicht nur unmittelbar verfütterbare Zubereitungen unter die Tarifnr. 23.07 GZT fallen, sondern auch Zubereitungen zum Herstellen solcher Futter. Erforderlich ist also, wie ausgeführt, nur die spezifische Bestimmung der Ware zur Tierfütterung (vgl. auch EuGH-Urteil vom 14. Dezember 1972 Rs. 38/72, EuGHE 1972, 1329, 1338). Es ist nicht zweifelhaft, daß die eingeführten Waren diese Voraussetzung erfüllen.

Zu Unrecht bezieht sich das FG für seine andere Auffassung auf ATV 3 b. Diese Bestimmung findet nur Anwendung, wenn zwei oder mehrere Tarifnummern in Betracht kommen, d. h. die Waren von diesen erfaßt werden. Diese Voraussetzung ist hier nicht gegeben. Die eingeführten Waren werden von der Tarifnr. 23.07 GZT unmittelbar erfaßt. Welche Mischungsanteile für die Zubereitung charakterbestimmend sind, ist daher ohne Bedeutung.

Im Hinblick auf die zitierten Entscheidungen des EuGH sieht sich der erkennende Senat zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nicht für verpflichtet (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415, und Urteil des Senats vom 23. Oktober 1985 VII R 107/81, BFHE 145, 266).

Fundstellen

Haufe-Index 415138

BFH/NV 1988, 202