BFH Urteil vom 12.02.1992 - II R 18/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umfang der Gegenleistung bei Erwerbermodellen

Leitsatz (NV)

1. Auch Leistungen des Erwerbers aufgrund gegenseitiger Verträge mit Dritten können unter bestimmten Voraussetzungen zur Gegenleistung gehören.

2. Bei Erwerbermodellen ist besonders zu beachten, daß das Entgelt für Leistungen des Dritten, die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits erbracht sind oder begrifflich danach nicht mehr erbracht werden können, stets zur Gegenleistung gehört.

3. Das für die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung von Entgeltsteilen im Rahmen von Bauherrenmodellen von der Rechtsprechung entwickelte Kriterium ,,Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen" ist nicht schematisch auf die Beurteilung von Erwerbermodellen übertragbar.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.Oktober 1984 ein Wohnungs- bzw. Teileigentum, bestehend aus einem Miteigentumsanteil an einem Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung bzw. gewerblichen Einheit und einem Miteigentumsanteil am Gemeinschaftsgrundstück. Der Veräußerer verpflichtete sich zur schlüsselfertigen Errichtung eines Gebäudes nach vorliegendem Bauplan und Baubeschreibung auf dem Grundstück. Er ,,garantierte" die Fertigstellung der Bauwerke und der Gesamtanlage bis zum 1. Oktober 1984 - also zu einem dem Vertragsabschluß vorangehenden Zeitpunkt -. Der Kaufpreis betrug . . .DM. Nach dem Vertragswortlaut trat der Erwerber u.a. in einen bestehenden Verwaltervertrag ein. Darüber hinaus schloß - nach dem Vertragstext - der Erwerber mit anderen Eigentümern einer bestimmten Einheit der Anlage einen Gesellschaftsvertrag über einen Vermietungspool, der dem Erwerbervertrag als Anlage beigefügt und gleichzeitig abgeschlossen galt.

Bei dem Vertragsabschluß wurden sowohl die Grundstücksveräußerer als auch der Kläger durch die A-GmbH vertreten. Diese wies in der Vertragsurkunde darauf hin, daß die ihr vom Kläger erteilte Vollmacht und der Geschäftsbesorgungsauftrag bis jetzt widerrufbar gewesen, jedoch tatsächlich nicht widerrufen worden sei. Die A-GmbH handelte für den Kläger auf Grund einer am 27. August 1984 erteilten notariell beurkundeten Vollmacht. In dieser Vollmacht war die A-GmbH zu allen mit dem Erwerb zusammenhängenden Rechtshandlungen umfassend bevollmächtigt worden. Insbesondere war sie berechtigt, auch unter etwaigen Abweichungen alle zur Erreichung des Vertragszwecks notwendigen Maßnahmen mit einem Gesamtaufwand bis zu . . .DM vorzunehmen. Zuvor hatte der Kläger mit der A-GmbH als Treuhänder einen Treuhand-Abwicklungs-, Beratungs- und Verwaltungsvertrag abgeschlossen, der - wie die Vollmacht - den Gesamtaufwand, das aufzunehmende Fremdkapital und das vom Kläger eingesetzte Eigenkapital auswies. Das Eigenkapital des Klägers sowie eine Bearbeitungsgebühr von 1,71% aus dem Gesamtaufwand waren mit dem Zustandekommen des Vertrags zur Zahlung fällig. In den Vertragsbedingungen des Treuhandvertrags sind unter Buchst. A die Pflichten und Aufgaben des Treuhänders angeführt sowie unter Buchst. C die Gebühren und Entgelte, die der Treuhänder für die aufgeführten Leistungen erhalten sollte. Für die Gebühren und Honorare waren im einzelnen die Prozentsätze aufgeführt, mit denen diese im vorausberechneten Gesamtaufwand enthalten waren. Des weiteren war unter Buchst. C Ziff.6 vermerkt, daß alle Kosten der Eigentumsumschreibung sowie die Notariats- und Grundbuchkosten im vorausberechneten Gesamtaufwand bis zu 2% enthalten seien. Mehr- und Minderbeträge waren auszugleichen; die Grunderwerbsteuer war mit 2% des Kaufpreises enthalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte durch Bescheid vom 21. April 1986 Grunderwerbsteuer gegen den Kläger fest. Als Bemessungsgrundlage zog es den im Treuhandvertrag angegebenen Gesamtaufwand heran.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Grunderwerbsteuer auf . . .DM herab.

Mit der Klage begehrte der Kläger, die Grunderwerbsteuer nur aus dem Kaufpreis für das Grundstück zu berechnen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die vom Kläger abgeschlossenen Vereinbarungen (Treuhandabwicklungs-, Beratungs- und Verwaltungsvertrag samt Vollmacht, Erwerbsvertrag) richteten sich auf den Erwerb einer bezugsfertigen Eigentumswohnung. Für die Annahme einer rechtlichen Einheit der Verträge sei es nicht erforderlich, daß eine verbale Verbindung vorliege. Ausreichend sei eine innerliche Verknüpfung verschiedener Verträge zu einem einheitlichen Vertragswerk. Diese Verknüpfung sei gegeben, wenn der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts durch Abschluß der angebotenen Verträge sichergestellt sei. Dabei mache es keinerlei Unterschied, ob die Vereinbarungen, die der Erwerber eingegangen ist, im Rahmen eines sog. Bauherrenmodells oder im Rahmen eines sog. Erwerbermodells getroffen worden seien. Aus der Gegenleistung seien nur solche Leistungen des Erwerbers auszuscheiden, die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betreffen. Für das Ausmaß der grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlage sei es entscheidend, ob es sich nur um die Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen handele, oder ob ein eigenständiger Leistungsaustausch neben der Gegenleistung für den Erwerb vereinbart worden sei. Dabei sei von maßgebender Bedeutung, ob die Nichtabnahme einzelner angebotener Leistungen zur Befreiung von der Leistungspflicht führe und ob bei Zurückbleiben des Effektivaufwands für die einzelne Leistung hinter dem kalkulierten Aufwand eine Minderung der Gesamtleistungspflicht des Erwerbers eintrete. Sei weder das eine noch das andere der Fall, so erweise sich der einzelne Posten als kalkulativer, die Gesamtleistungspflicht begründender Rechnungsposten, dem keine eigenständige Bedeutung im Sinne einer Austauschvereinbarung für beschriebene Leistungen zukomme. Im Streitfall habe sich der Kläger zur Leistung eines Gesamtaufwands bis zu . . .DM verpflichtet, von dem in erster Linie auszugehen sei, weil es sich dabei nicht um die Summe einer Reihe von selbständigen Einzelleistungen handele. Aus diesem Gesamtaufwand habe das FA bereits diejenigen - nach seiner Auffassung - zuordnungsfähigen Teile ausgeschieden, die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgang betreffen könnten. Darüber hinaus könnten aus dem Gesamtaufwand keinerlei andere Leistungsbestandteile mehr ausgeschieden werden, weil es sich insoweit lediglich um kalkulatorische Bestandteile der Gesamtleistungsverpflichtung handele. Eine Schlußabrechnung nach dem tatsächlichen Effektivaufwand sei nicht erfolgt.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision verfolgt der Kläger sinngemäß sein Klageziel weiter. Er rügt die Verletzung von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983. Zur Begründung beruft er sich in erster Linie auf den zu einem seiner Meinung nach ,,nahezu identischen Erwerbermodell" ergangenen Beschluß des erkennenden Senats vom 13. Dezember 1989 II B 124/86. Die in diesem Beschluß aufgestellten Berechnungsgrundsätze habe das FG nicht beachtet bzw. auch die dazu ggf. erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen nicht getroffen. Darin sei ein Verfahrensverstoß zu sehen, auf dem das FG-Urteil beruhe. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei der Umfang der Gegenleistung im einzelnen bei Bauherrenmodellen und bei Erwerbermodellen nach unterschiedlichen Kriterien zu bestimmen. Das FG habe dagegen unzutreffend allein die Grundsätze für Bauherrenmodelle auf den Streitfall angewandt.

Das FA beantragt, die Steuer aus 80% des Gesamtaufwands festzusetzen und im übrigen die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Mit den Gebühren von 5% und 0,5% für die Leistungen nach A1 und A4 des Treuhandvertrags seien Leistungen der Treuhand abgegolten worden, die diese notwendigerweise den Veräußerern gegenüber erbracht habe. Diese Gebühren zusätzlich Umsatzsteuer seien daher in vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen. Es liege insoweit eine verdeckte Maklergebühr vor. Auch die vereinbarte Bearbeitungsgebühr von 1,71% sei der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Verfahrensrüge hat keinen Erfolg. Sie ist nicht ordnungsgemäß begründet. Der Kläger hat nicht schlüssig Tatsachen bezeichnet, die den gerügten Verfahrensverstoß ergeben (§ 120 Abs. 2 FGO).

2. Das FG hat den Umfang der Gegenleistung im einzelnen nach unzutreffenden Kriterien bestimmt.

Durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 16.Oktober 1984 erhielt der Kläger einen Anspruch auf Übertragung eines Wohnungs- bzw. Teileigentums. Dieser Rechtsvorgang unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr.1 GrEStG 1983. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG 1983).

Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs. 1 Nr.1 GrEStG 1983). Zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. November 1980 II R 28/75, BFHE 132, 111, BStBl II 1981, 174).

Im Streitfall haben die Vertragsparteien das Grundstück (= Wohnungs- bzw. Teileigentum) im bebauten Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht. Damit ist dieser Zustand schon deswegen für die Besteuerung und damit für den Umfang der Gegenleistung maßgeblich. Mithin gehören alle Aufwendungen des Klägers, die er gewährt, um das Wohnungs- bzw. Teileigentum in diesem Zustand zu erhalten, grunderwerbsteuerrechtlich zur Gegenleistung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898 m.w.N.). Dabei ist es für die Qualifikation einer Leistung als Gegenleistung entscheidend, daß die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem für die Besteuerung maßgeblichen Zustand bezogen ist (Senatsurteil vom 19. Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).

Die Gegenleistung ist nicht auf Leistungen des Erwerbers an den Grundstücksveräußerer beschränkt. Auch Leistungen aufgrund gegenseitiger Verträge mit Dritten können zur Gegenleistung gehören. Dies ist der Fall, wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer verpflichtet hat, in einen gegenseitigen Vertrag mit einem Dritten einzutreten oder einen solchen abzuschließen (vgl. Senatsurteile vom 11.März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, BStBl II 1981, 537, und vom 19. Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685). Ist mit Wissen und Willen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers dem potentiellen Erwerber der Abschluß eines Kaufvertrags mit ihm versperrt, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt (und bevollmächtigt), so ist grunderwerbsteuerrechtlich die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer auch dann zuzurechnen, wenn der Erwerber gegenüber dem Veräußerer keine entsprechende rechtliche Verpflichtung eingegangen ist (Senatsurteil vom 13. Dezember 1989 II R 115/86, BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440). In beiden Fallgruppen liegt zumindest dem Grunde nach immer eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr.1 GrEStG vor. Bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen ist allerdings der Wert der Vertragsübernahme- bzw. -abschlußverpflichtung mit 0 anzusetzen. Bei Unangemessenheit liegt dagegen in Höhe von deren Wert eine Gegenleistung vor (vgl. Senatsurteil vom 23. Februar 1977 II R 159/72, BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486).

Vom Erwerber unter den bezeichneten Voraussetzungen eingegangene Verpflichtungen aus gegenseitigen Verträgen mit Dritten gehören dagegen stets - d.h. ohne daß es auf ihre Ausgewogenheit ankommt - zur Gegenleistung, wenn die Leistung des Dritten dazu führen soll, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden ist. Dies gilt auch, wenn die Leistung des Dritten nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440).

Bei Erwerbermodellen ist - da diese häufig bei Vertragsabschluß bereits fertiggestellte oder doch zumindest (fortgeschritten) im Bau befindliche Objekte betreffen - besonders zu beachten, daß Leistungen des Dritten (z.B. des Treuhänders), die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits erbracht sind oder begrifflich danach nicht mehr erbracht werden können (z.B. Abschluß eines Verwaltervertrags, wenn dieser bereits besteht, Betreuung des Erwerbers während der Bauphase, wenn der Bau bereits vollendet ist), regelmäßig als notwendigerweise gegenüber dem Veräußerer erbracht anzusehen sind mit der Folge, daß das für sie gewährte Entgelt (Entgeltsteil) stets zur Gegenleistung gehört.

Auch bei der Frage, ob eine Leistung des Dritten vorliegt, die nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann oder die das Grundstück im für die Besteuerung maßgeblichen Zustand betrifft, sind die Unterschiede des Erwerbermodells gegenüber dem Bauherrenmodell zu berücksichtigen. So gehören beispielsweise die Kosten der Zwischenfinanzierung - im Gegensatz zum Bauherrenmodell (vgl. Senatsurteil in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685) - bei Erwerbermodellen nicht notwendigerweise immer zur Gegenleistung (z.B. dann nicht, wenn es sich um ein fertiggestelltes Objekt handelt und die individuell auf den Erwerber zugeschnittene Zwischenfinanzierung lediglich den (nach Fertigstellung des Objekts liegenden) Zeitraum bis zum Vorliegen einer endgültigen Finanzierung für diesen überbrückt.

3. Wegen der regelmäßig bestehenden tatsächlichen Unterschiede zwischen Bauherrenmodellen und Erwerbermodellen sind die vom erkennenden Senat zu Bauherrenmodellen entwickelten Grundsätze über die Abgrenzung zwischen der bloßen Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen gegenüber einem eigenständigen Leistungsaustausch (vgl. Senatsurteil in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685) auf Erwerbermodelle nicht - zumindest nicht ohne weiteres und schematisch - übertragbar. An dieser Auffassung, die bereits dem Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 115/86 (BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440) zugrunde liegt, hält der Senat fest.

Bei Bauherrenmodellen wird mit den vertraglichen Regelungen angestrebt, den Anleger als eigentlichen Bauherren - und damit auch als denjenigen, der die (einzelnen) Bauleistungen selbst vergibt - darzustellen. In Verfolgung dieser Zielsetzung werden eigentlich die Gebäudeerrichtung selbst betreffende Leistungen und die auf sie entfallenden Entgeltsteile - zumindest nach dem Wortlaut der Verträge - anderen (Leistungsaustausch-)Bereichen zugeordnet. Diese für die Vertragsgestaltung bei Bauherrenmodellen typische Verquickung der Problematik (Verdeckung des für die Besteuerung maßgeblichen tatsächlichen Zustands des Grundstücks als solchem und der für die Bestimmung des Umfangs der Gegenleistung im einzelnen maßgeblichen Umstände) erfordert für die zutreffende grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung der einzelnen Entgeltsteile als (zusätzliches) besonderes Kriterium die ,,Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen". Diese Notwendigkeit besteht bei Erwerbermodellen nicht. Bei diesen ist der Gegenstand des Erwerbsvorgangs (das Grundstück in bebautem Zustand) bereits offengelegt und deshalb die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnungsproblematik vom Ansatz her einfacher. Die vom FG einschließlich nach den Grundsätzen zu Bauherrenmodellen vorgenommene Berechnung der Gegenleistung im Streitfall ist daher rechtlich unzutreffend.

4. Da die Entscheidung des FG von anderen Grundsätzen ausgeht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif.

Ob und ggf. welche ,,Gebühren" nach dem Treuhandvertrag in die Gegenleistung miteinzubeziehen sind, kann der Senat nicht entscheiden. Dazu müßten die betreffenden Vertragsteile (vor allem hinsichtlich der jeweiligen vertraglichen Leistungen des Treuhänders) genauer festgestellt sein. Der eigentliche Wortlaut des FG-Urteils enthält dazu nichts. Auch aus den Bezugnahmen ergibt sich insoweit keine weitere Feststellung. Das FG nimmt zwar auf die Vertragsbedingungen dieses Vertrags ,,im einzelnen" Bezug. Weder die FG-Akte noch die FA-Akte im Streitfall enthalten jedoch diesen Vertrag. Die Kenntnis des (möglicherweise auch im Streitfall vorliegenden) Vertragsinhalts aus Parallelverfahren kann die Feststellung desselben im Streitfall nicht ersetzen. Darüber hinaus fehlen - ggf. erforderliche - Feststellungen zur Angemessenheit der ,,Gebühren".

Bei der Nachholung der notwendigen Feststellungen wird das FG zu berücksichtigen haben, daß diese ggf. nicht allein aus dem Wortlaut des Vertragstextes ableitbar sind. Zu berücksichtigen wird ggf. auch die subjektive Auffassung der Vertragsparteien und - vor allem bezüglich der Leistungen des Treuhänders - der objektiv tatsächlich verwirklichte Sachverhalt sein.

Fundstellen

Haufe-Index 418273

BFH/NV 1993, 123