BFH Urteil vom 12.01.1972 - I R 220/69

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat hält an der Auffassung fest, daß Verträge, durch die der Grundeigentümer einem anderen die Ausbeute von Bodenschätzen gestattet, in der Regel als Pachtverträge anzusehen sind.

2. Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ist verfassungsgemäß.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 7, § 12 Abs. 2 Nr. 2

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) betreibt die Produktion und den Handel mit Kieselgur. Im Laufe des Jahres 1959 trat sie in einen Vertrag zwischen der beigeladenen Firma M und dem Landwirt K ein. Der am 29. April 1960 schriftlich fixierte "Abbauvertrag" räumt dem Vertragspartner das ausschließliche Recht ein, auf der K gehörenden Parzelle 69/14 für die Zeit vom 15. August 1959 bis 31. Dezember 1990 Kieselgur aufzusuchen, zu gewinnen, aufzuarbeiten, zu lagern und nach Belieben zu verwerten. Die Förderzinsen richteten sich nach der tatsächlichen Förderung, wobei jedoch K ein jährlicher Mindestförderzins ohne Rücksicht auf die geförderte Menge garantiert wurde.

Der Revisionsbeklagte (das FA) beurteilte nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1962 den Ausbeutevertrag über das Kieselgurvorkommen mit K als Pachtvertrag über nicht im Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Bei der endgültigen Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge für die Streitjahre 1959 und 1960 rechnete es den Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Bezugnahme auf § 8 Nr. 7 GewStG die Hälfte der für die Kieselgurausbeute gezahlten Entgelte hinzu. Bei der Ermittlung des Gewerbekapitals für den Erhebungszeitraum 1960 setzte das FA dem auf den 1. Januar 1960 festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens den gemäß §§ 15 Abs. 1, 17 Abs. 3 BewG 1934 in Verbindung mit der Hilfstafel 2 ermittelten Wert des Ausbeuterechts auf dem Grundstück des K. hinzu. Die Hinzurechnung stützte das FA auf § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG. Die Berechnung ging von dem im Jahre 1960 gezahlten Förderzins und einer von der Steuerpflichtigen angegebenen voraussichtlichen Förderzeit von 14 Jahren aus.

Die Sprungberufung der Steuerpflichtigen hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Steuerpflichtige unrichtige Anwendung der §§ 8 Nr. 7 und 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG. Die Hinzurechnungen widersprächen dem zu den Lizenzverträgen ergangenen Urteil des BFH I 174/60 S vom 17. Februar 1965 (BFH 81, 641, BStBl III 1965, 230). Die Grundsätze dieses Urteils zwängen dazu, die bisher von der Rechtsprechung des BFH vertretene Auffassung, Ausbeuteverträge seien Pachtverträge im Sinne des § 8 Nr. 7 GewStG (vgl. BFH-Urteil IV 122/58 U vom 12. Mai 1960, BFH 71, 580, BStBl III 1960, 466), zu überprüfen. Das BFH-Urteil I 174/60 S (a. a. O.) ziele darauf ab, daß der Gebrauch der Rechte zugleich zu einem Verbrauch führe und nach Ablauf einer gewissen Zeit nichts mehr da sei, was noch genutzt werden könne. Dies lasse sich ebenso auf die Ausbeuteverträge übertragen. Auch habe der BFH im Urteil I 199/57 U vom 7. Oktober 1958 (BFH 68, 10, BStBl III 1959, 5) ausgesprochen, daß eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG nur insoweit in Frage komme, als sich die Gewerbeberechtigung auf Parzellen beziehe, die die Steuerpflichtige an dem für das Gewerbekapital maßgebenden Bewertungsstichtag tatsächlich ausbeutete. Deswegen hätte das FG ermitteln müssen, auf welchen Parzellen in den Jahren 1959 und 1960 tatsächlich Kieselgur gefördert worden sei. Insoweit liege auch eine Verletzung der Aufklärungspflicht durch das FG vor.

Die Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG sei wegen ungenügender Bestimmbarkeit verfassungswidrig. Die Vorschrift des § 12 GewStG verwende den Begriff "Wert (Teilwert)" in Abs. 2 Nr. 2 und in Abs. 3 Nr. 2, 2a und 3. Der Sinn dieser Klammerzufügung sei unklar. Der IV. Senat des BFH habe im Urteil IV 122/58 U (a. a. O.) ausdrücklich, wenn auch ohne nähere Begründung, ausgesprochen, daß der "Teilwert" hinzuzurechnen sei. Andererseits ließen die Ausführungen des I. Senats im Urteil I 199/57 U (a. a. O.) darauf schließen, daß dieser Senat eher dazu neige, den "gemeinen Wert" hinzuzurechnen als einen selbständig ermittelten Teilwert. Diese unterschiedliche Auffassung der beiden Senate mache die unzulängliche Bestimmtheit des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG offenkundig.

Aber auch wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, so habe sie das FG unrichtig angewandt. Nach dem Objektsteuergedanken des Gewerbesteuerrechts müsse ein Mineralgewinnungsrecht mit dem Betrage hinzugerechnet werden, mit welchem es anzusetzen wäre, wenn es dem Inhaber des Betriebs gehörte oder ihm kraft wirtschaftlichen Eigentums steuerlich zuzurechnen wäre. Diese Auffassung zwinge dazu, den Einheitswert, der beim Verpächter für die Gewerbeberechtigung festgestellt worden sei, auch beim Pächter anzusetzen. Andernfalls würde die Tatsache der Verpachtung zu einer unterschiedlichen Gewerbesteuer führen; das aber sei nicht der Sinn der Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG. Denn diese Vorschrift regele nur, bei welchem Gewerbebetrieb bestimmte Wirtschaftsgüter der Gewerbesteuer unterliegen sollen, wolle aber nicht darüber hinaus auch eine Veränderung in der Höhe der Gewerbesteuerbelastung eintreten lassen.

Die Steuerpflichtige beantragt, das angefochtene Urteil dahin zu ändern, daß der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag für 1959 um 105 DM niedriger auf 2 816 DM und der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag 1960 um 1 381 DM niedriger auf 7 399 DM festgestellt wird. Hilfsweise beantragt sie, die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG hat die im Streitfall gezahlten Förderzinsen zu Recht als Pachtzinsen (§ 8 Nr. 7 GewStG) beurteilt.

a) Nach der Rechtsprechung des BGH sind Verträge, durch die der Grundstückseigentümer einem anderen gestattet, die im Grundstück vorhandenen Bodenschätze auszubeuten, in der Regel Pachtverträge über Grundstücke (§ 581 BGB). Das gilt selbst dann, wenn eine andere als die vereinbarte Ausbeute nicht mehr möglich ist, die Grundstücke also voll ausgebeutet werden sollen (BGH-Urteil I ZR 85/50 vom 27. September 1951, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 581 BGB Nr. 2). Grundsätzlich gilt ähnliches auch für die Auslegung des Begriffes "Pachtzinsen" in § 8 Nr. 7 GewStG. Für die Einordnung als Pachtzinsen gilt hier nur insofern ein Unterschied, als § 8 Nr. 7 GewStG Pachtzinsen erfaßt, die "für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens" gezahlt werden. Welches Wirtschaftsgut zur Benutzung überlassen wird, muß nach den Grundsätzen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung (§ 5 EStG) bestimmt werden. Danach sind als Wirtschaftsgüter auch Gegenstände anzusehen, die nach bürgerlichem Recht als wesentliche Bestandteile oder Zubehör nicht oder nur beschränkt Gegenstand besonderer Rechte sein können. Das zur Benutzung überlassene Wirtschaftsgut ist danach bei Ausbeuteverträgen nicht das - bürgerlich-rechtlich verpachtete - Grundstück, sondern das Ausbeuterecht (BFH-Urteile I 199/57 U, a. a. O.; IV 122/58 U, a. a. O.; I 102/60 vom 5. Juni 1962, HFR 1962, 271; VI 112/65 vom 6. Juli 1966, BFH 86, 595, BStBl III 1966, 599; VI 375/65 vom 25. November 1966, BFH 87, 569, BStBl III 1967, 226; I R 175/68 vom 8. September 1971, BFH 103, 207, BStBl II 1972, 22). Bei dieser Betrachtung wird indes nur der Gegenstand der Verpachtung unter steuerlichen Gesichtspunkten modifiziert; das Entgelt des Abbauberechtigten (der Förderzins) bleibt aber Pachtzins; denn es wird für die "Benutzung" eines Rechts, nicht für den "Erwerb" von Sachen gezahlt.

b) Das zu den Lizenzverträgen ergangene Urteil des Senats I 174/60 S (a. a. O.) führt zu keiner anderen Beurteilung der grundsätzlichen Rechtsnatur des Ausbeutevertrags. In dieser Entscheidung hat der Senat eine Hinzurechnung von "Lizenzgebühren" als Pachtzinsen wegen der Besonderheit des Lizenzvertrags als eines Vertrags eigener Art abgelehnt. Er hat dabei auf die vielfältigen Gesichtspunkte hingewiesen, die einer Beurteilung der Lizenzgebühren als Pachtzinsen entgegenstehen. Dabei hat der Senat - neben anderen Erwägungen - auch den Umstand angeführt, daß sich die im Wege der Lizenz zur Nutzung überlassenen Schutzrechte "im Hinblick auf die schnelle technische Überalterung in vielen Fällen während der Laufzeit des Lizenzvertrags verbrauchen". Dieser Gesichtspunkt des Verbrauchs während der Laufzeit kann jedoch nicht aus seinem Zusammenhang mit den übrigen Erwägungen im Urteil I 174/60 S (a. a. O.) herausgelöst und in verallgemeinernder Form auf Ausbeuteverträge übertragen werden.

c) Die Rechtsprechung des BFH hat mehrfach hervorgehoben, daß Ausbeuteverträge unter besonderen Voraussetzungen auch Kaufverträge sein können, nämlich dann, wenn einmalig eine genau festgelegte Menge der Bodensubstanz überlassen oder der Boden mitveräußert wird (BFH-Urteile I 199/57 U, a. a. O.; VI 159/58 U vom 13. Mai 1959, BFH 69, 88, BStBl III 1959, 294; IV 333/60 vom 6. Juli 1961, StRK, GewStG § 8 Ziff. 2 bis 9, Rechtsspruch 33; I 142/61 vom 4. September 1962, HFR 1963, 26; VI 208/63 vom 13. November 1964, HFR 1965, 209; VI 161/65 vom 2. März 1966, BFH 86, 128, BStBl III 1966, 364; VI 375/65, a. a. O.). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Ein Kaufvertrag kann im Streitfall im übrigen schon deshalb nicht angenommen werden, weil vom Abbauberechtigten ohne Rücksicht darauf, ob und wieviel gefördert wird, jährlich ein Mindestförderzins an den Grundstückseigentümer zu zahlen ist. Eine solche Bestimmung macht deutlich, daß der Förderzins nicht das Entgelt für eine Ware, sondern für ein Nutzungsrecht darstellt.

d) Auch zu der Annahme, daß das Recht zur Gewinnung der Bodenschätze oder das Grundstück im wirtschaftlichen Eigentum der Steuerpflichtigen stehe, besteht keine Veranlassung (vgl. hierzu BFH-Urteile VI 112/65, a. a. O.; VI 375/65, a. a. O.; I R 36/66 vom 6. März 1968, BFH 92, 228, BStBl II 1968, 478). Wirtschaftliches Eigentum wird von der Steuerpflichtigen nicht behauptet. Gegen die Annahme, daß die Steuerpflichtige tatsächlich Inhaberin einer eigenen Verfügungsmacht über das Ausbeuterecht sei, spricht auch, daß der Grundstückseigentümer den Vertrag fristlos kündigen kann, falls die Zahlungen nicht pünktlich entrichtet werden (§ 3 des Vertrages), und daß der Abbauberechtigte nach § 4 des Vertrages im Durchschnitt von drei aufeinanderfolgenden Jahren nicht mehr als eine bestimmte Menge des dem Grundeigentümer gehörenden Vorkommens entnehmen darf (vgl. hierzu Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, § 58 BewG 1934 Anm. 38).

e) Das FG mußte bei der Überprüfung des hinzuzurechnenden Betrages auch keine weiteren Ermittlungen darüber anstellen, welche Parzellen tatsächlich ausgebeutet worden sind. Der dem FG vorliegende Vertrag bot zu derartigen Ermittlungen schon deshalb keine Veranlassung, weil er den Abbau nur einer Parzelle (69/14) des dem K gehörenden Grundstücks vorsieht (§ 1 des Vertrages). In dem vom Steuerpflichtigen herangezogenen BFH-Urteil I 199/57 U (a. a. O.), lag der Sachverhalt insofern anders, als dort nach den vertraglichen Vereinbarungen die auszubeutenden Parzellen von Jahr zu Jahr im Einvernehmen mit dem Grundeigentümer bestimmt wurden.

2. Auch die Einwände, die die Steuerpflichtige gegen die auf § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gestützte Hinzurechnung vorgebracht hat, greifen nicht durch.

a) Zur Verfassungsmäßigkeit des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG hat der Senat im Urteil I R 175/68 (a. a. O.) Stellung genommen. Die Revision gibt keinen Anlaß, von der Auffassung, daß § 12 GewStG verfassungsgemäß ist, abzugehen.

Allerdings fordern es die Grundsätze des Rechtsstaates, daß eine Norm, die eine Steuerpflicht begründet, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt ist, so daß die Steuerlast meßbar und in gewissem Umfang für den Steuerbürger voraussehbar und berechenbar ist (vgl. Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE 13, 153 [160] -). Wie indes das BVerfG (a. a. O.) ausdrücklich hervorhebt, ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, sogar unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden (vgl. auch die zu § 33 EStG ergangene Entscheidung BVerfGE 21, 1). Auch der Begriff "Wert (Teilwert)", wie in § 12 GewStG gebraucht, mag nicht eindeutig sein. Seine Bedeutung ist aber u. a. aus dem Sinnzusammenhang mit den Vorschriften des BewG zu erschließen. Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG bringt mit ihrem Hinweis auf den Teilwert die Maßgeblichkeit der Vorschriften des BewG für die Bewertung der dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzuzurechnenden fremden Wirtschaftsgüter zum Ausdruck. Der Ansatz mit dem Teilwert kommt jedoch nur im Regelfall (§ 12 BewG 1934) in Betracht, d. h. nur soweit sich für die Bewertung eines Wirtschaftsguts aus den Vorschriften des BewG nichts anderes ergibt. Soweit das BewG andere Wertmaßstäbe vorsieht - wie z. B. für das Mineralgewinnungsrecht den gemeinen Wert (§§ 58 Abs. 2, 66 Abs. 2 BewG 1934) - ist für das Ausmaß der Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG von diesem Wert auszugehen (vgl. BFH-Urteil I R 175/68, a. a. O.). Der Sinn des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG läßt sich auf diesem Wege durch Gesetzesauslegung bestimmen. Daß bei der Auslegung einer Vorschrift Meinungsverschiedenheiten auftreten können, weil ihre Wortfassung zu Zweifeln Anlaß gibt, liegt in der Natur der Sache und macht eine Vorschrift noch nicht mangels hinreichender Bestimmtheit verfassungswidrig.

b) Es ist auch nicht zu beanstanden, wenn FA und FG den nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnenden gemeinen Wert des Ausbeuterechts auf der Grundlage der §§ 15 Abs. 1, 17 Abs. 3 BewG 1934 in Verbindung mit der Hilfstafel 2 errechnet haben (vgl. BFH-Urteil I R 175/68, a. a. O.).

Der Steuerpflichtigen ist darin zuzustimmen, daß der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG der Grundsatz der Objektbesteuerung zugrunde liegt. Danach soll das Ausbeuterecht so erfaßt werden, wie es beim Eigentümer zu erfassen wäre, sei es, daß er die Bodenschätze selbst ausbeutet, sei es, daß er die Bodenschätze durch Verpachtung des Ausbeuterechts im Rahmen seines Gewerbebetriebs nutzt (vgl. BFH-Urteil I R 175/68, a. a. O.). Die Errechnung des gemeinen Werts auf der Grundlage der §§ 15 Abs. 1, 17 Abs. 3 BewG 1934 entspricht diesem Grundsatz der Objektbesteuerung.

Der für ein Mineralgewinnungsrecht anzusetzende gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen (vgl. § 10 Abs. 2 BewG 1934). Im allgemeinen bietet ein Kaufpreis, der für das zu bewertende Wirtschaftgut oder ein gleiches oder ähnliches um die Zeit des Feststellungszeitpunkts tatsächlich im Verkehr erzielt worden ist, den besten Maßstab für die Ermittlung des gemeinen Werts (Urteil des RFH III 151/41 vom 13. November 1941, RStBl 1941, 898). Ist das Mineralgewinnungsrecht einem anderen gegen Entgelt zur Ausnutzung überlassen, so kann dieses Entgelt der Ermittlung des gemeinen Werts zugrunde gelegt werden.

Besteht - wie im Streitfall - das Entgelt nicht in einem festen Betrag, sondern in wiederkehrenden Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, wird es in der Regel nicht beanstandet werden können, wenn der gemeine Wert nach § 15 BewG 1934 mit der Summe der einzelnen Jahreswerte abzüglich der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinzeszinsen errechnet wird (BFH-Urteil I R 175/68, a. a. O.). Diese Grundsätze gelten gleichermaßen, ob das Mineralgewinnungsrecht beim Verpächter (im Rahmen seines Gewerbebetriebs) angesetzt oder dem Pächter gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG hinzugerechnet wird. Unterschiede in der Berechnung des Ausbeuterechts im Vergleich zwischen Pächter und Grundeigentümer können sich dagegen ergeben, wenn der Grundeigentümer die Ausbeute selbst vornimmt. Falls der gemeine Wert des Mineralgewinnungsrechts weder durch Kaufpreise noch durch Pachtzinsen ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (Gürsching-Stenger, a. a. O., § 58 Anm. 30). Diese Schätzung kann, auch wenn sie ebenfalls auf den gemeinen Wert abzielt, zu einem für den Grundeigentümer günstigeren Ergebnis führen als die Errechnung des gemeinen Werts nach § 15 BewG 1934. Dies folgt aus der Unsicherheit, die naturgemäß jeder Schätzung anhaftet, bedeutet indes keine grundsätzliche Ungleichbehandlung.

Bestehen somit materiell-rechtlich für die Bewertung des Mineralgewinnungsrechts im gewerblichen Bereich des Verpächters wie des Pächters weitgehend übereinstimmende Grundsätze, so besteht andererseits verfahrensrechtlich für die Höhe der Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG beim Pächter keine Bindung an einen gegenüber dem Verpächter festgestellten Einheitswert (BFH-Urteil IV 234/60 U vom 27. Juli 1961, BFH 73, 563, BStBl III 1961, 470). Verwaltungsakte begründen eine Bindung nur im Verhältnis zwischen der Verwaltungsbehörde und demjenigen, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt und wirksam geworden sind (§ 91 AO). Insoweit gelten für den persönlichen Umfang der Bestandskraft eines Verwaltungsakts ähnliche Grundsätze wie für den persönlichen Umfang der Rechtskraft eines gerichtlichen Urteils (vgl. § 110 Abs. 1 FGO). Etwas anderes kann sich auf Grund besonderer gesetzlicher Vorschriften ergeben. So wirken bestimmte Steuerverwaltungsakte auch gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger (§ 8 Abs. 1 StAnpG); ein Feststellungsbescheid über ein Mineralgewinnungsrecht wirkt auch gegenüber dem Einzelrechtsnachfolger (§ 219 Abs. 2 AO). Soweit solche Regelungen nicht eingreifen, beschränken sich die Folgewirkungen eines Einheitswertbescheids auf den steuerlichen Bereich desjenigen, gegen den sich der Einheitswertbescheid richtet. Ermittlungen darüber, ob und in welcher Höhe das Mineralgewinnungsrecht bei K bewertet worden ist, sind daher nicht geboten.

Fundstellen

Haufe-Index 413098

BStBl II 1972, 433

BFHE 1972, 553