BFH Urteil vom 11.02.1993 - V R 90/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausfuhrlieferung an außergebietlichen Abnehmer

Leitsatz (NV)

1. Ein Abnehmer, der Wohnsitze sowohl im Erhebungsgebiet als auch im Außengebiet hat, hat nur dann gemäß § 6 Abs. 2 Nr.1 UStG 1980 seinen Wohnort im Außengebiet, wenn er nicht im Inland ansässig ist.

2. War dem FA bei der ursprünglichen Veranlagung nicht bekannt, daß die als steuerfrei erklärten Umsätze zum Teil Warenlieferungen an ausländische Abnehmer zum Gegenstand hatten, kann es die Umsatzsteuerveranlagung nach § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 ändern, wenn ihm nachträglich die Umstände bekannt werden, aus denen sich ergibt, daß die Abnehmer im Inland ansässig waren. Es ist davon auszugehen, daß das FA den Sachverhalt bereits bei der ursprünglichen Veranlagung zutreffend gewürdigt hätte, wenn er ihm damals bekannt gewesen wäre.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in X einen . . .-Einzelhandel. Unter anderem verkaufte er Waren an argentinische Staatsangehörige, die von ihrer Regierung für längere Zeit in die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) abgeordnet worden waren. Diese ließen die von ihnen erworbenen Gegenstände nach Argentinien befördern. Nachdem dem Kläger durch die von den Argentiniern beauftragten Spediteure oder Frachtführer Ausfuhrbescheinigungen vorgelegt worden waren, behandelte er die Lieferungen als nach § 4 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) steuerfrei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte insoweit zunächst den Umsatzsteuererklärungen des Klägers (Umsatzsteuerbescheide vom 24. Februar 1986 für 1983 und vom 10. März 1986 für 1984). Im Zuge einer Umsatzsteuersonderprüfung im Jahre 1986 stellte das FA fest, daß es sich bei den als steuerfrei behandelten Umsätzen zum Teil um die genannten Lieferungen handelte. Aufgrund einer Rückfrage beim Einwohnermeldeamt kam es zum Ergebnis, daß die Argentinier mit ihren Ehegatten und größtenteils auch mit ihren Kindern für unterschiedliche Zeiträume zwischen zwei und vier Jahren in X gemeldet waren.

Das FA sah die Argentinier nicht als außengebietliche Abnehmer i.S. von § 6 Abs. 1 Nr.2 UStG 1980 an. Es unterwarf mit gemäß § 173 Abs. 1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 17. November 1986 die betreffenden Umsätze als steuerpflichtig der Umsatzsteuer (Verminderung der umstrittenen als steuerfrei erklärten Umsätze für 1983 von . . . DM auf . . . DM und für 1984 von . . . DM auf . . . DM).

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, im Umfang der umstrittenen Lieferungen seien die Voraussetzungen des § 4 Nr.1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr.2 UStG 1980 nicht gegeben. Außengebietlicher Abnehmer sei nur ein solcher Abnehmer, der seinen Wohnort oder-sitz im Außengebiet habe. Unter Wohnort werde im allgemeinen derjenige Ort verstanden, an dem der Abnehmer für längere Zeit Wohnung genommen habe und der bei objektiver Betrachtung als örtlicher Mittelpunkt des Lebens anzusehen sei. Die Argentinier hätten sämtlich mit ihren Ehegatten und zum Teil mit ihren Kindern länger als ein Jahr in der Bundesrepublik gewohnt. Mithin sei davon auszugehen, daß sie den örtlichen Mittelpunkt ihres Lebens in der Bundesrepublik gehabt hätten.

Das FA habe die Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 ändern dürfen. Der Umstand, daß die Argentinier sich mit ihren nächsten Angehörigen mehrere Jahre in der Bundesrepublik aufgehalten haben, sei jeweils eine neue Tatsache. Diese sei dem FA bei Erlaß der geänderten Bescheide nicht bekannt gewesen. Das FA habe von ihr vielmehr erst im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung Kenntnis erlangt. Zwar sei eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen dann unzulässig, wenn dieser seiner Mitwirkungspflicht voll genügt habe und wenn die zunächst fehlende Kenntnis der Finanzbehörde von einer Tatsache auf einer Verletzung der Ermittlungspflicht beruhe. Eine entsprechende Pflichtverletzung liege hier jedoch nicht vor. Die Vernehmung des Sachbearbeiters und des Sachgebietsleiters als Zeugen habe ergeben, daß keine offenkundigen Zweifelsfragen, denen das FA etwa nicht nachgegangen wäre, beim Erlaß der geänderten Bescheide vorgelegen hätten.

Das Urteil des FG ist dem Kläger am 16. September 1988 zugestellt worden. Mit Beschluß vom 28. Juli 1989 hat der erkennende Senat dem Kläger Prozeßkostenhilfe (PKH) zur Durchführung des vom FG zugelassenen Revisionsverfahrens bewilligt; der Beschluß ist dem Bevollmächtigten des Klägers am 15. August 1989 zugestellt worden.

Mit Schriftsatz vom 16. August 1989, der beim FG am 21. August 1989 eingegangen ist, hat der Kläger Revision eingelegt und wegen der Versäumung der Revisionsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt.

Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründet er damit, daß er erst aufgrund der Gewährung der PKH in der Lage gewesen sei, die Revision einzulegen.

Zur Begründung der Revision trägt er vor, aus der langen Meldedauer der Argentinier in X könne nicht geschlossen werden, daß X der örtliche Mittelpunkt ihrer Lebensbeziehungen gewesen sei. Im übrigen habe das FG entgegen seiner Verpflichtung aus § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht festgestellt, wie lange die Abnehmer im Einzelfall sich in der Bundesrepublik aufgehalten hätten. Der Ausfuhrnachweis nach § 10 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV 1980) müsse als verbindliche Bescheinigung dafür ausreichen, daß der Käufer ein außengebietlicher Abnehmer i.S. des § 6 Abs. 2 UStG 1980 sei; der Verkäufer könne nicht feststellen, ob der Käufer auch noch im Erhebungsgebiet wohne.

Dem FA sei aufgrund von Feststellungen in anderen Fällen bereits vor Ergehen der ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide bekannt gewesen, daß die Argentinier sich längere Zeit in der Bundesrepublik aufgehalten hätten, ohne daß das FA hieraus Konsequenzen gezogen habe. Es hätte deshalb die Steuerfreiheit für die streitigen Umsätze bei den ursprünglichen Umsatzsteuerveranlagungen auch dann gewährt, wenn ihm damals bekannt gewesen wäre, daß er (der Kläger) für Lieferungen an die Argentinier die Steuerfreiheit geltend gemacht hatte. Deshalb könne das FA aus seiner nachträglichen Kenntnis dieser Tatsachen keine ihm (dem Kläger) nachteiligen Folgerungen ziehen.

Zur Zeit der ursprünglichen Veranlagungen habe ein Prüfer den maßgeblichen Sachverhalt aufgrund einer Umsatzsteuersonderprüfung bei ihm (dem Kläger) festgestellt gehabt. Das FA könne nicht einwenden, daß es ausschließlich auf die Kenntnis des Sachbearbeiters oder des Sachgebietsleiters der Veranlagungsstelle ankomme.

Das FA habe demnach die Richtigkeit der Umsatzsteuererklärungen anzweifeln und den Sachverhalt von Amts wegen ermitteln können, so daß auch unter diesem Gesichtspunkt eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 unzulässig sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig.

Der Kläger hat zwar die Revisionsfrist aus § 120 FGO versäumt. Ihm war jedoch gemäß § 56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Ist ein Beteiligter infolge Mittellosigkeit nicht in der Lage, eine Revision durch einen Bevollmächtigten i.S. des Art.1 Nr.1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) fristgerecht einlegen zu lassen, so stellt dies eine die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigende unverschuldete Verhinderung dar, die Revisionsfrist einzuhalten (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 56 Anm.42 ff. m.w.N.). Der Kläger war infolge seiner Mittellosigkeit bis zur Gewährung der PKH nicht in der Lage, die vom FG zugelassene Revision durch einen der in § 1 Abs. 1 BFHEntlG genannten Vertreter einlegen zu lassen; ihm war deshalb die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Versäumung der Revisionsfrist zu gewähren.

2. Die Revision ist unbegründet.

a) Nach § 4 Nr.1 UStG 1980 sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr.1 bis 3 fallenden Umsätzen Ausfuhrlieferungen steuerfrei. Eine Ausfuhrlieferung im Sinne dieser Vorschrift liegt unter anderem dann vor, wenn der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Außengebiet befördert oder versendet hat und der Abnehmer ein außengebietlicher Abnehmer ist (§ 6 Abs. 1 Nr.2 UStG 1980). Außengebietlicher Abnehmer ist u.a. ein Abnehmer, der seinen Wohnort in dem im Gesetz näher bezeichneten Teil des Außengebietes hat (§ 6 Abs. 2 Nr.1 UStG 1980). Die Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 UStG 1980 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein (§ 6 Abs. 4 UStG 1980).

Der Begriff des Wohnorts ist vom Gesetz nicht festgelegt. Rechtsprechung und Finanzverwaltung verstehen darunter denjenigen Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit Wohnung genommen hat und der bei objektiver Betrachtung als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Juli 1987 V R 52/74, BFHE 117, 192, BStBl II 1976, 80 zum entsprechenden Begriff des Wohnortes i.S. von § 6 Abs. 1 Nr.1 Buchst. a UStG 1967; Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR - 1985 Abschn. 129 Abs. 1). Nach der Sechsten Richtlinie der EG zur Harmonisierung der Umsatzsteuer (Art.15 Nr.2) darf der Abnehmer nicht im Inland ansässig sein (vgl. Schwarz in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 6 Rz.11/1). Dementsprechend hat derjenige Abnehmer, der Wohnsitze sowohl im Erhebungsgebiet als auch im Außengebiet hat, nur dann seinen Wohnort im Außengebiet, wenn er nicht im Inland ansässig ist.

Von diesem Wohnortbegriff ist das FG bei seiner Entscheidung ausgegangen. Unter diesen Begriff hat es in rechtlich nicht zu beanstandender Weise folgenden von ihm festgestellten Sachverhalt subsumiert: Die Abnehmer waren von ihrer Regierung jeweils für zwei bis vier Jahre in die Bundesrepublik abgeordnet worden, um während des Baus von . . ., die für die . . . bestimmt waren, in die Technik und Handhabung der Schiffe eingewiesen zu werden bzw. während der Abwicklung zugegen zu sein. Sie lebten während dieser Zeit mit ihren Ehefrauen und zum Großteil auch mit ihren Kindern in X. Dort waren sie beim Einwohnermeldeamt gemeldet.

Kein Verfahrensfehler kann darin gesehen werden, daß das FG sich insoweit die Sachverhaltsfeststellungen des FA zu eigen gemacht hat. Es durfte sich auf die Ermittlungen des FA beim Einwohnermeldeamt X verlassen, auch wenn der Kläger vorgetragen hatte, er wisse nicht, wie lange die Argentinier sich im einzelnen in X aufgehalten hätten. Eine Rüge der Versagung des rechtlichen Gehörs (vgl. § 119 Nr.3 FGO) ist der Revisionsbegründung in diesem Zusammenhang nicht zu entnehmen. Nachdem der Kläger die Versendung der verkauften Ware in das Außengebiet nicht selbst übernahm, sondern seinen Abnehmern überließ, war es seine Sache, sich zu vergewissern, daß diese nicht im Erhebungsgebiet ansässig waren (in diesem Sinne auch Flick/Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6 Anm.170 Stichwort: Gastarbeiter).

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß er seinen Nachweispflichten nach § 6 Abs. 4, § 10 UStDV 1980 nachgekommen sei. Aus dem Ausfuhrnachweis nach § 10 UStDV 1980 ergibt sich nicht, daß die ausländische Anschrift des Abnehmers der Ware sein Wohnort i.S. des § 6 Abs. 2 Nr.1 UStG 1980 ist.

b) Das FA durfte die ursprünglichen Veranlagungen wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 ändern.

Wie das FG festgestellt hat, war dem FA bei den ursprünglichen Veranlagungen nicht bekannt, daß die als steuerfrei erklärten Umsätze zum Teil die erörterten Warenlieferungen an Argentinier zum Gegenstand hatten; ihm waren deshalb auch die für den Wohnort der argentinischen Abnehmer maßgebenden Umstände unbekannt. Daß diese sich mit ihren nächsten Familienangehörigen mehrere Jahre in der Bundesrepublik aufgehalten haben, ist dem FA erst durch die Umsatzsteuersonderprüfung im Jahre 1986 bekanntgeworden.

Die Rechtserheblichkeit der nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen kann nicht mit der Erwägung verneint werden, daß das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsachen in den ursprünglichen Steuerbescheiden die Steuerfreiheit der streitbefangenen Lieferungen anerkannt hätte. Wie das FA den Sachverhalt bei Kenntnis der maßgeblichen Tatsachen in seinen ursprünglichen Bescheiden gewürdigt hätte, ist aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und der die FÄ bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses gegolten haben (BFH-Beschluß vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 unter II 2b). Da sich die Rechtsprechung und die

Verwaltungsanweisungen zum Wohnort der Abnehmer gemäß § 6 Abs. 2 Nr.1 UStG 1980 nicht geändert haben, ist davon auszugehen, daß das FA eine aus jetziger Sicht dem Sachverhalt entsprechende zutreffende Entscheidung getroffen hätte.

Daß das FA bei anderen Steuerpflichtigen und daß der Umsatzsteuerprüfer beim Kläger die Steuerfreiheit vergleichbarer Lieferungen an Argentinier unzutreffend bejaht hatten, hindert die Anwendbarkeit des § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 nicht.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Rüge des Klägers, das FA habe seinen Ermittlungspflichten nicht genügt. Dieser Revisionsangriff entbehrt - was die Veranlagung für die Streitjahre betrifft - jeder Grundlage. Nach den Feststellungen des FG wußte das FA nicht, daß der Kläger in den Streitjahren Ware an Argentinier verkauft hatte. Daß solche Verkäufe in X vorkamen und auch beim Kläger vorgekommen waren, verpflichtete das FA nicht, dem für die Streitjahre nachzugehen.

Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg darauf berufen, daß er aufgrund der allgemeinen Verwaltungspraxis des FA darauf vertraut habe, er habe in den Streitjahren den Tatbestand einer steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr.2 UStG 1980 erfüllt. Vielmehr war es Sache des Klägers, sich zu vergewissern, daß die Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr.2 UStG 1980 vorlagen. Unter diesen Umständen kann der Kläger nicht mit Erfolg geltend machen, das FA müsse ihn nach Treu und Glauben so behandeln, als ob die Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung gemäß § 6 Abs. 1 Nr.2 UStG 1980 vorgelegen hätten.

Fundstellen

Haufe-Index 419020

BFH/NV 1993, 631