BFH Urteil vom 10.11.1965 - II 53/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

Die Vermögensanteile im Sinne des § 6 Abs. 1 GrEStG sind erforderlichenfalls durch eine besondere Vermögensaufstellung auf den Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu ermitteln.

Geht bei Auflösung einer Familien-OHG ein Grundstück der OHG auf einen Ehegatten in Miteigentum zur Hälfte (zur anderen Hälfte auf einen anderen früheren Gesellschafter) über und gehören im Zeitpunkt des Grundstücksüberganges die Vermögensanteile beider Ehegatten an der OHG zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft, so sind die beiden Vermögensanteile zunächst zusammenzufassen. Dieser Gesamtvermögensanteil ist für Zwecke des § 6 GrEStG den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen.

Zur Errechnung des nicht zu erhebenden Steuerbruchteils beim übergang eines Grundstücks von der OHG in das Miteigentum eines Gesellschafters.

Auf einen solchen Grundstücksübergang ist die Steuervergünstigung des § 3 Ziff. 5 GrEStG auch nicht entsprechend anwendbar.

Normenkette

GrEStG § 3 Ziff. 5, § 6 Abs. 1, § 6/4

Tatbestand

Es ist streitig, ob für den übergang eines Grundstücks aus Anlaß der Auflösung einer Familien-OHG in Verbindung mit einem Ehevertrag die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter und die zu erhebende anteilige Grunderwerbsteuer im Sinne des § 6 GrEStG zutreffend ermittelt und ob die Grunderwerbsteuervergünstigung des § 3 Ziff. 5 GrEStG zu Unrecht nicht gewährt worden ist.

I. - Der H. R. (Bf.) und seine inzwischen verstorbene Mutter (im folgenden Mutter), waren Gesellschafter der im Jahre 1948 in eine OHG umgewandelten Firma F. in X., in die mit Wirkung vom 1. Januar 1952 noch Frau W. R., die Ehefrau des Bf. (im folgenden Ehefrau), als dritte Gesellschafterin eingetreten war. Die Ehegatten H. und W. R. hatten durch notariellen Ehevertrag vom 27. Juni 1952 die allgemeine Gütergemeinschaft vereinbart, als deren Gesamtgut Grundstücke in Y. und auch die Beteiligung des Ehemannes an der OHG gelten sollten. Durch notariellen Vertrag vom 25. März 1957 hoben die Ehegatten die Gütergemeinschaft auf. Im Rahmen der ehelichen Auseinandersetzung erhielt die Ehefrau die Grundstücke in Y. Durch notariellen Auseinandersetzungsvertrag vom selben Tage schieden der Bf. und seine Mutter aus der hierdurch aufgelösten OHG aus, während die Ehefrau das Unternehmen unter übernahme aller Aktiven und Passiven als Alleininhaberin mit Wirkung vom 1. Januar 1957 fortführte. Nur das der OHG gehörende Betriebsgrundstück in X. erwarben der Bf. und seine Mutter als Miteigentümer je zur Hälfte.

Das Finanzamt hielt bei der Steuerfestsetzung als Beteiligungsverhältnisse gemäß § 6 Abs. 1 GrEStG entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen nur die Kapitalanteile nach der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1956 für maßgebend, die bei der Mutter 45,9 v. H. und beim Bf. 7,7 v. H. betrügen. Die Auseinandersetzungsquoten (je 46,8 v. H.) nach der Auseinandersetzungsbilanz vom selben Tage kämen nicht in Betracht, da in der Auseinandersetzung eine schädliche Vereinbarung im Sinne des § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG zu erblicken sei. - Da das Grundstück selbst nicht zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft der Ehegatten gehört habe, könne auf den Erwerb durch den Bf. § 3 Ziff. 5 GrEStG nicht angewendet werden. - Die anteilig nicht zu erhebende Steuer ermittelte das Finanzamt, indem es die Beteiligungsquoten von 45,9 v. H. und 7,7 v. H. jeweils auf die Grunderwerbsteuer anwandte, die es aus der für jeden Grundstückserwerber ermittelten (anteiligen) Gegenleistung errechnet hatte.

Mit der Berufung machten die Steuerpflichtigen erneut vor allem geltend: Bei der quotenmäßigen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und damit am Betriebsgrundstück sei zwar von der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1956 auszugehen. Da die Beteiligung der Ehegatten an der OHG aber zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft gehört habe, müsse jedem Ehegatten - entsprechend der Auseinandersetzung durch den Ehevertrag vom 25. März 1957 - die Hälfte des ihnen zustehenden Kapitals zugerechnet werden. Somit seien die Mutter als mit 45,9 v. H. und die Ehegatten als zusammen mit 54,10 v. H. = mit je 27,05 v. H. beteiligt gewesen anzusehen. - Zwar habe zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft nicht das Grundstück, aber die Beteiligung an der OHG gehört. Da sich diese Beteiligung anteilsmäßig auch auf das Vermögen der OHG bezogen habe, müsse der Grundgedanke des § 3 Ziff. 5 GrEStG mindestens entsprechend anwendbar sein. - Schließlich widerspreche die Art der Steuerberechnung des Finanzamts dem § 6 GrEStG.

Das Finanzgericht teilte die Auffassung des Finanzamts und wies die Berufung als unbegründet zurück.

Mit der Rb. rügt der Bf. zugleich als Alleinerbe seiner Mutter im wesentlichen unter Wiederholung seines Vorbringens unrichtige Anwendung insbesondere des § 3 Ziff. 5 und § 6 GrEStG. Zwar seien - so wird ergänzend bemerkt - für die Ehegatten getrennte Kapitalkonten geführt worden. Bei Eintritt der Ehefrau in die OHG seien die Konten jedoch gleich hoch gewesen und hätten sich nur deshalb willkürlich unterschiedlich entwickelt, weil die Ehegatten davon ausgegangen seien, daß beide zusammengerechnete Kapitalkonten zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft gehört hätten.

Entscheidungsgründe

II. -

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des Finanzamts und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt.

Die Vorentscheidungen sind zwar zutreffend davon ausgegangen, daß der Bruchteil, zu dem die Grunderwerbsteuer nicht zu erheben ist, nicht nach der Auseinandersetzungsquote der Auseinandersetzungsbilanz vom 31. Dezember 1956, sondern nach den Anteilen der Beteiligten am Vermögen der OHG zu berechnen ist (ß 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG), da die vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote erst in der Auseinandersetzungsbilanz selbst festgelegt und deshalb nach § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG nicht maßgebend ist. Die Vorentscheidungen haben diese Vermögensanteile jedoch rechtsirrtümlich nach Wertansätzen ermittelt, die nach Wertmaßstab und Bewertungszeitpunkt nicht den für die Grunderwerbsteuer maßgebenden Vorschriften entsprechen.

Wie der Senat zur Ermittlung der Vermögensanteile (sog. "Kapitalanteile") im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 (Abs. 2 Satz 1) GrEStG noch neuerdings in dem Urteil II 93/62 U vom 1. September 1965 (BStBl 1965 III S. 670) ausgeführt hat, richtet sich dieses Anteilsverhältnis nicht nach den Werten der Ertragsteuerbilanzen und auch nicht nach den besonderen Bewertungsvorschriften der §§ 18 bis 77 BewG, sondern nach den Vorschriften des Handelsrechts in Verbindung mit den allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 2 bis 17 a BewG (ß 1 BewG). Für Zwecke der Grunderwerbsteuer als einer Stichtagsteuer muß deshalb erforderlichenfalls auf den Zeitpunkt des Erwerbsvorganges eine besondere Vermögensaufstellung erstellt werden, in der die verschiedenen Wirtschaftsgüter zur Ermittlung des (wirklichen) Reinvermögens mit den Werten nach den oben angeführten allgemeinen Bewertungsvorschriften anzusetzen sind, insbesondere Grundstücke also nicht mit dem Einheitswert oder dem Buchwert, sondern mit dem gemeinen bzw. mit dem Teilwert nach §§ 10, 12 BewG (vgl. auch Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 6 Tz. 42 bis 47). Es ist also z. B. möglich, daß auch die auf diese Weise berücksichtigten stillen Reserven die Höhe der Anteile der Gesellschafter am Vermögen der OHG wesentlich beeinflussen (vgl. auch Boruttau-Klein, a. a. O., § 5 Tz. 26). Zur Ermittlung und Zurechnung dieser Anteile sei noch auf die §§ 120 bis 122 HGB verwiesen.

Den vorstehenden Grundsätzen genügen die Wertansätze in der Steuerbilanz vom 31. Dezember 1956 nach dem Akteninhalt offensichtlich nicht. Es sind z. B. gerade die Grundstücke mit dem Buchwert angesetzt und auch die Werte des übrigen Anlage- und Umlaufvermögens dürften nicht den Teilwerten entsprechen.

Außerdem ist der Auseinandersetzungsvertrag erst am 25. März 1957 abgeschlossen worden und bedurfte hinsichtlich der Mutter der Genehmigung des Vormundschaftsgerichts.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht im Streitfall auch dem Umstand, daß die Ehegatten Gütergemeinschaft vereinbart hatten, keine Bedeutung für die Errechnung der Höhe des Vermögensanteils des Bf. beigemessen. Zwar ist auch bei Ehegatten als Gesellschaftern einer OHG grundsätzlich der Vermögensanteil im Sinne des § 6 GrEStG für jeden Gesellschafter getrennt zu ermitteln, da nicht die Gütergemeinschaft, sondern nur die beiden Ehegatten selbst Mitglieder einer OHG sein können (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., S. 19; Schlegelberger-Geßler, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 105 Tz. 24, § 114 Tz. 4). Unerheblich ist, ob die für die Ehegatten getrennt geführten Kapitalkonten (vgl. Hueck, a. a. O., S. 172) bei Eintritt eines Ehegatten in die OHG gleich hoch waren und aus welchen Gründen (besondere Vergütungen, willkürliche Entnahmen u. ä.) sie sich unterschiedlich entwickelt haben. Entscheidend ist allein, ob im Zeitpunkt des Grundstücksüberganges die Vermögensanteile der Ehegatten an der OHG zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft gehörten (§§ 1438 BGB a. F., 1416 BGB n. F.). Zwar sind Gesellschaftsanteile, da sie durch Rechtsgeschäft nicht übertragen werden können (§§ 717, 719 BGB, § 105 Abs. 2 HGB), bei Ehegatten im Güterstand der Gütergemeinschaft grundsätzlich Sondergut (§§ 1439 BGB a. F., 1417 BGB n. F.; Soergel-Siebert, Kommentar zum BGB, 9. Aufl., § 717 Tz. 4). Deshalb wird auch die Beteiligung des Ehegatten an einer OHG durch (nachträgliche) Begründung der ehelichen Gütergemeinschaft nicht von selbst Gesamtgut. Dies schließt jedoch nicht aus, daß mit Zustimmung aller Gesellschafter und - wenn noch nicht geschehen - gleichzeitigem Eintritt des anderen Ehegatten die in der Beteiligung an der OHG enthaltenen Vermögenswerte des bzw. der Ehegatten ins Gesamtgut überführt werden können (Schlegelberger-Geßler, a. a. O., § 105 Tz. 55 d; Weipert in Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum HGB, 2. Aufl., § 105 Anm. 25; Hueck, a. a. O., S. 222, 288/289; Soergel-Siebert, a. a. O., §§ 717 Tz. 4, 719 Tz. 3 bis 6; Erman, Handkommentar zum BGB, §§ 717 Anm. 3, 719 Anm. 1 a; Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB, 11. Aufl., § 719 Anm. 2). Ist dies der Fall, so bestehen keine Bedenken, bei der Grunderwerbsteuer, bei der ohnehin die bürgerlich-rechtliche Betrachtungsweise im Vordergrund steht, die tatsächlichen Verhältnisse, wie sie sich zwischen den Ehegatten auf Grund des vertragsmäßig vereinbarten Güterrechts ergaben, auch bei Ermittlung des wirklichen Vermögensanteils des Bf. (und seiner Ehefrau) an der OHG im Sinne des § 6 GrEStG zugrunde zu legen. Durch diese Zusammenfassung der zum Gesamtgut gehörenden Anteile der Ehegatten am Vermögen der OHG als gemeinschaftliches Vermögen beider Ehegatten wird im übrigen eine unterschiedliche Behandlung des Vermögens im Steuerrecht und im ehelichen Güterrecht vermieden.

Der Anteil, der den einzelnen Ehegatten hinsichtlich ihrer einheitlichen Beteiligung am Vermögen der OHG steuerrechtlich zuzurechnen ist, ist auch für Zwecke des § 6 GrEStG nach den in dieser Beziehung anzuwendenden Grundsätzen der §§ 1, 3 BewG, § 11 Ziff. 5 Satz 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zu ermitteln. Nach diesen Vorschriften in Verbindung mit § 1476 BGB ist die Gesamtbeteiligung den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen. Im Zuge der den vorstehenden Grundsätzen entsprechenden Neuermittlung des Vermögensanteils des Bf. an der OHG wird das Finanzamt noch ergänzend festzustellen haben, daß - wie der Bf. vorträgt - die Anteile beider Ehegatten am Vermögen der OHG zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft gehörten. Im Ehevertrag vom 27. Juni 1952 ist zu I Ziff. 4 nur bemerkt, daß im Verhältnis zwischen Ehegatten die Beteiligung des Ehemannes als Gesamtgut gelten soll. Eine Vereinbarung über die Aufnahme der Ehefrau in die OHG befindet sich nicht bei den Akten.

Dagegen ist - entgegen der Auffassung des Bf. - die Steuervergünstigung des § 3 Ziff. 5 GrEStG auf den übergang des Miteigentums an dem Grundstück auf den Bf. auch nicht entsprechend anwendbar. Diese Vorschrift begünstigt nur den Erwerb eines zum Gesamtgut gehörigen Grundstücks durch Teilnehmer an einer Gütergemeinschaft zur Teilung des Gesamtguts. Im Streitfall gehörte das Grundstück einer OHG, an der auch Dritte beteiligt waren, und die übertragung diente der Auseinandersetzung dieser OHG. Der Bf. verkennt, daß die Steuervergünstigung des § 3 Ziff. 5 GrEStG schon deshalb ausscheiden muß, weil Veräußerer des Grundstücks eine OHG ist, die grunderwerbsteuerrechtlich nach der ständigen Rechtsprechung des Senats als selbständiger Rechtsträger anzusehen ist (Urteil II 115/61 U vom 16. August 1962, BStBl 1962 III S. 480, Slg. Bd. 75 S. 582). Diese dem Wortlaut des § 3 Ziff. 5 GrEStG entsprechende Anwendung, für dessen Auslegung - wie bereits erwähnt - grundsätzlich die bürgerlich-rechtliche Gestaltung maßgebend ist, führt auch nicht zu einem dem Willen des Gesetzes offensichtlich widersprechenden und mit der wirtschaftlichen Vernunft nicht in Einklang stehenden sinnwidrigen Ergebnis, da der Grundstückserwerb auch zwischen Ehegatten grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegt, von den im Gesetz selbst genau abgegrenzten Vergünstigungstatbeständen abgesehen. Deshalb ist dem Senat eine über den Wortlaut hinausgehende Ausdehnung des § 3 Ziff. 5 GrEStG versagt.

Andererseits haben die Vorinstanzen bei Errechnung des nach § 6 GrEStG nicht zu erhebenden Steuerbruchteils nicht beachtet, daß der Bf. und seine Mutter nicht je ein Grundstück zu Alleineigentum, sondern ein Grundstück im Miteigentum je zur Hälfte erworben haben. Deshalb hat das Finanzamt sich insoweit nicht zutreffend auf das Urteil des Senats II 80/51 S vom 7. Dezember 1951 (BStBl 1952 III S. 19, Slg. Bd. 56 S. 45) bezogen, das den Erwerb von Alleineigentum betraf. Bei dem Erwerb der beiden Miteigentumshälften handelt es sich zwar an sich um zwei getrennte Steuerfälle; für die Errechnung der nicht zu erhebenden anteiligen Grunderwerbsteuer im Sinne der Steuervergünstigung des § (5 und) 6 GrEStG ist aber insoweit bei Gesamtbetrachtung des einheitlichen Grundstücksüberganges eine Aufspaltung in die bürgerlich-rechtlichen Einzelvorgänge ausnahmsweise nicht vorgesehen. Bei der Umgestaltung von Gesamthandseigentum in Bruchteilseigentum ist eine Steuer soweit nicht zu erheben, als die Beteiligten nach der Umgestaltung im selben Verhältnis wie vorher am Grundstück berechtigt sind (vgl. im einzelnen Boruttau-Klein, a. a. O., § 5 Tz. 13 bis 16 gegenüber der früheren Rechtslage Tz. 10 bis 12, § 6 Tz. 2, 3). Die Steuer wird vielmehr nur erhoben, soweit den Beteiligten ein Mehr am Grundstück zugefallen ist. Waren z. B. die Gesellschafter A und B zu je 50 v. H. an einer OHG beteiligt und erwerben sie ein Grundstück in Miteigentum zu je 1/2, so ist nicht etwa - wie das Finanzamt rechnet - eine Grunderwerbsteuer in Höhe von 50 v. H. von der Steuer zu erheben, die aus der anteiligen Gegenleistung jedes Gesellschafters errechnet ist; vielmehr ist eine Steuer nicht zu erheben, da den Gesellschaftern gegenüber ihren Vermögensanteilen an der OHG ein Mehr am Miteigentum nicht zugefallen ist. Wäre der Gesellschafter A zu 40 v. H., der Gesellschafter B zu 20 v. H. beteiligt gewesen, so betrügen das Mehr des A (50 v. H. ./. 40 v. H. =) 10 v. H., das des B (50 v. H. ./. 20 v. H. =) 30 v. H., das Gesamt-Mehr 40 v. H., so daß die Steuer insgesamt nur in Höhe von 40 v. H. der Gesamtgegenleistung beider Gesellschafter, d. h. bei A in Höhe von 10 v. H. dieser Gesamtgegenleistung (zuzüglich etwaiger Sonderleistungen des A, wie übernahme der Vermögensabgabe) und bei B in Höhe von 30 v. H. der Gesamtgegenleistung zu erheben wäre.

Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung, die in mehrfacher Hinsicht von anderen rechtlichen Erwägungen ausgehen, waren wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Das Finanzamt, an das die nicht spruchreife Sache zurückverweisen wird, wird unter Beachtung der vorstehend entwickelten Rechtsgrundsätze die Vermögensanteile der früheren Gesellschafter der OHG neu zu ermitteln und die von dem Bf. und seiner Mutter noch anteilig zu erhebende Grunderwerbsteuer neu zu errechnen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 411848

BStBl III 1966, 41

BFHE 1966, 112

BFHE 84, 112