BFH Urteil vom 10.07.1980 - IV R 136/77

Leitsatz (amtlich)

1. Veräußert eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsvermögen an einen Gesellschafter zu Bedingungen, die bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind und wird das Wirtschaftsgut bei dem Erwerber Privatvermögen, so ist der dabei realisierte Gewinn regelmäßig insgesamt ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn i. S. von § 6 b EStG. Er ist, soweit der Erwerber als Gesellschafter am Vermögen der veräußernden Personengesellschaft beteiligt ist, nicht etwa ein nicht begünstigungsfähiger Entnahmegewinn.

2. Bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören, ist die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG insoweit nicht gewahrt, als die Wirtschaftsgüter infolge einer entgeltlichen Änderung der personellen Zusammensetzung oder der Beteiligungs- verhältnisse der Personengesellschaft anteilig Gegenstand entgeltlicher Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfte der Gesellschafter waren, es sei denn, daß aufgrund einer Sonder- regelung (z. B. § 22 UmwStG 1969 = § 24 UmwStG 1977) eine Besitzzeitanrechnung Platz greift.

Normenkette

EStG §§ 6b, 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 5 Abs. 1; UmwStG 1969 §§ 22, 20 Abs. 1, § 7 Abs. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, stellt ... her.

Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr 1972 als Komplementärin die B GmbH mit einem Gewinnanteil von 6 v. H. und als Kommanditisten B mit einer Kommanditeinlage von 1 650 000 DM und einem Gewinnanteil von 60 vom H., Dr. B mit einer Kommanditeinlage von 400 000 DM und einem Gewinnanteil von 10 v. H., Frau Br mit einer Kommanditeinlage von 100 000 DM und einem Gewinnanteil von 10 v. H., Frau K mit einer Kommanditeinlage von 150 000 DM und einem Gewinnanteil von 6 v. H. und die Mitglieder der Erbengemeinschaft S mit einer Kommanditeinlage von 200 000 DM und einem Gewinnanteil von 8 v. H.

Frau K ist zum 1. Januar 1971 neu in die Gesellschaft eingetreten, und zwar in der Weise, daß sie von der Kommanditistin Frau Br, die bis dahin mit einer Kommanditeinlage von 250 000 DM und einem Gewinnanteil von 16 v. H. beteiligt war, einen Teilbetrag von 150 000 DM mit einem Gewinnanteil von 6 v. H. entgeltlich erwarb.

Alle anderen Gesellschafter waren an der Klägerin bereits mehr als sechs Jahre mit den oben erwähnten Kommanditeinlagen und Gewinnanteilen beteiligt.

Die Klägerin war seit langem Eigentümerin der bebauten Grundstücke B-Straße in X. Die Grundstücke dienten zu 28 v. H. eigenbetrieblichen Zwecken, zu 72 vom H. waren sie fremdvermietet. In den Bilanzen der Klägerin waren diese zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) gehörigen Grundstücke in vollem Umfange als Betriebsvermögen ausgewiesen.

Mit Vertrag vom 4. Dezember 1972 veräußerte die Klägerin die Grundstücke zu einem Kaufpreis von 880 000 DM an den Kommanditisten B. Der Kaufpreis entsprach dem Teilwert. Die Grundstücke wurden am 31. Dezember 1972 übergeben. Auch nach der Übergabe nutzte die Klägerin die Grundstücke zu 28 v. H. für eigenbetriebliche Zwecke; im übrigen blieben die Grundstücke wie bisher fremdvermietet.

Im Rahmen einer 1973/74 durchgeführten Betriebsprüfung machte die Klägerin geltend, durch die Grundstücksveräußerung an B seien die in den Buchwerten enthaltenen stillen Reserven in vollem Umfange, nämlich in Höhe von 435 669 DM, realisiert worden; dieser Betrag sei jedoch gemäß § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) von den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines von der Klägerin 1972 erworbenen und anschließend bebauten Grundstücks in A abzuziehen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA-) vertrat die Auffassung, die Grundstücke seien, soweit sie auch nach der Übertragung auf B weiterhin betrieblichen Zwecken der Klägerin dienten, also zu 28 v. H. notwendiges Sonderbetriebsvermögen, im übrigen jedoch Privatvermögen des Gesellschafters B geworden.

Soweit die Grundstücke Sonderbetriebsvermögen des B geworden seien, müßten in Höhe der Quote, zu der B bereits am Gesellschaftsvermögen und damit an den Grundstücken beteiligt gewesen sei, also zu 60 v. H. von 28 v. H., die Buchwerte fortgeführt werden; es sei kein Gewinn realisiert, der anteilige Kaufpreis sei als Einlage zu behandeln. Nur in Höhe der Quote, zu der die übrigen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt gewesen seien, also zu 40 v. H. von 28 v. H., liege eine gewinnrealisierende Veräußerung vor; der hieraus entstandene Gewinn könne gemäß § 6 b EStG übertragen werden, ausgenommen der auf Frau K entfallende Gewinnanteil (von 6 v. H.), denn für diese sei die Sechsjahresfrist des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht erfüllt, da Frau K erst seit 1. Januar 1971 Gesellschafterin sei.

Soweit die Grundstücke Privatvermögen des B geworden seien, liege in Höhe der Quote, zu der B am Gesellschaftsvermögen beteiligt gewesen sei, also zu 60 vom H. von 72 v. H., keine Veräußerung, sondern eine Entnahme vor. Es sei also insoweit zwar ein Entnahmegewinn realisiert worden, der Gewinn könne jedoch nicht nach § 6 b EStG übertragen werden. Nur in Höhe der Quote, zu der die übrigen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt gewesen seien, also zu 40 v. H. von 72 v. H., liege eine Veräußerung vor; der hieraus entstandene Gewinn könne gemäß § 6 b EStG übertragen werden, ausgenommen wiederum der auf Frau K entfallende Gewinnanteil.

Hieraus ergebe sich eine Gewinnerhöhung von insgesamt 214349,13 DM. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 15. August 1975 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1972.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage beantragte die Klägerin sinngemäß, den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1972 dahin zu ändern, daß der Gewinn um einen zusätzlich nach § 6b EStG übertragbaren Betrag von 214 349 DM (abzüglich anteiliger Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung) gemindert wird.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte den Gewinn 1972 auf 975 918 DM fest (1 164 545 DM abzüglich weiterer 6b-Übertragung von 214 349 DM zuzüglich anteiliger Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung von 25 722 DM).

Das FG entschied, bei der entgeltlichen Übertragung der Grundstücke von der Klägerin auf den Gesellschafter B handele es sich in vollem Umfange um eine Veräußerung i. S. von § 6b Abs. 1 EStG. Der Eintritt der neuen Gesellschafterin zum 1. Januar 1971 habe nicht zu einer anteiligen Unterbrechung der Sechsjahresfrist des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG geführt. Maßgeblich sei nur die Zugehörigkeit der veräußerten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der Personengesellschaft als solcher, denn nur diese unterhalte einen Gewerbebetrieb.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt unrichtige Anwendung des § 6b Abs. 1 und Abs. 4 Nr. 2 EStG.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, bei Personengesellschaften seien steuerlich die einzelnen Gesellschafter gemäß § 39 der Abgabenordnung (AO 1977) - früher § 11 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) - als Bruchteilseigentümer der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens anzusehen. Demgemäß liege bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch eine Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in dessen Privatvermögen einkommensteuerrechtlich eine Veräußerung nur insoweit vor, als die Eigentumsanteile der anderen Gesellschafter auf den erwerbenden Gesellschafter übergingen; im übrigen handele es sich um eine Entnahme. Für die Anwendung des § 6 b EStG bedeute dies, daß nur der Teil des Gewinns begünstigt sei, der auf die anderen Gesellschafter entfalle. Der auf den erwerbenden Gesellschafter entfallende Gewinnanteil sei nicht nach § 6b EStG begünstigt, da insoweit kein Veräußerungs-, sondern ein Entnahmegewinn vorliege.

Die sechsjährige Zugehörigkeit i. S. von § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG sei nur gegeben, wenn das Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Betriebsvermögen des veräußernden Steuerpflichtigen gehört habe, wie sich aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergebe. Gehöre ein Wirtschaftsgut zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft, so sei grundsätzlich auf die Besitzzeit der einzelnen Mitunternehmer abzustellen. Demgemäß werde die Sechsjahresfrist durch einen Gesellschafterwechsel oder den Eintritt eines neuen Gesellschafters unterbrochen. Etwas anderes gelte nur, wenn ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen werde (§ 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) oder § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1977 (= § 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform - UmwStG 1969 -) anwendbar sei und die Personengesellschaft die Buchwerte fortführe; denn insoweit werde dem neu eintretenden Gesellschafter die Besitzzeit der bisherigen Gesellschafter angerechnet.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.

1. Gemäß § 6 b Abs. 1 bis 3 EStG können "Steuerpflichtige", die bestimmte Wirtschaftsgüter (z. B. Grund und Boden und Gebäude) "veräußern", einen Betrag "bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns" entweder von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer im Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschaffter oder hergestellter Wirtschaftsgüter abziehen oder im Wirtschaftsjahr der Veräußerung in eine den steuerpflichtigen Gewinn mindernde Rücklage einstellen.

Der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis darin bei, daß im Streitfall die entgeltliche Übertragung der Grundstücke aus dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin in das Vermögen des Kommanditisten B einkommensteuerrechtlich in vollem Umfange, insbesondere also auch insoweit, als B in seiner Eigenschaft als Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin an deren Vermögen und Gewinn beteiligt war und die erworbenen Grundstücke bei ihm Privatvermögen wurden (60 v. H. von 72 v. H.), als Veräußerung i. S. des § 6 b EStG (und nicht etwa anteilig als Entnahme) zu werten ist.

1.1. Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72 (BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145) entschieden, daß eine i. S. des § 17 EStG steuerpflichtige Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vorliegt, wenn ein Gesellschafter einer KG eine zu seinem Privatvermögen gehörige wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an die KG zu Bedingungen verkauft, die denen eines Kaufvertrags mit einem Fremden entsprechen, und in Erfüllung des Kaufvertrags in das Gesamthandsvermögen der KG überträgt.

Das Urteil ist von der Überlegung bestimmt, daß die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem rechtlichen und wirtschaftlichen Alleineigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft in das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich jedenfalls dann als entgeltliche Veräußerung (durch den Gesellschafter) und als Anschaffung (durch die Gesellschaft) des ganzen Wirtschaftsguts zu werten ist, wenn sich der Vorgang nach äußerer Form und wirtschaftlichem Gehalt wie eine im Geschäftsverkehr zwischen Fremden übliche entgeltliche Veräußerung darbietet, insbesondere wenn darin der Wille der erwerbenden Personengesellschaft und des veräußernden Gesellschafters zum Austausch von Leistung und einer nach dem vollen Wert der Leistung bemessenen Gegenleistung unabhängig von den daneben bestehenden gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zum Ausdruck kommt (siehe auch Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. März 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977,415; vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191). Der Senat hat damit ausdrücklich abgelehnt, den Vorgang anteilig, nämlich insoweit, als der veräußernde Gesellschafter an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist, als Einlage in Verbindung mit einer Entnahme der anteiligen Gegenleistung zu werten.

An diesen Rechtsgrundsätzen hält der Senat fest. Sie sind sinngemäß anzuwenden, wenn, wie im Streitfall, ein Gesellschafter einer KG, der mit 60 v. H. am Gewinn und am Vermögen der KG beteiligt ist, ein Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsvermögen der KG erwirbt. Dabei ist unerheblich, ob das Wirtschaftsgut beim erwerbenden Gesellschafter Betriebsvermögen wird (siehe dazu bereits BFH-Urteil vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119,234, BStBl Il 1976,744) oder unmittelbar in das Privatvermögen gelang.. Auch in diesem Falle ist der Vorgang insgesamt und einheitlich als entgeltliche Veräußerung zu beurteilen, und nicht anteilig, nämlich insoweit, als der erwerbende Gesellschafter an der veräußernden Personengesellschaft beteiligt ist, als Entnahme in Verbindung mit einer Einlage der anteiligen Gegenleistung.

1.2. Der Senat pflichtet dem BdF allerdings darin bei, daß nach geltendem Recht zwischen der Einkommensbesteuerung der Körperschaften und der Einkommensbesteuerung der natürlichen Personen tiefgreifende Unterschiede bestehen, daß das im Rahmen einer Personengesellschaft erzielte Einkommen nicht als Einkommen der Personengesellschaft, sondern als unmittelbar von den einzelnen Mitunternehmern der Gesellschaft erzieltes Einkommen angesehen wird und daß Personengesellschaften grundsätzlich nicht körperschaftsteuerpflichtig sein können und es deshalb gesetzwidrig wäre, sie (und ihre Gesellschafter) einkommensteuerrechtlich einer Kapitalgesellschaft (und deren Gesellschaftern) umfassend gleichzustellen und Rechtsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern allgemein wie Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern zu beurteilen.

Gleichwohl ist dem Einkommensteuergesetz, insbesondere der Vorschrift des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 1, zu entnehmen, daß das Gesetz die rechtliche Existenz der Personengesellschaft und die sich hieraus ergebende besondere rechtliche Verbindung zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft (also eine Erscheinung, die sich als "Einheit" der Personengesellschaft bezeichnen läßt), zum Ausgangspunkt für die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) nimmt, indem die Besteuerung u. a. an "die Gewinnanteile der Gesellschafter" anknüpft.

So hat der Senat z. B. bereits in seinem Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72 (BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298) ausgesprochen, die Personengesellschaft sei zwar einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Rechtssubjekt; gleichwohl gehe das geltende Einkommensteuerrecht bei der Besteuerung der in der Personengesellschaft zusammengefaßten Gesellschafter "von der Personengesellschaft als solcher" aus; die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes könnten nicht dahin verstanden werden, daß für jeden Gesellschafter eine eigenständige Gewinnermittlung durchzuführen sei.

Der aus § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 1 EStG i. V. m. den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des § 5 Abs. 1 und des § 4 Abs. 1 EStG abgeleiteten Erkenntnis, daß das Einkommensteuergesetz gewisse Rechtsfolgen an die "Einheit" der Personengesellschaft knüpft, steht § 11 Nr. 5 StAnpG (nunmehr § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) nicht entgegen. § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 1 EStG i. V. m. den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des § 5 Abs. 1 und des § 4 Abs. 1 EStG erscheinen als gesetzessystematische Ausnahme gegenüber § 11 Nr. 5 StAnpG (nunmehr § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) und demgemäß grundsätzlich vorrangig; dies zeigt sich auch daran, daß § 11 Nr. 5 StAnpG (nunmehr § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) nur Gesamthandsgemeinschaften anspricht, § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG hingegen auch Personengesellschaften ohne zivilrechtliches Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen), wie z. B. die atypische stille Gesellschaft erfaßt.

Demgemäß ist in der Rechtsprechung des BFH seit langem (und nicht etwa erst seit der in den letzten Jahren vollzogenen Abkehr von der sog. Bilanzbündeltheorie) anerkannt, daß sich aus der "Einheit" der Personengesellschaft (also aus dem Zusammenschluß mehrerer Personen zum gemeinsamen Betrieb eines gewerblichen Unternehmens und damit zu Mitunternehmern) z. B. insofern für die Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers bestimmte Rechtsfolgen einkommensteuerrechtlicher Art ergeben, als die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG auf zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft gehörige Wirtschaftsgüter nur einheitlich vorgenommen werden kann und für Pensionszusagen gegenüber Arbeitnehmern der Personengesellschaft nur einheitlich Rückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden können (vgl. BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298, mit weiteren Nachweisen). Auch die - im Streitjahr allerdings noch nicht geltende - Vorschrift des § 7 a Abs. 8 Satz 2 EStG 1975 weist in diese Richtung.

Dem entspricht es, daß nach dem Urteil des Senats in BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298 Pensionszusagen, die eine Personengesellschaft einem Gesellschafter gewährt hat, bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung für die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter nur einheitlich beurteilt, d. h. entweder insgesamt wie Fremdverbindlichkeiten anerkannt oder insgesamt nicht zum Abzug zugelassen werden können, und daß eine Aufspaltung in anteilig abzugsfähige Verbindlichkeiten der übrigen Gesellschafter gegenüber dem begünstigten Gesellschafter einerseits und einer nichtabzugsfähigen "Verbindlichkeit" des begünstigten Gesellschafters gegenüber sich selbst andererseits nicht zulässig ist.

Der Senat folgert hieraus, daß auch entgeltliche Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personengesellschaft und einem Gesellschafter zu Bedingungen, die den bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblichen Bedingungen entsprechen, einkommensteuerrechtlich grundsätzlich einheitlich wie derartige Fremdgeschäfte zu beurteilen sind, und zwar auch, wenn der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens an die Personengesellschaft veräußert oder umgekehrt von der Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut erwirbt, das bei ihm unmittelbar Privatvermögen wird.

Insbesondere auch im Wirkungsfeld des § 6 b EStG, der ausdrücklich nur bestimmte gewinnrealisierende Vorgänge begünstigt, nämlich nur entgeltliche Veräußerungen, nicht hingegen Entnahmen, stehen derartige Geschäfte regelmäßig - so auch im Streitfall - Veräußerungsgeschäften zwischen einer Personengesellschaft und einem fremden Dritten näher als Entnahmen oder Einlagen eines Einzelunternehmers; demgemäß ist auch geboten, sie einkommensteuerrechtlich in ihren Rechtsfolgen einheitlich wie Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personengesellschaft und einem fremden Dritten und nicht ganz oder teilweise wie Entnahmen oder Einlagen eines Einzelunternehmers zu beurteilen. Ob dies auch dann gilt, wenn ein Einzelunternehmer seinen Gewerbebetrieb in eine Personengesellschaft einbringt, um eine bereits beabsichtigte Entnahme als "Veräußerung" erscheinen zu lassen, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.

Aus der Regelung des § 22 UmwStG 1969 (= § 24 UmwStG 1977) vermag der Senat entgegen den Ausführungen des BdF keine allgemeine Wertentscheidung des Gesetzgebers zu entnehmen, daß entgeltliche Veräußerungen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter nur dann einheitlich als Veräußerung zu qualifizieren seien, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen werde, und daß in allen anderen Fällen die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über Entnahmen anteilig vorrangig seien. § 22 UmwStG 1969 spricht nur bestimmte Einbringungsvorgänge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an; er enthält keine Aussage zu entgeltlichen Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe der zwischen Fremden üblichen Veräußerungsgeschäfte, insbesondere derartigen entgeltlichen Veräußerungen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter.

2. Voraussetzung für die Anwendung der Abs. 1 und 3 des § 6 b EStG ist u. a., daß "die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebstätte gehört haben" (§ 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG).

Der Senat kann der Vorentscheidung nicht darin folgen, daß bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft für die Anwendung des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG (Sechsjahresfrist) ausschließlich maßgeblich ist, ob das veräußerte Wirtschaftsgut sechs Jahre zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft "als solcher" gehörte und demgemäß von vornherein jede Änderung im personellen Bestand der Personengesellschaft (z. B. Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft ohne Ausscheiden eines der bisherigen Gesellschafter; Übertragung eines Gesellschaftsanteils eines ausscheidenden Gesellschafters auf einen neu eintretenden Gesellschafter; Übertragung eines Gesellschaftsanteils eines ausscheidenden Gesellschafters auf die verbleibenden Gesellschafter) und jede Änderung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Personengesellschaft (bei unverändertem personellen Bestand) ohne Einfluß auf das Erfordernis der sechsjährigen Zugehörigkeit zum Anlagenvermögen einer inländischen Betriebstätte ist.

2.1. Der Senat pflichtet dem BdF darin bei, daß § 6 b EStG keine "objektbezogene" Steuervergünstigung begründet, d. h. daß die Voraussetzungen des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht schon dann erfüllt sind, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut sechs Jahre lang zum Anlagevermögen einer bestimmten "inländischen Betriebstätte" oder irgendeiner "inländischen Betriebstätte" gehörte, gleichgültig, wem diese Betriebstätte einkommensteuerrechtlich persönlich zuzurechnen ist. Vielmehr ist erforderlich, daß das Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Betriebsvermögen gerade des "veräußernden Steuerpflichtigen", also zum Anlagevermögen (irgendeiner gewerblichen) Betriebstätte dieses Steuerpflichtigen gehörte; § 6 b EStG ist insoweit eine "personenbezogene" Steuervergünstigung. Demgemäß unterbricht auch die Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs die Sechsjahresfrist.

Wie der BdF überzeugend dargetan hat, muß aus der Entstehungsgeschichte des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG (dazu Bundesrats-Drucksache 193/64 S. 64) geschlossen werden, daß die Aufdeckung stiller Reserven durch Veräußerung nur dann nicht zur sofortigen Besteuerung führen soll, wenn die stillen Reserven in einem längeren Zeitraum, nämlich in einem Zeitraum von mindestens sechs Jahren vor der Veräußerung, bei dem veräußernden Steuerpflichtigen angewachsen sind. Mit diesem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung wäre aber eine Auslegung nicht vereinbar, derzufolge eine entgeltliche Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs die Sechsjahresfrist nicht unterbricht (oder derzufolge die Sechsjahresfrist stets gewahrt ist, wenn das Wirtschaftsgut nur überhaupt sechs Jahre lang ununterbrochen Betriebsvermögen war). Denn wenn ein ganzer Gewerbebetrieb veräußert und anschließend (nach weniger als sechs Jahren) vom Betriebserwerber ein Wirtschaftsgut des erworbenen Betriebsvermögens weiterveräußert wird, so werden bei dieser Weiterveräußerung - ebenso wie bei einer sich an einen Einzelerwerb anschließenden Veräußerung - im Hinblick auf das Anschaffungskostenprinzip nur stille Reserven aufgedeckt, die seit dem Erwerb, also in einem Zeitraum von weniger als sechs Jahren, angewachsen sind.

Dieses Gesetzesverständnis ist, wie der Bdf überzeugend ausgeführt hat mit dem Wortsinn des Gesetzestextes vereinbar. Denn wenn § 6 b EStG in Abs. 1 von "Steuerpflichtigen" spricht, die bestimmte Wirtschaftsguter veräußern, und diesen Steuerpflichtigen zubilligt, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns entweder von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer angeschaffter oder hergestellter Wirtschaftsgüter abzuziehen oder in eine den steuerpflichtigen Gewinn mindernde Rücklage einzustellen, so liegt es nahe, daß auch die Voraussetzungen, von denen das Gesetz in Abs. 4 die Anwendung der Abs. 1 und 3 abhängig macht, "in der Person desjenigen erfüllt sein müssen, der den Abzug vornehmen will", wie der BdF ausführt, bzw. die Rücklage bilden will, also in der Person des veräußernden Steuerpflichtigen.

2.2. Mit der Erkenntnis, daß § 6 b EStG "personenbezogen" ist und demgemäß § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG eine mindestens sechsjährige ununterbrochene Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen einer inländischen Betriebstätte des veräußernden "Steuerpflichtigen" erfordert, ist allerdings noch nicht notwendig mitentschieden, wer veräußernder "Steuerpflichtiger" ist, wenn eine Personengesellschaft ein zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) gehöriges Wirtschaftsgut veräußert: Die Gesellschafter der Personengesellschaft als diejenigen Personen, die den Gewinn der Personengesellschaft zu versteuern haben, oder die Personengesellschaft als "rechtlicher Träger" des Betriebes (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl. S. 187 Fußnote 7).

Der Senat ist der Auffassung, daß diese Frage offenbleiben kann, weil sich allein aus einer bestimmten begrifflichen Zuordnung noch keine Rechtsfolgen ableiten lassen. Maßgeblich für die Beantwortung der allein entscheidenden Frage, welchen Einfluß eine entgeltliche Änderung in der personellen Zusammensetzung oder in den Beteiligungsverhältnissen einer Personengesellschaft auf die Anwendung des § 6 b EStG hat, sind allein die einschlägigen Wertungsgrundlagen des Einkommensteuergesetzes und der das Einkommensteuergesetz ergänzenden Sondervorschriften, wie z. B. § 22 UmwStG 1969. Wie sich aus den Ausführungen zu 1. ergibt, teilt der Senat nicht die Auffassung des BdF, bei der Veräußerung eines zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörigen Wirtschaftsguts sei einkommensteuerrechtlich stets und ausnahmslos davon auszugehen, daß jeder einzelne Mitunternehmer einen Anteil an dem Wirtschaftsgut veräußere mit der begrifflichen Folgerung, daß einerseits bei Veräußerung an einen Gesellschafter insoweit keine Veräußerung vorliegen könne, als der Gesellschafter selbst beteiligt ist, und andererseits jeder Gesellschafterwechsel innerhalb einer Personengesellschaft die Sechsjahresfrist unterbricht. Vielmehr geht der Senat, wie dargelegt, davon aus, daß das Einkommensteuergesetz die "Einheit" der Personengesellschaft zum Ausgangspunkt der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter macht und in begrenztem Umfange gewisse Rechtsfolgen an diese Einheit der Personengesellschaft knüpft. Gleichwohl ist das Gesetz nach der Überzeugung des Senats dahin zu verstehen, daß für Wirtschaftsguter, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die Sechsjahresfrist insoweit unterbrochen wird, als das Gesellschaftsvermögen innerhalb der Frist insgesamt oder anteilig infolge einer Änderung in der personellen Zusammensetzung oder in den Beteiligungsverhältnissen einkommensteuerrechtlich Gegenstand entgeltlicher Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge war, es sei denn, dem (anteiligen) Erwerber ist kraft besonderer gesetzlicher Vorschrift die Besitzzeit des Veräußerers anzurechnen (siehe dazu unten zu 2.3.). Denn die "Einheit" der Personengesellschaft als Ausgangspunkt der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter muß gegenüber der "Vielheit" der Gesellschafter und ihrer persönlichen Steuerpflicht jedenfalls dann zurücktreten, wenn die Ableitung von Rechtsfolgen aus dieser "Einheit" zu einer dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden Erweiterung (dazu nachfolgend zu a) oder Einschränkung (dazu nachfolgend zu b) einer personenbezogenen Steuervergünstigung wie des § 6 b EStG führen würde.

a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, daß die entgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (oder des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils) einkommensteuerrechtlich aus der Sicht des Veräußerers als entgeltliche Veräußerung bestimmter Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörigen Wirtschaftgütern und aus der Sicht des Erwerbers als entgeltliche Anschaffung bestimmter Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörigen Wirtschaftsgütern zu beurteilen ist (siehe Urteil vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978,368, mit weiteren Nachweisen). Demgemäß hat der Erwerber seine Aufwendungen, soweit sie den Betrag des für ihn in der Bilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die Anteile an den einzelnen Wirtschaftgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren.

Der 1. Senat des BFH hat hieraus zu Recht mit Urteil vom 25. Juli 1979 I R 175/76 (BFHE 129,17, BStBl II 1980, 43) abgeleitet, daß § 6 b EStG auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters (Mitunternehmers) aus einer Personengesellschaft anzuwenden ist und demgemäß ein Mitunternehmer, der seinen Mitunternehmeranteil veräußert, für den dabei erzielten Gewinn, soweit dieser anteilig auf begünstigungsfähige Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft entfällt, die Vergünstigungen des § 6 b EStG in Anspruch nehmen kann.

Wenn aber eine entgeltliche Änderung der personellen Zusammensetzung (oder der Beteiligungsverhältnisse) bei einer Personengesellschaft als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang zu werten ist, der bestimmte Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft zum Gegenstand hat, und wenn, wie oben ausgeführt, die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG allgemein durch Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge unterbrochen wird, die entgeltlichen Charakter haben und deshalb geeignet sind, einerseits zu einem Gewinn des Veräußerers und andererseits zu Anschaffungskosten des Erwerbers zu führen, so folgt hieraus notwendig, daß auch eine entgeltliche Änderung im Gesellschafterbestand oder in den Beteiligungsverhältnissen bei einer Personengesellschaft - anders als etwa bei einer Kapitalgesellschaft - die Sechsjahresfrist für die Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft anteilig unterbricht, sofern nicht besondere Vorschriften eine Besitzzeitanrechnung vorsehen.

Die vom Senat erwogene Annahme, eine solche Unterbrechung trete nur insoweit ein, als ein Gesellschafter den erworbenen Gesellschaftsanteil weiterveräußere, nicht hingegen soweit nach der Änderung im Gesellschafterbestand oder den Beteiligungsverhältnissen die Personengesellschaft "als solche" einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen veräußere, würde zu einer mit dem oben zu 2.1. dargelegten Gesetzeszweck, insbesondere mit § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG, nicht vereinbaren generellen Erweiterung der Steuervergünstigung und überdies zu kaum zu rechtfertigenden erheblichen Ungleichmäßigkeiten in der Besteuerung führen. Veräußert z. B. die aus A und B bestehende Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut, so erscheint es vom Zweck des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG her gesehen unerheblich, ob die Personengsellschaft das veräußerte Wirtschaftsgut oder den ganzen Gewerbebetrieb oder ob A und B ihre Gesellschaftsanteile von X und Y vor weniger als sechs Jahren erworben haben. Entsprechendes gilt nach dem Schluß vom Größeren aufs Geringere für den Fall, daß die Personengesellschaft ursprünglich aus X und Y bestanden hat und nur X seinen Gesellschaftsanteil an A veräußert hat.

b) Umgekehrt entspricht es aber auch nicht der Zielsetzung des § 6 b EStG, daß Gewinne aus der Veräußerung eines zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörigen Wirtschaftsguts nur unter der Voraussetzung einer Reinvestition gerade im Gesellschaftsvermögen dieser Personengesellschaft begünstigt werden - eine rechtliche Folge, die die vom Senat erwogene Unterscheidung zwischen einer Veräußerung der Personengesellschaft aus dem Gesellschaftsvermögen und einer Weiterveräußerung des Gesellschaftsanteils bei Anwendung des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG rechtslogisch notwendig nach sich ziehen müßte.

Das Wesen der Steuervergünstigung des § 6b EStG besteht in einem Verzicht auf die sofortige Besteuerung aufgedeckter stiller Reserven unter der Regelvoraussetzung einer betrieblichen Reinvestition. Besteuert werden aber nur die Gesellschafter der Personengesellschaft. Demgemäß sind es auch sie, die die Regelvoraussetzung einer Reinvestition erfüllen müssen, sei es indirekt über die Beteiligung an der (veräußernden oder einer anderen) Personengesellschaft, sei es direkt über ein eigenes gewerbliches Einzelunternehmen. Es ist nicht erkennbar, daß das Gesetz auf die sofortige Besteuerung aufgedeckter stiller Reserven nur unter der Voraussetzung einer Reinvestition gerade im Gesellschaftsvermögen der veräußernden, aber selbst nicht steuerpflichtigen Personengesellschaft verzichtet. Demgemäß geht die Finanzverwaltung zu Recht davon aus (vgl. Abschn. 41 b Abs. 5 Nr. 3 der Einkommensteuer Richtlinien EStR 1978), daß stille Reserven, die durch die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes aufgedeckt werden, das zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehört, auch auf Wirtschaftsgüter übertragen werden können, die zum Betriebsvermögen eines anderen als Einzelunternehmen geführten Betriebs eines Mitunternehmers gehören, soweit die stillen Reserven anteilig auf diesen Mitunternehmer entfallen.

2.3. Wie der BdF in seiner Stellungnahme zutreffend hervorhebt, ist eine entgeltliche Veränderung im personellen Bestand einer Personengesellschaft aber ausnahmsweise ohne Einfluß auf die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG, soweit besondere gesetzliche Vorschriften eine "Besitzzeitanrechnung" anordnen. Eine solche Regelung enthält das Umwandlungs- Steuergesetz 1969 in § 22 i. V. m. § 20 Abs. 1 und § 7 Abs. 3 (nun mehr § 24 i. V. m. § 23 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1977) für den Fall, daß ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht wird und die Personengesellschaft von der im Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch macht, das eingebrachte Betriebsvermögen mit den bisherigen Buchwerten anzusetzen.

Im Schrifttum wird allgemein die Auffassung vertreten, daß § 22 UmwStG 1969 (nunmehr § 24 UmwStG 1977) auch eingreift, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen eintritt (z. B. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr. 4815; Hübl in Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., UmwStG 1969 § 22 Anm. 76). Auch die Finanzverwaltung geht hiervon aus (vgl. BdF-Schreiben vom 20. Juli 1970 Abschn. III, zu § 22, Nr. 1 Buchst. d, BStBl I 1970, 922; BdF-Schreiben vom 16. Juni 1978 Tz. 72, BStBl I 1978, 235). Der Senat sieht hierin eine zwar über den ersten Wortsinn des § 22 UmwStG 1969 hinausreichende, aber dem Zweck der Norm gerecht werdende und deshalb zutreffende Auslegung.

Für den Streitfall folgt hieraus, daß der Eintritt der Frau K die Sechsjahresfrist nur dann nicht anteilig unterbrochen hat, wenn die Klägerin bei Eintritt der Frau K die Buchwerte des Gesellschaftsvermögens zulässigerweise fortgeführt hat. Denn in diesem Falle ist der um Frau K erweiterten Personengesellschaft in vollem Umfange die Besitzzeit der Personengesellschaft in ihrem bisherigen personellen Bestand anzurechnen. Anders ausgedrückt: Frau K hat zwar entgeltlich einen Bruchteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens erworben; die Besitzzeit der bisherigen Gesellschafter wird ihr jedoch in gleicher Weise wie bei einem unentgeltlichen Erwerb i. S. von § 7 EStDV angerechnet.

2.4. Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen zu der Frage enthält, ob die Klägerin bei Eintritt der Frau K die Buchwerte fortgeführt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird bei der erneuten Verhandlung feststellen müssen, ob die Klägerin bei Eintritt der Frau K als weitere Gesellschafterin zum 1. September 1971 die Buchwerte des Gesellschaftsvermögens in vollem Umfange fortführte. Sollte dies zu bejahen sein, so könnte die Klägerin auch für den auf Frau K entfallenden Anteil am Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke im Streitjahr § 6 b EStG in Anspruch nehmen. Danach hätte das FG der Klage - erneut, jedoch mit anderer Begründung - stattzugeben.

Fundstellen

Haufe-Index 413402

BStBl II 1981, 84

BFHE 1981, 313