Leitsatz (amtlich)

1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Vorschriften des § 27 TabStG mit dem Verfassungsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit des Mittels zu dem erstrebten Zweck vereinbar sind, soweit es sich nachgewiesenermaßen um Tabakabfälle handelt, die vernichtet und dadurch der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden.

2. Auch im Rahmen eines Aussetzungsverfahrens nach § 361 AO 1977 kann die in § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO nur für das gerichtliche Aussetzungsverfahren vorgesehene Aufhebung der Vollziehung erfolgen.

 

Normenkette

TabStG § 27; AO 1977 § 361; FGO § 69 Abs. 3 S. 4

 

Gründe

... Die Revision ist begründet, da das FG-Urteil auf einer Verletzung von Bundesrecht, nämlich des § 361 AO 1977, beruht. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Verpflichtung des HZA, die Vollziehung aufzuheben.

Das FG irrt mit der Auffassung, das HZA habe durch den mit der Klage angefochtenen Bescheid vom 17. November 1977 zu Recht entschieden, daß die Voraussetzungen des § 361 AO 1977 für die von der Klägerin beantragte Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides vom 24. Oktober 1977 nicht gegeben seien, weil an der Rechtmäßigkeit dieses Steuerbescheides keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 361 AO 1977 bestünden.

Nach § 361 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 soll die Finanzbehörde, die einen angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, auf Antrag dessen Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. Im Sinne dieser mit § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) übereinstimmenden Vorschrift liegen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vor, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Das ist hier der Fall, allerdings nicht in bezug auf die Frage, ob die Tabakabfälle Rohtabak im Sinne des Tabaksteuergesetzes waren und ob es für die Entstehung einer Tabaksteuerausgleichsschuld nach § 27 Abs. 1 TabStG ausreichte, daß sie der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden.

... Aus gewichtigen Umständen ergibt sich jedoch zumindest eine Unentschiedenheit in der Beurteilung der Frage, ob die dem Steuerbescheid vom 24. Oktober 1977 zugrunde gelegten Vorschriften des § 27 TabStG mit dem rechtsstaatlichen Verfassungsgrundsatz vereinbar sind, daß jeder Eingriff in den durch die Grundrechte geschützten Bereich dem Gebot der Verhältnismäßigkeit des Mittels zu dem erstrebten Zweck entsprechen muß (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 29. Juli 1959 I BvR 394/58, BVerfGE 10, 89 [117]; vom 15. Dezember 1965 1 BvR 513/65 BVerfGE 19, 343 [348]; vom 18. Juli 1973 1 BvR 23, 155/73 BVerfGE 35, 382 [401]; vom 18. Dezember 1974 1 BvR 430/65 und 259/66, BVerfGE 38, 281 [302]; Beschluß des BFH vom 23. April 1969 VII R 70/66, BFHE 95, 480).

Der Zweck, der durch § 27 TabStG mit der Erhebung eines Tabaksteuerausgleichs verfolgt wird, liegt in einer lückenlosen Besteuerung aller aus Rohtabak herstellbarer, zum Verbrauch bestimmter und nach § 1 TabStG der Tabaksteuer unterliegender Erzeugnisse. Als Mittel zur Erreichung dieses Zweckes wird durch § 27 Abs. 1 TabStG Rohtabak, der erstmals der zollamtlichen Überwachung vorenthalten oder entzogen worden ist, anstelle der aus ihm herstellbaren steuerbaren Verbrauchserzeugnisse einer als Tabaksteuerausgleich bezeichneten Verbrauchsteuer, und zwar zu einem verhältnismäßig hohen Steuersatz, unterworfen, obgleich er selbst kein zum Verbrauch bestimmtes Erzeugnis ist. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob dieses Mittel nicht das für den erwähnten Zweck erforderliche Maß überschreitet, wenn der Rohtabak nachgewiesenermaßen nur aus Tabakabfällen besteht und ferner nachgewiesenermaßen vernichtet worden ist. Die Vorschriften des § 27 TabStG sehen nicht vor, daß in einem solchen Falle die bereits im Zeitpunkt des Vorenthaltens oder Entziehens entstandene Tabaksteuerausgleichsschuld entfällt oder aus Rechtsgründen erlassen wird. Das Fehlen einer solchen Regelung hat in einem solchen Falle zur Folge, daß sich die Erhebung der Steuer als eine Sanktion darstellt für die Verletzung der auf § 22 TabStG beruhenden Pflicht, den Rohtabak unter zollamtliche Überwachung zu stellen und in dieser zu erhalten.

Es erscheint dem Senat auch zweifelhaft, ob in den oben beschriebenen Fällen die Behörde nicht schon entsprechend der ihr durch § 163 Abs. 1 AO 1977 erteilten Ermächtigung im Steuerfestsetzungsverfahren eine Billigkeitsentscheidung treffen muß, obschon es in der Regel ihrem Ermessen überlassen sein wird, ob sie die Prüfung von etwaigen Billigkeitsgründen einem zweiten Verfahren überläßt. Dem Antrag, daß das HZA durch den Senat verpflichtet werden soll, die bereits erfolgte Vollziehung aufzuheben, steht nicht entgegen, daß die Möglichkeit einer solchen Aufhebung der Vollziehung in § 361 AO 1977 - anders als in § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO für das gerichtliche Aussetzungsverfahren - nicht ausdrücklich vorgesehen ist (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 FGO Rdnr. 73; Kühn/Kutter, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 361 AO 1977 Anm. 4 b; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 69 FGO, Tz. 13 Abs. 2; Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 69 Anm. 46).

 

Fundstellen

Haufe-Index 73240

BStBl II 1979, 698

BFHE 1979, 429

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