BFH II 78/64
 

Leitsatz (amtlich)

1. Im Falle des § 7 Abs. 3 Satz 1 ErbStG ist der Besteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser (nicht zum Vorerben) zugrunde zu legen.

2. § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG vermittelt keinen selbständigen Anrechnungsanspruch; er ist allein eine Vorschrift zur Berechnung der vom Nacherben geschuldeten Steuer.

2. Der Vorteil, den der Nacherbe durch die Anrechnung erlangt, ist kein der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb.

 

Normenkette

ErbStG § 7 Abs. 3

 

Gründe

Aus den Gründen:

Die Besteuerung beruht dem Grunde nach auf § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 3 Satz 1 ErbStG. Der gesamte Vermögensanfall (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG = § 23 Abs. 1 Satz 1 a. F.), der dem Kläger als eingesetztem Nacherben (§ 2100 BGB) mit dem Eintritte des Falles der Nacherbfolge angefallen ist (§ 2139 BGB), unterliegt zu diesem Zeitpunkt (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. h ErbStG) der Erbschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit den zu diesem Zeitpunkt maßgebenden Werten (§ 22 ErbStG = § 21 a. F.). Der Nacherbe ist Erbe dessen, der ihn eingesetzt hat (§§ 2100, 2139 BGB). Davon abweichend schreibt zwar § 7 Abs. 2 ErbStG vor, daß diejenigen, auf die beim Eintritt des Falles der Nacherbfolge das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben (Satz 1) und nur auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen ist (Satz 2). Für den hier gegebenen Fall, daß die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben eintritt (vgl. § 2106 Abs. 1 BGB), ist aber gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 ErbStG die Nacherbfolge auch erbschaftsteuerrechtlich als aufschiebend bedingter Anfall vom Erblasser zu verstehen. Der auf der Nacherbschaft beruhende Vermögensanfall (§§ 2139, 2111, 2130 BGB, aber auch §§ 2136, 2124 ff. BGB) an den Kläger war daher als von seiner Großmutter kommend aus Steuerklasse II zu versteuern (§ 10 Abs. 1 ErbStG = § 9 Abs. 1 a. F.).

Da die Nacherbfolge des Klägers nicht durch den Tod der Vorerbin eingetreten war, war ihm - anders als im Falle des § 7 Abs. 2 ErbStG (zu dessen Problematik vgl. Urteil des BFH II 52/64 vom 12. Mai 1970, BFH 105, 44, BStBl II 1972, 462) - gemäß § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrages anzurechnen, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht. Diese Vorschrift folgt der in § 7 Abs. 3 Satz 1 ErbStG vorgeschriebenen und dem bürgerlichen Recht entsprechenden (§§ 2100, 2139 BGB) Betrachtung, daß der Vorerbe auflösend, der Nacherbe aufschiebend bedingter Erbe ist. Die gegen den Vorerben als Erben voll festgesetzte Steuer (§ 7 Abs. 1 ErbStG) wird also insoweit rückgängig gemacht, als der Vorerbe nicht bereichert wurde. Die Anrechnung kommt - ebenso wie in dem (anders abgegrenzten) § 23 Abs. 2 ErbStG 1919 die Erstattung - dem Nacherben zugute, weil die Steuerzahlung des Vorerben auf Rechnung des Nachlasses ging (§ 15 Abs. 4 ErbStG), also die Nacherbmasse verkürzt hatte.

Daraus zieht die Revision die Folgerung, dieser Anspruch sei ein Teil des Erbanfalls (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) bzw. Vermögensanfalls (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG = § 23 Abs. 1 Satz 1 a. F.) an den Kläger und demnach in die Besteuerung einzubeziehen. Das trifft nicht zu. § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG ist allein eine Vorschrift für die Berechnung der vom Nacherben geschuldeten Steuer; sie erzeugt keinen außerhalb der Besteuerung des Nacherben möglichen "Anspruch" auf Anrechnung der Steuer des Vorerben. Der Vorteil, den § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG dem Nacherben gewährt, fällt ihm weder vom Erblasser noch vom Vorerben an; er ist kein Erwerb der in § 2 ErbStG beschriebenen Art, sondern ein reiner Steuervorteil.

Ein "Anspruch" - in § 194 Abs. 1 BGB definiert als das "Recht, von einem andern ein Tun oder Unterlassen zu verlangen", setzt einen Gläubiger voraus. Als ein solcher Gläubiger kann "der Nacherbe" nicht verstanden werden. Denn anders als nach bürgerlichem Recht (wo für den unbekannten Nacherben ein Pfleger bestellt werden kann; § 1913 BGB) ist im Steuerrechtsverhältnis "der Nacherbe" - ohne Benennung einer bestimmten, zum Nacherben gewordenen Person - nicht möglicher Träger von Rechten und Pflichten, soweit nicht - wie etwa bei der Vollstreckung in den Nachlaß - die Vorschriften des bürgerlichen Rechts auf das Steuerrecht einwirken (vgl. § 2115 BGB).

Nach bürgerlichem Recht erlangt der eingesetzte Nacherbe (§ 2100 BGB) bereits mit dem Vorerbfall (§ 1922 Abs. 1 BGB) eine dingliche Anwartschaft (§§ 2113 ff. BGB) mit aktuellen Rechten (§§ 2121, 2127f. BGB) und Pflichten (§ 2120 BGB). Das ist aber für die Erbschaftbesteuerung unerheblich. Vielmehr entsteht die Steuerschuld - entsprechend der Behandlung anderer aufschiebend bedingter, betagter oder befristeter Erwerbe (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG) - erst mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. h ErbStG); nicht die Steuerfestsetzung (§ 100 Abs. 4 AO), sondern das Entstehen der Steuerschuld ist hinausgeschoben.

Bis zu diesem Zeitpunkt ist ungewiß, ob oder (und) in wessen Person die Nacherbfolge eintritt und wer diesfalls Steuerschuldner (§ 15 Abs. 1 ErbStG) und damit Anrechnungsberechtigter (§ 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG) wird. Der eingesetzte Nacherbe (§ 2100 BGB) kann, wenn er zwar den Erbfall, aber nicht mehr den Nacherbfall erlebt, nicht Nacherbe werden (§ 2108 Abs. 1, § 1923 Abs. 1 BGB). Je nach dem Inhalt der letztwilligen Verfügung treten dessen Erben (§ 2108 Abs. 2 Satz 1 BGB) oder ein Ersatznacherbe (§§ 2100, 2096 BGB) an seine Stelle oder entfällt die Nacherbeinsetzung (§ 2108 Abs. 2 Satz 2, § 2074 BGB). Umgekehrt kann über § 1923 Abs. 2 BGB hinaus auch eine zur Zeit des Erbfalls noch nicht erzeugte Person als Nacherbe eingesetzt sein (§ 2101 BGB); sie wird, wenn sie zur Zeit des Nacherbfalls (§ 2108 Abs. 1 BGB) lebt (§ 1923 Abs. 1 BGB) oder erzeugt ist (§ 1923 Abs. 2 BGB) und demnächst lebend geboren wird (§ 1 BGB), zum Nacherben mit dem für die Nacherbfolge maßgebenden Zeitpunkt oder Ereignis (§ 2139 BGB). Dieser fällt, sofern eine zur Zeit des Erbfalls noch nicht erzeugte Person zum Vollerben eingesetzt ist, mit dessen Geburt zusammen (§ 2106 Abs. 2 Satz 1 BGB).

Demnach gibt es hinreichend Fälle, bei denen das Nacherbenrecht zur Zeit des Vorerbfalles und der Entrichtung der Steuerschuld des Vorerben noch keinen rechtsfähigen (§ 1 BGB) oder als beschränkt rechtsfähig gedachten (§ 1923 Abs. 2, § 1912 BGB) Träger hat; in anderen Fällen kann seine Person bis zum Eintritt der Nacherbfolge (§§ 2139, 2106 BGB) unbekannt sein (vgl. § 1913 Satz 2 BGB). In jedem Falle aber ist bis zum Eintritt der Nacherbfolge (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. h ErbStG) ungewiß, ob einer zum Nacherben eingesetzten Person (§ 2100 BGB) die Nacherbschaft anfallen (§ 1942 Abs. 1 BGB) kann (§ 2108 BGB) oder nicht. Auch für den Fall des § 2108 Abs. 2 Satz 1 BGB, daß bei vorzeitigem Wegfall des eingesetzten Nacherben dessen Erben zu Nacherben würden, gehört gemäß § 24 Abs. 3 ErbStG die Anwartschaft des eingesetzten Nacherben nicht zum steuerpflichtigen Erwerb.

Daraus folgt, daß der von der Revision aus § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG abgeleitete "Anrechnungsanspruch" des Nacherben nicht konstruierbar ist. Denn abgesehen davon, daß ein solcher Anspruch der Höhe nach nicht fest bestimmt wäre, sondern durch die tatsächliche Bereicherung des Vorerben nach und nach aufgezehrt würde, müßte er überdies als ein sowohl aufschiebend bedingter (bzw. betagter oder befristeter) als auch auflösend (durch den Tod; § 2108 Abs. 1, § 1923 Abs. 1 BGB) bedingter Anspruch verstanden werden, der unter Umständen einer Mehrzahl von Personen (§ 2108 Abs. 2 Satz 2 BGB) unter unterschiedlichen aufschiebenden und auflösenden Bedingungen zustünde und überdies in den Fällen des § 2101 BGB und bei Nacherbeinsetzung einer noch nicht erzeugten Person keinen Rechtsträger hätte. Zwar können die Rechte eines unbekannten oder ungewissen Nacherben durch einen Pfleger wahrgenommen werden (§ 1913 BGB); es gibt aber keinen in vergleichbarem Sinne unbekannten oder ungewissen Pflichtigen des Erbschaftsteuerrechtsverhältnisses (§ 97 Abs. 1 AO). Denn Steuerschuldner ist stets der Erwerber (§ 15 Abs. 1 ErbStG), bei der Nacherbfolge also nicht notwendig der eingesetzte (benannte) Nacherbe, sondern derjenige, dem die Nacherbschaft anfällt (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Dessen Person kann nicht dahingestellt bleiben (§§ 2, 10, 16, 17 ErbStG). Denn die geltende Erbschaftsteuer ist keine Nachlaßsteuer, sondern eine Erbanfallsteuer. Sie kann daher nicht ohne die Person eines genau bestimmten Erwerbers (vgl. § 2 ErbStG), des Steuerpflichtigen (§ 15 Abs. 1 ErbStG, § 97 Abs. 1 AO), gedacht werden, und unterscheidet sich dadurch z. B. von der Grundsteuer, bei der ein unbekannter oder fehlender Verpflichteter (§ 7 GrStG) zumindest denkgesetzlich (§§ 3, 9 GrStG) möglich ist (vgl. z. B. § 928 BGB).

Demzufolge kann die Anrechnung gemäß § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG nur als eine Modalität der Steuerberechnung gedacht werden. Der einzige "Anspruch", den der Steuerpflichtige insoweit hat, ist der, daß die Steuer richtig berechnet oder jedenfalls nicht zu hoch festgesetzt wird (§ 213 Abs. 1 AO). Dagegen vermittelt § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG keinen abtretbaren, aufrechenbaren oder pfändbaren oder in anderer Weise verselbständigten Anspruch auf eine Geldleistung.

Der Beklagte meint, der "festgestellte Anspruch der Nacherben auf die überzahlte Steuer des Vorerben" sei "der noch vorhandenen Nacherbschaftsmasse hinzuzurechnen". Diese - auch in der Literatur vertretene - Ansicht trifft nicht zu. Wie bereits dargelegt wurde, gibt es einen solchen "Anspruch" nicht, und wenn es ihn gäbe, hätte ihn der Nacherbe weder vom Erblasser noch vom Vorerben von Todes wegen erworben noch wäre ein sonstiger Tatbestand erfüllt, der gemäß § 2 ErbStG als Erwerb von Todes wegen gilt. Zwar ist zufolge der bürgerlich-rechtlichen Vorschrift des § 15 Abs. 4 ErbStG die Erbschaft (und damit auch die Nacherbschaft) um die vom Vorerben entrichtete Steuer gekürzt worden und macht dies § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG in gewissen Grenzen rückgängig. Da § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG allein eine Vorschrift für die Berechnung der Steuer des Nacherben ist, kann die durch diese Vorschrift bewirkte Begünstigung aber nicht ihrerseits als "Erwerb" gelten (wie andererseits der Erbe die Besteuerungsgrundlage nicht um die von ihm zu zahlende Steuer kürzen kann). Die Steuer von der Steuer (bzw. Steuererstattung) brauchte daher - anders als in § 11 Abs. 4 GrEStG nicht ausdrücklich ausgeschlossen zu werden.

Für das Ergebnis des weiteren Verfahrens - nach der kraft zulässiger und begründeter Rüge gebotenen Zurückverweisung - kann allerdings zweifelhaft sein, ob sich aus den von dem Beklagten in Bezug genommenen Aktenteilen ein höherer Wert der Bereicherung der Vorerbin ergibt. Insoweit scheint über den - mangels tatsächlichen Feststellungen nicht nachprüfbaren - Kapitalwert der von der Vorerbin gezogenen und ihr verbliebenen Nutzungen kein Streit zu bestehen. Darüber hinaus ist ihr aber, wie die Revision mit Recht bemerkt, der Wert der von ihr verbrauchten Substanz zuzurechnen. Dabei wird aber von der Revision offenbar übersehen, daß nur der befreite Vorerbe (§ 2136 BGB) davon entbunden ist, dem Nacherben "die Erbschaft in dem Zustand herauszugeben, der sich bei einer bis zur Herausgabe fortgesetzten ordnungsgemäßen Verwaltung ergibt" (§ 2130 Abs. 1 Satz 1 BGB), und daß der nicht befreite Vorerbe, sofern er einen Erbschaftsgegenstand für sich verwendet hat, "nach dem Eintritt der Nacherbfolge dem Nacherben gegenüber zum Ersatze des Wertes verpflichtet ist" (§ 2134 BGB). Es wird also - nicht nur im ganzen (§ 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F.), sondern auch hinsichtlich des § 7 Abs. 3 Satz 2 ErbStG - darauf ankommen, was dem Nacherben angefallen ist.

Weiterhin trifft der Standpunkt der Revision nicht zu, daß die "verbrauchte Substanz der Vorerbschaft" der "Differenz zwischen dem Wert des Nachlasses am Todestag des Erblassers und dem Wert der Nacherbschaftsmasse im Zeitpunkt des Eintritts des Nacherbfalles gleichzusetzen sei. Denn es können "Veränderungen oder Verschlechterungen von Erbschaftssachen" trotz "ordnungsmäßiger Benutzung" (vgl. § 2132 BGB) eingetreten sein, welche den Nachlaßwert vermindert haben, ohne die Vorerbin zu bereichern. Auch bei gleicher Substanz braucht der Wert der Vorerbschaft nicht dem der Nacherbschaft zu entsprechen; so kann z. B. der gemeine Wert eines Gegenstands ständigen Schwankungen unterliegen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413247

BStBl II 1972, 765

BFHE 1972, 337

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