BFH Urteil vom 10.02.1972 - IV 317/65

Leitsatz (amtlich)

Setzen sich die Gesellschafter einer KG in der Weise auseinander, daß einer der Gesellschafter den einen, die anderen Gesellschafter den zweiten der beiden vorhandenen Teilbetriebe übernehmen, und werden in beiden Teilbetrieben die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den bisherigen Buchwerten fortgeführt, so tritt keine Gewinnrealisierung ein. Wenn dabei die Summen der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nicht der bisherigen Höhe der Kapitalkonten entsprechen, sind die Kapitalkonten den Summen der übernommenen Buchwerte erfolgsneutral anzupassen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung für das Jahr 1960, ob bei der Realteilung einer Personengesellschaft in Form der Zuweisung eines Teilbetriebs an einen Gesellschafter ein Gewinn verwirklicht wurde.

Die Revisionsbeklagten sind Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft (KG). Diese betrieb bis Ende 1960 zwei organisatorisch selbständige Lichtspieltheater, im folgenden als Teilbetrieb I und II bezeichnet. Aufgrund eines Auseinandersetzungsvertrags vom 17. März 1961 schied mit Wirkung vom 31. Dezember 1960 der mit 20 v. H. beteiligte Gesellschafter A aus der KG aus. Er übernahm den Teilbetrieb I mit allen dazugehörigen Aktiven und Passiven und führte ihn als Einzelfirma weiter. Die übrigen vier Gesellschafter, die Revisionsbeklagten dieses Verfahrens (Gesellschafter), setzten die KG mit dem Teilbetrieb II fort. Bei beiden Betrieben blieben die Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter unverändert. Der Aufteilung des Gesellschaftsvermögens lagen die Teilwerte zugrunde. Die Summe der Buchwerte des von A übernommenen Betriebsvermögens (199 853 DM) lag mit 177 761 DM über dem letzten Stand seines steuerlich maßgebenden Kapitalkontos in der KG (22 092 DM). Die verbleibenden vier Gesellschafter buchten den Unterschiedsbetrag von 177 761,26 DM von ihren Kapitalkonten ab.

Der Revisionskläger (FA) vertrat im einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1960 die Auffassung, A habe durch die Erhöhung seines Kapitalkontos um 177 761 DM einen Veräußerungsgewinn in dieser Höhe erzielt, und stockte, um die Kapitalkonten der verbleibenden Gesellschafter nicht verändern zu müssen, die Buchwerte der KG entsprechend auf.

Hiergegen wandten sich die Gesellschafter mit der Sprungklage, zu deren Begründung sie geltend machten, daß es sich um eine Realteilung ihres Betriebsvermögens gehandelt habe, bei der kein Gewinn verwirklicht worden sei.

Das FG gab der Klage statt und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid, indem es den Veräußerungsgewinn außer Ansatz ließ. Durch eine Realteilung der hier vorliegenden Art werde, so führte das FG aus, entsprechend den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl. zuletzt Urteil IV 333/61 U vom 5. Juli 1963, BFH 77, 472, BStBl III 1963, 492) kein Gewinn verwirklicht. Eine Realteilung mit einem zu einer Gewinnverwirklichung führenden Spitzenausgleich liege nicht vor, da über die Realteilung hinaus von keiner Seite zusätzliche Ausgleichsleistungen in bar oder in Sachwerten erbracht worden seien. Ein Spitzenausgleich sei schließlich auch nicht darin zu erblicken, daß die Gesellschafter für A eine Einkommensteuernachzahlung in Höhe von 7 435 DM getragen hätten, da ein Zusammenhang mit der Realteilung nicht bestanden habe. Mit diesem Betrag habe eine bisher zu geringe Gewinnbeteiligung abgegolten werden sollen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Rechtsanwendung. Das FG habe verkannt, daß eine Gewinnverwirklichung insoweit angenommen werden müsse, als der ausscheidende Gesellschafter ein Mehr an Buchwerten erhalten habe, als ihm nach seinem Kapitalkonto zugestanden hätte. Nach der Bilanzbündeltheorie drücke das Kapitalkonto jedes Gesellschafters dessen Gesamtanteil an allen Buchwerten aus. Die Fälle, in denen die Buchwerte der dem Ausscheidenden übertragenen Wirtschaftsgüter dessen Kapitalkonto überstiegen, müßten steuerrechtlich solchen Sachverhalten gleichgestellt werden, in denen der Ausscheidende aufgrund des unterschiedlichen Verhältnisses der Teilwerte einen Spitzenausgleich erhalte, da insoweit seine Beteiligung an den stillen Reserven der anderen Gesellschafter abgegolten werde. Es wäre rechtlich unbillig, einen Unterschied zu machen, je nachdem ob der Spitzenausgleich außerhalb der Bilanz durchgeführt werde oder ob diese Mittel zunächst in das Betriebsvermögen eingebracht und dann erst dort realiter geteilt würden. Zu Unrecht habe das FG den Betrag von 7 435 DM nicht dem A zugerechnet. Nach den Feststellungen des FG habe es sich um Einkünfte des A aus seiner Beteiligung am Gewerbebetrieb gehandelt. Die einheitliche Gewinnfeststellung treffe daher auch in diesem Punkte zu.

Die Gesellschafter beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Gewinnverwirklichung tritt ein, wenn Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens entweder veräußert oder entnommen werden und der Veräußerungserlös oder der Teilwert die Buchwerte übersteigt. Der I. und VI. Senat des BFH haben wiederholt entschieden (vgl. Urteile I 17/52 U vom 6. Mai 1952, BFH 56, 473, BStBl III 1952, 183; I 165/59 vom 17. Mai 1960, StRK Einkommensteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 15; I 256/61 U vom 2. Oktober 1962, BFH 75, 675, BStBl III 1962, 513 sowie IV 333/61 U, a. a. O.), daß im Falle der realen Teilung ohne Spitzenausgleich des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft durch Zuweisung der einzelnen Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter dann keine Entnahme oder Veräußerung anzunehmen ist, wenn die Gesellschafter diese Wirtschaftsgüter in ihren neuen Betrieb einbringen und sie dort mit den bisherigen Buchwerten fortführen. Die Anwendung der in diesen Entscheidungen entwickelten Grundsätze auf den vorliegenden Fall führt dazu, daß durch die Übernahme der beiden Teilbetriebe seitens des Gesellschafters A einerseits und der übrigen Gesellschafter andererseits kein Gewinn verwirklicht wurde.

Es ist zuzugeben, daß die Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG in starkem Maße für die Annahme eines Veräußerungsvorgangs mit der Folge einer Gewinnrealisierung durch Auflösung stiller Reserven spricht. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft sind Eigentümer zur gesamten Hand der dieser Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter. Gemäß § 11 Nr. 5 StAnpG werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zugerechnet, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Diese Vorschrift könnte es rechtfertigen, das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft unter Übernahme bestimmter Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens als Veräußerung in Form eines Tausches zu beurteilen, als dessen Gegenstand die fremden Miteigentumsanteile an den übernommenen und die eigenen Miteigentumsanteile an den hingegebenen Wirtschaftsgütern anzusehen wären. Da beim Tausch der Anschaffungspreis der eingetauschten Wirtschaftsgüter gleich dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter ist (vgl. u. a. BFH-Urteil I 175/60 U vom 11. Oktober 1960, BFH 71, 649, BStBl III 1960, 492), würde bei dieser Betrachtung, da eine von diesen Grundsätzen im BFH-Gutachten I D 1/57 S vom 15. Dezember 1958, BFH 68, 78, BStBl III 1959, 30 gemachte Ausnahme nicht vorliegt, eine Gewinnverwirklichung eintreten.

Diese Beurteilung würde jedoch dem besonderen wirtschaftlichen Gehalt des vorliegenden Auseinandersetzungsvorgangs nicht gerecht werden. Die Pflicht zur Gewinnverwirklichung läßt sich nicht immer nach streng logischen Gesichtspunkten entscheiden. Wirtschaftliche Überlegungen und der Grundsatz, daß in erster Linie der endgültige Entzug der stillen Reserven einer späteren steuerlichen Erfassung vermieden werden muß, bei Wahrung dieses Erfordernisses aber wirtschaftlich sinnvolle Vorgänge im Rahmen des Möglichen steuerlich nicht erschwert werden sollen, stehen im Vordergrund. Bei wirtschaftlicher Betrachtung stellt sich der Sonderfall der Übernahme mehrerer Teilbetriebe einer KG durch verschiedene Gesellschafter bei Beibehaltung der Buchwerte lediglich als Fortführung der Betriebe durch dieselben Personen, verbunden mit einer Lösung der Gesamthandsbindung bei gleichzeitiger Begründung von Alleineigentum dar. Aus Mitunternehmern von mehreren Teilbetrieben werden Einzelunternehmer der unverändert fortgeführten Betriebe. Diese Lösung der Gesamthand enthält zwar insofern Elemente eines gewinnverwirklichenden Tausches, als Eigentumsanteile an Wirtschaftsgütern ausgetauscht werden. Dennoch braucht wirtschaftlich eine Gewinnverwirklichung nicht angenommen zu werden. Denn der Vorgang vollzieht sich im Rahmen der weiterhin gewerblich tätig bleibenden Teilbetriebe des bisherigen Gesamtunternehmens, wobei die Rechtssphäre dritter, der Gesellschaft nicht angehöriger Personen sowie die Privatsphäre der Gesellschafter von der Auseinandersetzung nicht berührt werden.

Die Frage, ob diese Überlegungen in gleicher Weise zu gelten haben, wenn nicht Teilbetriebe von den Gesellschaftern als Einzelunternehmen fortgeführt, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter der Gesellschaft in ein Einzelunternehmen eines Gesellschafters überführt werden, braucht im vorliegenden Rechtsstreit nicht entschieden zu werden.

2. Die Annahme einer nichtgewinnverwirklichenden Realteilung bei Fortführung der Buchwerte in den von den Gesellschaftern übernommenen Teilbetrieben läßt sich nur rechtfertigen, wenn die sich dann ergebenden Bilanzierungsprobleme bei den Nachfolgeunternehmen in sinnvoller Weise gelöst werden können. Die unveränderte Fortführung sowohl der Buchwerte jedes einzelnen übernommenen Wirtschaftsguts als auch der Kapitalkonten der jeweiligen Gesellschafter läßt sich nur in Ausnahmefällen verwirklichen. Die Art der Aufteilung des bisherigen Betriebsvermögens unter den Gesellschaftern wird in der Regel an den Teilwerten der einzelnen Wirtschaftsgüter orientiert sein. Andererseits steht die Summe der Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter, d. h. das Kapitalkonto der Gesellschaft, in keiner Beziehung zu diesen Teilwerten. Die Höhe des Kapitalkontos wird vielmehr nur durch die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bestimmt. Daraus folgt, daß bei einer unter Fortführung der Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgenommenen Realteilung fast immer die Summe der von den jeweiligen Gesellschaftern übernommenen Buchwerte die bisherigen Kapitalkonten dieser Gesellschafter entweder übersteigt oder unterschreitet, wie das nachstehende stark vereinfachte Beispiel zeigt:

Das Betriebsvermögen besteht aus dem Teilbetrieb I mit Buchwert = Teilwert von 100 000 DM und Teilbetrieb II mit Buchwert 20 000 DM und Teilwert 100 000. Die Gesellschafter A und B sind je zur Hälfte am Betriebsvermögen beteiligt. Die Kapitalkonten betragen je 60 000 DM. Es erhalten im Wege der Realteilung A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II. In den Einzelbilanzen erscheinen nach der Teilung die Buchwerte bei A mit 100 000 DM und bei B mit 20 000 DM. Dementsprechend müßte A ein Kapitalkonto von 100 000 DM und B ein solches von 20 000 DM ausweisen. Die Kapitalkonten der Gesellschafter betrugen dagegen in der Personengesellschaft vor der Teilung je 60 000 DM.

Im Schrifttum (Böttcher, DB 1963, 1405; Fasold, BB 1964, 343; Heuer DB 1964, 1313; Hoffmann, DStZ A 1963, 40, und FR 1964, 153; Littmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1963 S. 241; Maaßen, DB 1964, 197; Meynert, DB 1971, 114; Nissen, Recht und Besteuerung der Familienunternehmen 1969/70, 39 f.; Sauer, DStZ A 1964, 22; Theis, FR 1963, 220; Thiel, BB 1963, 1415) werden verschiedenartige Lösungen dieses Problems vorgeschlagen, die sich im wesentlichen auf folgende zwei Grundformen zurückführen lassen.

a) Unter Beibehaltung der Summe der Buchwerte aller übernommenen Wirtschaftsgüter werden die Einzelbuchwerte entsprechend den bisherigen Kapitalkonten der übernehmenden Gesellschafter auf- oder abgestockt, d. h. im oben angeführten Beispiel erhalten die früheren Gesellschafter A und B, deren Kapitalkonten je 60 000 DM betrugen, auch Buchwerte in Höhe von 60 000 DM, weshalb A die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter von 100 000 DM auf 60 000 DM abstocken, B die Buchwerte von 20 000 DM auf 60 000 DM aufstocken müßte. Diese Lösung führt zu einer Verlagerung stiller Reserven von einem Wirtschaftsgut auf ein anderes Wirtschaftsgut. Denn die bisherigen Buchwerte werden ohne tatsächliche Veränderung des Werts des ausgewiesenen Wirtschaftsguts erhöht oder gesenkt. In ähnlicher Weise wirkt die Bildung sogenannter Kapitalausgleichskonten (vgl. unter anderem Theis).

b) Der Buchwert jedes einzelnen Wirtschaftsguts bleibt von der Teilung unberührt, aber die Kapitalkonten der Gesellschafter werden entsprechend den Summen der Buchwerte der jeweils in den übernommenen Teilbetrieben vorhandenen Wirtschaftsgüter auf- oder abgestockt, d. h. im oben angeführten Beispiel bleibt es bei den Buchwerten des Teilbetriebs I von 100 000 DM mit der Folge einer entsprechenden Erhöhung des Kapitalkontos des A um 40 000 DM auf 100 000 DM und in gleicher Weise bleibt es bei dem Buchwert des Teilbetriebs II von 20 000 DM mit der Folge einer entsprechenden Abstockung des Kapitalkontos des B um 40 000 DM auf 20 000 DM. Diese Lösungen führen zu einer Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt, nämlich im Beispiel von A auf B.

Keine dieser beiden Lösungen entspricht in einer völlig unbedenklichen und befriedigenden Weise den allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen. Aus den in jedem Falle verbleibenden Ungereimtheiten soll indes nicht geschlossen werden, daß die nichtgewinnverwirklichende Realteilung unter Fortführung der Buchwerte nicht zugelassen werden dürfe. Der Senat hält es vielmehr für gerechtfertigt, diejenige Regelung zu suchen, die den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen am ehesten entspricht. Er gibt dabei der oben dargestellten Lösung zu b, nämlich der Anpassung der Kapitalkonten, den Vorzug. Dem liegen folgende Überlegungen zugrunde.

Die Übertragung stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter, wie sie bei Auf- und Abstockung der Buchwerte eintreten würde, ist nach dem EStG grundsätzlich nicht möglich. Die Rechtsprechung hat allerdings durch das Institut der Rücklage für Ersatzbeschaffung (vgl. unter anderem BFH-Urteil I 97/65 vom 12. März 1969, BFH 95, 178, BStBl II 1969, 381; Abschn. 35 EStR) unter bestimmten, eng abgegrenzten Voraussetzungen eine Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut zugelassen. Die Regelung wird wegen ihres Ausnahmecharakters von der Rechtsprechung nur sehr zurückhaltend angewendet (vgl. unter anderem Urteil des Senats IV R 59/69 vom 6. Mai 1971, BFH 102, 493, BStBl II 1971, 664). Später wurde zwar durch Schaffung des § 6b EStG die Übernahme stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter zugelassen. Diese Vorschrift hat aber Ausnahmecharakter, der schon durch die Fassung der Norm selbst deutlich wird. Denn nur bei bestimmten Wirtschaftsgütern läßt das Gesetz eine Übertragung stiller Reserven zu. Insbesondere ist die Übertragung nicht von einem seiner Art nach kurzlebigeren Wirtschaftsgut auf ein seiner Natur nach langlebigeres möglich.

Großzügiger wurde demgegenüber vom Gesetzgeber die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven von einem Steuersubjekt auf ein anderes gehandhabt. Zwar bestimmt auch insoweit § 7 Abs. 1 EStDV nur für besonders gelagerte unentgeltliche Veräußerungen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmensanteil) die Fortführung der Buchwerte und damit die Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger. Für die den Fällen der Realteilung verwandteren gesellschaftsrechtlichen Umwandlungssachverhalte entstanden indes gesetzliche Sonderregelungen (vgl. insbesondere §§ 17, 22 UmwStG 1969), die die Übertragung stiller Reserven auf andere Steuerrechtssubjekte ermöglichen. Hinzu kommt, daß auch in langjähriger Rechtsprechung ständig eine solche Übertragung in bestimmten Fällen gebilligt wurde (vgl. insbesondere Urteil des RFH VI A 1978/31 vom 26. November 1931, RStBl 1932, 624 betreffend Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft; RFH-Urteil VI A 434/30 vom 9. Mai 1933, RStBl 1933, 999 und BFH-Urteil I 167/59 U vom 13. Juli 1965, BFH 83, 390, BStBl III 1965, 640 betreffend Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft; BFH-Urteil I 182/60 U vom 25. Mai 1962, BFH 75, 238, BStBl III 1962, 354 betreffend Verschmelzung von Genossenschaften sowie BFH-Gutachten I D 1/59 U vom 26. August 1960, BFH 72, 78, BStBl III 1961, 31, unter B II 3 betreffend Vermischung beweglicher Sachen). Bedeutsam erscheint dem Senat in diesem Zusammenhang auch, daß durch eine von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft vereinbarte Änderung der Gewinn- und Beteiligungsverhältnisse im Ergebnis eine teilweise Verlagerung der im Unternehmen vorhandenen stillen Reserven auf den durch die Änderung begünstigten Gesellschafter eintritt und daß weder Gesetzgebung noch Rechtsprechung diese Folge bisher zum Anlaß genommen haben, solche Vereinbarungen sich steuerlich auf die bereits vorhandenen stillen Reserven auswirken zu lassen.

3. Die von der KG und deren Gesellschaftern anläßlich der Realteilung gezogenen buchmäßigen Folgerungen - Weiterführung der Buchwerte der in den Teilbetrieben befindlichen Wirtschaftsgüter einerseits, Anpassung der Kapitalkonten andererseits - entsprechen den dargestellten Grundsätzen. Die von der Revision behauptete Gewinnverwirklichung ist deshalb durch die Realteilung nicht eingetreten. Die Aufstockung der Kapitalkonten der verbleibenden Gesellschafter entfällt.

Eine andere Beurteilung des vorliegenden Rechtsstreits ergibt sich auch nicht daraus, daß die verbleibenden Gesellschafter für A eine Einkommensteuernachzahlung in Höhe von 7 435 DM getragen haben. Es kann insoweit auf sich beruhen, ob und in welchem Umfang eine Gewinnrealisierung angenommen werden müßte, wenn es sich bei dieser Zahlung um einen sogenannten Spitzenausgleich, d. h. um eine Barabfindung aufgrund nicht gegenständlich ausgleichbarer Beteiligungsverhältnisse, handeln würde. Denn nach der Tatsachenwürdigung der Vorinstanz wurde dieser Betrag als Gegenleistung dafür übernommen, "daß der Gesellschafter A vor der Realteilung einen niedrigeren als den auf ihn entfallenden Gewinn erhalten hatte". Der Senat versteht diese Feststellung so, daß die übrigen Gesellschafter abweichend von der auch der Einkommenbesteuerung zugrunde gelegten Gewinnverteilung zeitweilig einen höheren Gewinnanteil erhielten, als er ihnen nach dem Gesellschaftsvertrag zustand. Diesen Vorteil glichen sie durch Übernahme der Einkommensteuerzahlung wieder aus. Dieser Vorgang liegt außerhalb des gewerblichen Bereichs und stellt sich als Gewinnverwertung dar, die nach den Feststellungen des FG keinen Zusammenhang mit der Realteilung aufweist. Das ist nicht zu beanstanden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

Fundstellen

Haufe-Index 413149

BStBl II 1972, 419

BFHE 1972, 543