BFH Urteil vom 09.12.2009 - X R 4/07 (NV) (veröffentlicht am 10.03.2010)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Veräußerung eines Internet-Dienstes

Leitsatz (NV)

Ein sog. Internet-Dienst kann nicht als selbständiger Teilbetrieb angesehen werden, wenn daneben im Rahmen eines Einzelunternehmens weitere Internet-Dienste entwickelt bzw. betrieben werden und wenn zwischen den einzelnen Internet-Diensten keine klare organisatorische Trennung (jeweils eigene Räume, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation) besteht.

Normenkette

EStG § 16; GewStG § 2 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 08.12.2006; Aktenzeichen 18 K 1071/03 G; EFG 2007, 868)

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) meldete im Januar 1990 ein Gewerbe im Bereich EDV-Dienstleistungen (Kalkulation, Datenverwaltung, Textverarbeitung) an, das er 1991 um den Verkauf von Hard- und Software erweiterte. In der Folgezeit spezialisierte er sich zunehmend auf Dienstleistungsangebote im Umfeld des Internets. Seit 1994 betrieb er den Internet-Dienst R, einen regionalen Internet-Anbieter, um den Zugang zum damaligen sog. Wissenschaftsnetz zu eröffnen, der sich an wissenschaftlich orientierte Privatpersonen richtete und nicht kommerziell ausgerichtet war. Ab 1996 trat er unter den Firmen K und KS auf und bot den Internet-Dienst KN an, der im regionalen Nahbereich Firmenkunden Internetzugänge mit zugehörigen Nebendienstleistungen (Intraneterrichtung, Domainpflege, Erarbeitung einer Internetpräsenz) anbot. 1998 entwickelte er den Internet-Dienst F, der sich an eine Vielzahl von Nutzern im Internet richtete und diesen die Möglichkeit einräumte, sich kostenlos mit einer eigenen Homepage zu präsentieren. Finanziert wurde dies durch die automatisierte Einblendung von Werbeflächen; zur Vermarktung der Werbeflächen schloss der Kläger einen Vermarktungsvertrag mit der Firma A. Im Jahr 1999 baute der Kläger den Internet-Dienst FC auf, der den Kunden eigene Domains, Webmaster Tools (Hilfsmittel zur Gestaltung einer individuellen Webseite), einen kostenlosen Kleinanzeigenmarkt, ein Chatsystem, Foren und eine Suchmaschine zur Verfügung stellte.

Rz. 2

Mit Vertrag vom 31. Juli 1999 verkaufte der Kläger den Internet-Dienst F an die FX, ein Tochterunternehmen der FI; übertragen wurden alle damit zusammenhängenden materiellen und immateriellen Werte, mit Ausnahme der Verbindlichkeiten und Bargeldbestände, insbesondere der Name F und der damit zusammenhängende "goodwill". Der Kaufpreis betrug 6 Mio. DM, hiervon wurden 2 Mio. DM im August 1999 auf das Konto des Klägers überwiesen, 4 Mio. DM wurden Anfang März 2000 in Aktien der FI entrichtet. Der Kläger hatte sich für zwei Jahre jeder konkurrierenden Tätigkeit zu enthalten und musste sich auf Dauer verpflichten, kein vergleichbares Produkt auf den Markt zu bringen. Der Käufer stellte gleichzeitig einen Service-Vertrag in Aussicht, nach dem der Kläger für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung des Internet-Dienstes weitere 1 Mio. DM Erlöse erhalten sollte. Der Service-Vertrag wurde später jedoch nicht abgeschlossen. Außerdem kündigte FI an, auf absehbare Zeit für eine 30 %-ige Erfolgsbeteiligung 500.000 DM in ein neues Geschäftsprojekt des Klägers investieren zu wollen.

Rz. 3

In seiner im Juli 2001 eingereichten Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1999 machte der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb von 498.116 DM geltend. Dabei behandelte er den Kaufvertrag über F gewinnneutral, indem er die im August 1999 erhaltene Zahlung unter "Erhaltene Anzahlungen" passivierte; erst im Jahr 2000 wies er einen Erlös aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 zunächst auf der Grundlage der Erklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM fest.

Rz. 4

Im 2. Halbjahr 2001 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, der Verkaufserlös für F sei in voller Höhe im Jahr 1999 zu erfassen; demgemäß erhöhe sich der laufende Gewinn für 1999 um 5.172.414 DM. Unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuer-Rückstellung von 846.000 DM errechnete der Prüfer einen Gewinn von ca. 3,858 Mio. DM, den er vollumfänglich als Gewerbeertrag behandelte; das Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung verneinte er.

Rz. 5

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ einen Änderungsbescheid (vom 11. November 2002) über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999, in dem es den Messbetrag auf 188.110 DM festsetzte. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch.

Rz. 6

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 868 veröffentlicht. Das FA habe den Gewerbesteuermessbetrag 1999 des Klägers zu Recht unter Einbeziehung des Erlöses aus der Veräußerung des Internet-Dienstes F festgesetzt, weil der Internet-Dienst im Rahmen des Einzelunternehmens des Klägers keinen Teilbetrieb dargestellt habe.

Rz. 7

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend:

Rz. 8

1. Er, der Kläger, sei Anbieter von Internet-Dienstleistungen; im Streitjahr habe er seinen Geschäftsbetrieb F --einen von drei Geschäftsbetrieben-- für 6 Mio. DM an die FX veräußert; den Veräußerungsgewinn habe er als nicht gewerbesteuerbaren Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung behandelt.

Rz. 9

2. Der Verkauf des Geschäftsbetriebs F sei der Verkauf eines Teilbetriebs. Ein Teilbetrieb sei ein selbständiger Zweigbetrieb mit eigener "Lebensfähigkeit", der ein gewisses Eigenleben innerhalb des Gesamtbetriebs führe. Die K habe im Streitjahr vier Teilbereiche mit unterschiedlichen Leistungen betrieben, die F, die FC, die KN und die R. Das Unternehmen habe auf dem Briefbogen und im regelmäßigen Geschäftsbetrieb ausschließlich als Einzelfirma K firmiert.

Rz. 10

Der Geschäftsbereich F habe im Zeitpunkt der Veräußerung bundesweit ca. 50.000 eigene Kunden besessen; er habe fertige "Homepages" angeboten. Die anderen Geschäftsbereiche hätten nur insgesamt 100 Kunden besessen; bei diesen hätten die Verschaffung reiner Domainadressen und die Einrichtung von Internetzugängen im Vordergrund gestanden.

Rz. 11

Bei der Beurteilung, ob ein Teilbetrieb vorliege, seien die Besonderheiten des Dienstleistungsunternehmens Internet zu berücksichtigen; entscheidend sei, welche Dienstleistungen angeboten würden. Der Teilbereich F habe seine Einnahmen im Gegensatz zu den anderen Teilbereichen vornehmlich aus dem Vermarkten von virtuellen Werbeflächen auf kostenlos zur Verfügung gestellten "Homepages" erzielt.

Rz. 12

Für diese Tätigkeit habe der Teilbereich F einen eigenen Server besessen und einen eigenen Programmierer beschäftigt. Der Programmiervertrag habe vorgesehen, dass der Betrieb F buchhalterisch getrennt geführt werden müsse. Deshalb sei eine eigene Kostenstellenrechnung eingerichtet worden. 

Rz. 13

Bei dem Verkauf sei er, der Kläger, für den Geschäftsbereich der F ein zweijähriges Wettbewerbsverbot eingegangen. Die Eigenständigkeit des Teilbetriebs zeige sich auch in dem relativ hohen Kaufpreis und daran, dass der Erwerber den Betrieb als solchen habe fortführen können. Ein starkes Indiz für die eigene Lebensfähigkeit sei ein eigener Kundenstamm. Der Großteil des Veräußerungserlöses sei auf den übergegangenen Kundenstamm entfallen. Entgegen der Auffassung des FG habe zwischen den vier Bereichen sehr wohl eine organisatorische Trennung bestanden, insbesondere wenn man die Besonderheiten des Dienstleistungsbereichs Internet betrachte.

Rz. 14

Für einen Teilbetrieb sprächen insbesondere der eigene Server, der eigene Kundenkreis und der ausschließlich für F tätige Mitarbeiter. Eine getrennte Buchführung sei nicht Voraussetzung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. August 1989 IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55).

Rz. 15

Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festzusetzen.

Rz. 16

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Rz. 17

Für die Annahme eines Teilbetriebs fehle ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs. Dass der Internet-Dienst F 50.000 Kunden gehabt habe, sei unerheblich.

Rz. 18

Im Streitfall seien lediglich mehrere Internet-Dienste im Rahmen eines Einzelunternehmens betrieben worden, für die weder eigene Räume, eigenes Personal, eigene Verwaltung noch eine eigene Organisation bestanden habe. Die eigene Kostenstellenrechnung reiche nicht aus.

Rz. 19

Der BFH habe in der Entscheidung vom 23. November 1988 X R 1/86 (BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376) verlangt, dass eine völlige Trennung der Anlagevermögen vorliegen müsse; auch sei ein eigenes Büro nicht vorhanden gewesen.

Entscheidungsgründe

Rz. 20

II. Die Revision wird gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückgewiesen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung von F nicht als (nicht gewerbesteuerbare) Teilbetriebsveräußerung einzuordnen ist.

Rz. 21

1. Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 4. Juli 2007 X R 44/03 (BFH/NV 2007, 2093) ist ein Teilbetrieb ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufweist und als solcher lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 7. Juli 1997 X B 239/96, BFH/NV 1998, 27, m.w.N.; Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 16. Oktober 1984  1 BvR 268/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1985, 284; vgl. auch Güroff in Glanegger/ Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1a (1 a.F.) Rz 37; Schmidt/ Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Rz 140 ff., 148). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse --beim Veräußerer-- zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486). Den Abgrenzungsmerkmalen --z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm-- kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Februar 1992 XI R 21/90, BFH/NV 1992, 516; in BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55, und in BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486, m.w.N.). Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 24. April 1969 IV R 202/68, BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397). Der Teilbetrieb ist eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens (BFH-Urteil in BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376).

Rz. 22

Voraussetzung einer Teilbetriebsveräußerung ist, dass der Gewerbetreibende eine bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (BFH-Urteile vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653). Eine Teilbetriebsveräußerung kann nur dann bejaht werden, wenn der Steuerpflichtige die bisher in diesem Teilbetrieb entfaltete Tätigkeit endgültig einstellt und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder/und entnimmt (BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; Senatsurteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 192/07, BFH/NV 2009, 43).

Rz. 23

2. Im Streitfall wurde der Bereich F nicht als Teilbetrieb geführt; dessen Veräußerung war daher keine Teilbetriebsveräußerung.

Rz. 24

a) Nach den vom FG getroffenen (den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden) Feststellungen trat der Kläger ab 1996 unter den Firmen K und KS auf. Seit 1994 betrieb der Kläger den Internet-Dienst R, einen regionalen Internet-Anbieter, um den Zugang zum damaligen sog. Wissenschaftsnetz zu eröffnen; 1998 entwickelte er den Internet-Dienst F, der den Nutzern die Möglichkeit einräumte, sich kostenlos mit einer eigenen Homepage zu präsentieren. Im Jahr 1999 baute der Kläger den Internet-Dienst FC auf, der den Kunden u.a. eigene Domains und Webmaster Tools (Hilfsmittel zur Gestaltung einer individuellen Webseite) zur Verfügung stellte.

Rz. 25

Das FG hat zwei Tätigkeitsbereiche im Unternehmen des Klägers unterschieden, zum einen --grundsätzlich unter der Firma K-- die Entwicklung und ggf. das spätere Betreiben von Internet-Diensten (R, F und FC) entweder für einen speziellen Kundenkreis oder für Internet-Nutzer allgemein, und zum anderen --grundsätzlich unter der Firma KS-- das Erstellen individueller Lösungen im Zusammenhang mit Internet-Auftritten, Internet-Nutzung, Intranet-Implementierung etc. für Firmenkunden und deren Betreuung.

Rz. 26

Dabei hat das FG die Tätigkeit in den jeweiligen Tätigkeitsbereichen als relativ gleichartig angesehen. Die Entwicklung und das Betreiben des Internet-Dienstes F sei unselbständiger Teil des Unternehmensbereichs K gewesen. Der Kläger habe F mit einem flexiblen Team von in der Regel selbständigen Dienstleistern entwickelt, das er projektbezogen zusammengestellt habe. Er habe diesen Internet-Dienst wie auch die anderen Internet-Dienste in seinem Arbeitsumfeld entwickelt bzw. betrieben. F könne nicht als selbständiger Teilbetrieb angesehen werden, wenn daneben im Rahmen eines Einzelunternehmens weitere Internet-Dienste entwickelt bzw. betrieben würden und wenn zwischen den einzelnen Internet-Diensten keine klare organisatorische Trennung (jeweils eigene Räume, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation) bestehe.

Rz. 27

b) Der erkennende Senat schließt sich dieser nachvollziehbaren und plausiblen Würdigung des FG an. Legt man die Wertung des FG zugrunde, dass der Kläger mehrere relativ gleichartige Internet-Dienste entwickelte und betrieb, so war F nicht ein selbständiger Teilbetrieb, sondern ein unselbständiger Teil des Unternehmensbereichs K. Dem steht nicht entgegen, dass F unter einem schutzfähigen Namen geführt wurde, einen eigenen Kundenstamm hatte und auf einem eigenen Server betrieben wurde. Diese Merkmale kennzeichnen F als selbständiges Produkt im Rahmen der angebotenen Internet-Dienste. 

Rz. 28

Der Kläger hätte diesen Bereich auch als Teilbetrieb organisieren können; dann hätte er aber für eine stärkere Trennung (z.B. eigene Anmeldung, eigene Firma, eigene Verwaltung, eigene Organisation, eigenes Anlagevermögen, eigene Abrechnungen, eigene Räumlichkeiten, eigenständiger, unterscheidbarer Außenauftritt) sorgen müssen.

Rz. 29

Der Senat folgt der Würdigung des FG auch hinsichtlich des vom Kläger eingegangenen Wettbewerbsverbotes ("Noncompetition"; Nr. 9 des Vertrags vom 31. Juli 1999). Das Wettbewerbsverbot betraf nur das Zur-Verfügung-Stellen von "Homepages" ("Webhosting"), nicht die anderen vom Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens im Bereich K weiterbetriebenen und entwickelten Internet-Dienstleistungen (Providing bzw. Anbieten und Pflege von Domains). Diese Tätigkeit des Klägers wurde durch das Wettbewerbsverbot nicht beeinträchtigt; dem Kläger war nur ein Tätigsein in dem verkauften Bereich untersagt.

Rz. 30

Eine Teilbetriebsaufgabe war mit der Veräußerung von F nicht verbunden; der Kläger hat sich nicht aus dem Bereich "Internet-Dienste" zurückgezogen, sondern hat einen seiner Dienste mit Gewinn veräußert. Im Übrigen ist der Betrieb des Klägers aber mehr oder weniger unverändert fortgeführt worden.

Fundstellen

Haufe-Index 2304494

BFH/NV 2010, 888