BFH Urteil vom 09.12.1992 - II R 43/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Hinreichende Bestimmtheit des Steuerschuldners

Leitsatz (NV)

Ein gegen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gerichteter Steuerbescheid muß zumindest bei nur aus wenigen Personen bestehenden Gesellschaften die Angabe nicht nur des Familiennamens, sondern regelmäßig auch des Vornamens der Gesellschafter enthalten, es sei denn, die Gesellschaft beteiligt sich am Rechtsverkehr mit einem ihrer Identifizierung dienenden zugelegten Namen.

Normenkette

AO 1977 § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Frau Anna C und Frau Bertha C waren Miteigentümerinnen je zur Hälfte von in verschiedenen Gemeinden gelegenen Grundstücken. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 6. April 1976 gründeten sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und vereinbarten gleichzeitig die Einbringung ihrer Miteigentumsanteile an diesen Grundstücken in die Gesellschaft. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 26. April 1976 ergänzten sie den ersten Vertrag dahingehend, daß im ersten Vertrag irrtümlich nicht berücksichtigte, ihnen ebenfalls jeweils zu Miteigentum gehörende Grundstücke in die Einbringung in die BGB-Gesellschaft miteinbezogen wurden. Durch schriftlichen Vertrag vom 30. April 1976 verkaufte Frau Bertha C ihren Anteil an der BGB-Gesellschaft an den Ehemann ihrer Mitgesellschafterin, Herrn Egon C. Der Preis betrug . . . DM. Der Kaufpreis sollte unter Abzug der anteiligen Schulden am 3. Mai 1976 gezahlt werden. Dies ergab einen Betrag von . . . DM. In dem Vertrag wurde u.a. ausgeführt, daß Frau Anna C diesem Vertrag zugestimmt habe. Die Einbringung der Grundstücke von der Bruchteilsgemeinschaft auf die BGB-Gesellschaft sowie der Wechsel der Gesellschafter wurden im Jahre 1976 im Grundbuch eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) wertete die Einbringung der Grundstücke in die Gesellschaft zunächst als nach § 5 Abs. 1 des damals geltenden Nordrhein-Westfälischen Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerfreie Erwerbsvorgänge. Der schriftliche Vertrag vom 30. April 1976 wurde dem FA X aufgrund einer Außenprüfung bekannt, die die Betriebsprüfungsstelle dieses FA 1981 bei der BGB-Grundstücksgesellschaft Anna und Egon C für die Jahre 1973 bis 1978 durchführte. Die Prüfungsanordnung erstreckte sich nicht auf die Grunderwerbsteuer. Die Betriebsprüfungsstelle fertigte einen Aktenvermerk, in dem die Einbringung der Miteigentumsanteile in die BGB-Gesellschaft und die nachfolgende Anteilsveräußerung durch Frau Bertha C an Herrn Egon C angeführt wurden. Dieser Aktenvermerk wurde weitergeleitet an das FA Y, in dem ein Teil des Grundbesitzes der GbR belegen war. Daraufhin setzte das FA Y mit Bescheid vom 11.Dezember 1981 Grunderwerbsteuer in Höhe von . . . DM fest. Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage ging es von dem von Herrn Egon C für den Anteilserwerb gezahlten Preis aus, den es entsprechend dem wertmäßigen Anteil des in seinem Zuständigkeitsbereich belegenen Grundbesitzes be- rücksichtigte. Der Bescheid war gerichtet an die ,,BGB-Gesellschaft C-C z.Hd. Frau Anna C". In der Angabe des Sachverhalts bezog sich das FA auf die notariell beurkundeten Verträge vom 6. und 26 April 1976 sowie den privatschriftlichen Vertrag vom 30. April 1976. Die Begründung stützte sich auf § 42 der Abgabenordnung (AO 1977); aufgrund eines Schreibfehlers wurde allerdings ,,§ 40 AO" aufgeführt. In dem Bescheid hieß es wörtlich: ,,Lt. Feststellung der Außenprüfung folgte der Einbringung in die BGB-Gesellschaft zeitnah die Veräußerung des Gesellschaftsanteils. In diesem ungewöhnlichen Verfahren wird ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 40 AO) mit dem offensichtlichen Ziel der Vermeidung der Grunderwerbsteuer gesehen, was vom Gesetzgeber ausdrücklich mißbilligt wird. Das Aufteilungsverhältnis Grundstück 1/Grundstück 2 entspricht dem vom Bausachverständigen der Finanzverwaltung festgestellten Wertverhältnis." Aufgrund entsprechenden Hinweises des FA Y wurde dann auch das beklagte FA tätig. Mit Bescheid vom 15. Dezember 1981 setzte es Grunderwerbsteuer in Höhe von . . . DM fest. Der Bescheid wurde wiederum gerichtet an die ,,BGB-Gesellschaft C-C z.Hd.Frau Anna C". Die Steuer wurde wiederum (anteilig) nach dem für den Gesellschaftsanteil gezahlten Preis berechnet. Im Sachverhalt wies das FA auf die notariell beurkundeten Verträge zwischen Bertha und Anna C hin. In den Erläuterungen zum Steuerbescheid hieß es: ,,Die Steuerfestsetzung erfolgt aufgrund der durch das Finanzamt Y getroffenen Feststellungen."

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Einspruch ein. Diesen begründete sie im wesentlichen damit, daß der Bescheid nicht ordnungsgemäß begründet worden sei. Es gehe aus der Begründung nicht hervor, auf welcher Rechtsgrundlage eine Besteuerung vorgenommen werden solle. Mit Schreiben vom 12. März 1982 teilte das FA der Klägerin mit, daß die Steuerfestsetzung aufgrund des im Bescheid nicht angeführten Übertragungsvertrags vom 30. April 1976 erfolgt sei und diese Vertragsgestaltung als Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO 1977 anzusehen sei. Ohne eine weitere Äußerung der Klägerin abzuwarten, wies das FA am 26. März 1982 den Einspruch als unbegründet zurück.

Hiergegen richtete sich die Klage. Mit dieser wurde geltend gemacht, daß der Erwerb der Klägerin steuerfrei gewesen sei. Hilfsweise wurde geltend gemacht, daß die Gegenleistung zu hoch angesetzt worden sei. Zur Begründung trug die Klägerin im wesentlichen vor: Frau Bertha C habe ursprünglich nicht vorgehabt, ihren Antei sogleich weiterzuveräußern. Der Bescheid sei nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben und außerdem nicht hinreichend bestimmt gewesen. Insbesondere sei der Steuerschuldner im Bescheid nicht deutlich angesprochen worden. Es sei nicht erkennbar gewesen, daß mit ,,BGB-Gesellschaft C-C" die Klägerin gemeint gewesen sei. Es habe nämlich weitere Grundstücksgesellschaften gegeben, an denen lediglich Mitglieder mit diesem Familiennamen beteiligt gewesen seien. Rechtsfehlerhaft sei eine Anhörung der Klägerin vor Erlaß des Steuerbescheids nicht erfolgt. Dieser Verfahrensmangel sei nicht geheilt. In unzulässiger Weise werde ein Betriebsprüfungsbericht ausgewertet. Der zugrunde liegende Sachverhalt sowie die damit verbundene mögliche Grunderwerbsteuer sei vom Betriebsprüfer während der Prüfung und der abschließenden Schlußbesprechung nicht zur Sprache gebracht worden. Gleichwohl habe der Betriebsprüfer sämtliche Urkunden zu dem Vorgang eingesehen und die daraus entnommenen Daten festgehalten. Der Umfang der Ermittlungen schließe jedenfalls eine sonstige Ermittlungsmaßnahme gemäß § 88 AO 1977 aus. Dadurch, daß während der Außenprüfung und Schlußbesprechung keinerlei Hinweis auf die Grunderwerbsteuer erfolgt sei, sei insoweit eine Änderungssperre eingetreten. Zudem sei der für die Bemessung der Grunderwerbsteuer angesetzte Gegenwert unzutreffend berechnet worden. Bei der Übertragung der Gesellschaftsanteile seien die Grundstücke mit dem Achtfachen der Jahresmiete angesetzt worden. Aufgrund nach Einbringung in die BGB-Gesellschaft geschlossener neuer Mietverträge hätten die Grundstücke 1 und 2 je eine neue Jahresmiete von . . . DM erbracht. Zum Zeitpunkt des vom FA angenommenen Grunderwerbsvorgangs hätten die Mieten dagegen nur . . . DM und . . . DM betragen. Darüber hinaus sei eine Ermäßigung des Vervielfältigers zu berücksichtigen. Die Gebäude auf den Grundstücken seien überaltert. In einem Fall sei jedes Jahr mit einer Kündigung des Mieters zu rechnen. Es sei daher gerechtfertigt, einen Vervielfältiger von sechs Jahren zugrunde zu legen. Dies ergebe einen Steueranspruch in Höhe von . . . DM.

Das Finanzgericht (FG) hat die Grunderwerbsteuer auf . . . DM herabgesetzt und die Klage im übrigen abgewiesen. Zur Begründung hat das FG im wesentlichen angeführt: Der Bescheid sei der Klägerin wirksam bekanntgegeben worden. Die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 GrEStG sei der Klägerin zu Recht versagt worden. Im Streitfall sei die Einbringung der Grundstücke in die Gesellschaft sowie der kurze Zeit später erfolgende Gesellschafterwechsel aufgrund eines vorgefaßten Plans erfolgt. Die Gegenleistung sei allerdings vom FA nicht zutreffend ermittelt worden. Der Wert der Gegenleistung sei zu schätzen. Dabei komme es auf den Zeitpunkt der Einbringung der Grundstücke an. Zwischen dem Zeitpunkt der Einbringung der Grundstücke und der Weiterveräußerung des Anteils sei aufgrund des neuen Mietvertrags eine erhebliche Wertsteigerung eingetreten. Für die Grunderwerbsteuer sei jedoch von den alten, zuvor geltenden Mietverträgen für die Bewertung auszugehen. Ausgehend von dieser Überlegung ergebe sich eine Schätzung des Werts der Gegenleistung in Höhe von . . . DM. Die Revision hat das FG zugelassen.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klageziel weiter. Sie macht sinngemäß die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids und der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung.

Dem Grunderwerbsteuerbescheid läßt sich der Steuerschuldner nicht mit hinreichender Bestimmtheit entnehmen. Entgegen der Auffassung des FG führt dieser Mangel zur Nichtigkeit und damit Unwirksamkeit des Bescheids, die durch die Einspruchsentscheidung nicht geheilt werden konnte. Der durch den Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung erzeugte Rechtsschein einer wirksamen Regelung ist durch deren formale Aufhebung zu beseitigen.

Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO 1977). Dazu müssen sie angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dies gehört zum notwendigen (Mindest-)Inhalt des Steuerbescheids. Läßt ein Bescheid den Schuldner nicht erkennen oder bezeichnet er ihn so ungenau, daß Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, so kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden, er ist gemäß § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Juli 1986 V R 96/85, BFHE 147, 211, BStBl II 1986, 834; vom 22.Juni 1983 I R 55/80, BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63, und vom 28. März 1979 I R 219/78, BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718). Allerdings sind Formalismus und Wortklauberei unangebracht (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Lieferung Juli 1992, § 157 AO 1977 Tz.5). Entscheidend ist, ob der Schuldner sich sicher identifizieren läßt (BFH-Urteil vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372). Dies ist im Streitfall nicht möglich.

Das FA wollte mit dem Grunderwerbsteuerbescheid eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GdbR) als Steuerschuldner in Anspruch nehmen. Dies ist grundsätzlich möglich (vgl. Senatsurteil vom 22.Oktober 1986 II R 118/84, BFHE 148, 331, BStBl II 1987, 183).

Die GdbR hat - anders als die OHG (§§ 105, 124 Abs. 1, 125 des Handelsgesetzbuches - HGB -) - keinen eigenen Namen und keine gesetzliche Vertretung (§ 714 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann daher grundsätzlich nur durch Angabe ihrer Gesellschafter charakterisiert werden (Senatsurteil vom 17. März 1970 II 65/63, BFHE 99, 96, BStBl II 1970, 598). Eine Ausnahme besteht nur für die Fälle, in denen sich die Gesellschaft für ihre Teilnahme am Rechtsverkehr einen ihrer Identifizierung dienenden Namen zugelegt hat, unter dem sie sich am Rechtsverkehr tatsächlich beteiligt (Senatsurteil vom 11.Februar 1987 II R 103/84, BFHE 149, 12, BStBl II 1987, 325). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, nicht gegeben. Die notwendige Charakterisierung einer GdbR durch die Angabe ihrer Gesellschafter erfordert zur Vermeidung von Verwechslungsmöglichkeiten zumindest bei nur aus wenigen Personen bestehenden Gesellschaften - wie im Streitfall bei einer nur aus zwei Personen bestehenden Gesellschaft - die Angabe nicht nur des Familiennamens, sondern regelmäßig auch des Vornamens der Gesellschafter. Möglicherweise kann bei einer nur aus zwei Personen bestehenden Gesellschaft die Bezeichnung wenigstens eines Gesellschafters auch mit dem Vornamen ausreichen. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Der Adressierung ,,zu Händen von Frau Anna C" läßt sich objektiv gesehen - wie schon das FG festgestellt hat - nicht entnehmen, in welcher Eigenschaft oder aufgrund welchen (Rechts-)Verhältnisses zur Gesellschaft diese angesprochen wird. Mithin ist die Gesellschaft im Steuerbescheid durch keinen Gesellschafter mit Vor- und Zunamen charakterisiert. Da nach den Feststellungen des FG im fraglichen Zeitraum weitere Grundstücksgesellschaften bestanden, an denen ausschließlich Mitglieder dieser Familie beteiligt waren, ist der Steuerschuldner im Grunderwerbsteuerbescheid nicht hinreichend bestimmt bezeichnet. Zwar können Zweifel über den Inhalt eines Steuerbescheids durch Auslegung behoben werden, im Streitfall enthält der Steuerbescheid jedoch dafür keine ausreichenden Hinweise. Keinesfalls ausreichend ist insoweit der in der Begründung des Bescheids enthaltene, nicht näher erläuterte Hinweis auf ,,Feststellungen des FA Y". Nach Auffassung des Senats können die Zweifel über die Identität des vom FA gemeinten Steuerschuldners auch nicht durch einen mittelbaren, vom FA selbst nicht als zur Kennzeichnung des Steuerschuldners gewollten Bezug auf die in dem Bescheid erwähnten notariellen Urkunden behoben werden.

Der nichtige Bescheid ist zur Beseitigung des Scheins der Rechtswirksamkeit aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1985 I R 309/82, BFHE 185, 7, BStBl II 1986, 42).

Da die Entscheidung des FG von anderen Grundsätzen ausgeht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet daher in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 418896

BFH/NV 1993, 702