Leitsatz (amtlich)

Ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist nicht schon deshalb Mitunternehmer des von der Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens, weil er über die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Kapitaleinlage hinaus weitere Leistungen zugunsten der Kapitalgesellschaft, wie z. B. Geldzuschüsse oder Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft, erbringt. Ein Mitunternehmerverhältnis, z. B. in Form einer atypischen stillen Beteiligung, muß im voraus klar und eindeutig vereinbart sein.

 

Normenkette

EStG 1965 § 15 Nr. 2

 

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladenen zu 1. bis 3. im Streitjahr 1965 Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG des von der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen zu 4., einer GmbH, betriebenen gewerblichen Unternehmens waren und ihnen daher im Wege der einheitlichen Gewinnfeststellung der Verlust des Jahres 1965 anteilig zuzurechnen ist.

Am 8. Januar 1965 schlossen der Kläger, die Beigeladenen zu 1. bis 3. und der Steuerbevollmächtigte S in notariell beurkundeter Form einen Vertrag zur Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma S (im folgenden GmbH), der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen zu 4. Die GmbH wurde am 2. März 1965 in das Handelsregister eingetragen.

Vom Stammkapital der GmbH in Höhe von 20 000 DM übernahm jeder der fünf Gesellschafter eine Stammeinlage von 4 000 DM (§ 3 des Gesellschaftsvertrags). Zu Geschäftsführern wurden die Beigeladenen zu 1. und 2. bestellt. Gegenstand des Unternehmens waren die Herstellung und der Vertrieb von Tanks und Tankanlagen (§ 2 des Gesellschaftsvertrages). § 5 des Gesellschaftsvertrages bestimmte, daß die GmbH errichtet werde, um die Firma St zu sanieren. Sie werde daher ihren Gewinn an St oder an einen für diesen bestellten Treuhänder, Vermögens-, Konkurs- oder Vergleichsverwalter nach Maßgabe eines noch abzuschließenden Ergebnisabführungsvertrags abführen.

Die fünf Gesellschafter der GmbH waren Gläubiger von St.

Durch Vertrag vom 14. März 1965 vermietete St der GmbH, die ihren Betrieb im Februar 1965 aufgenommen hatte, seine Maschinenfabrik mit den dazugehörigen Grundstücken, Gebäuden und Einrichtungen. Als Entgelt sollte die GmbH u. a. die Verzinsung und Tilgung der auf dem Grundstück eingetragenen Grundpfandrechte übernehmen und einen eventuellen Reingewinn nach Maßgabe eines zwischen ihr und St oder einem für diesen bestellten Treuhänder, Vermögens-, Konkurs- oder Vergleichsverwalter abzuschließenden Gewinnabführungsvertrags abführen.

Über das Vermögen von St wurde am 31. Mai 1965 das Konkursverfahren eröffnet. Der vorgesehene Gewinnabführungsvertrag kam nicht zustande.

Das von der GmbH betriebene Unternehmen arbeitete im Jahr 1965 mit Verlust. In einer Zwischenbilanz zum 31. Oktober 1965 ist dieser Verlust mit 396 220,69 DM und in der Jahresbilanz zum 31. Dezember 1965 mit 565 690,96 DM ausgewiesen.

Die Gesellschafter der GmbH stellten dieser zur Erhaltung ihrer Liquidität im Jahr 1965 über die Stammeinlagen hinaus durch Barzahlungen oder Verrechnungen insgesamt 130 500 DM zur Verfügung. In der Zwischenbilanz zum 31. Oktober 1965, die der Gesellschafter S am 3. November 1965 erstellt hat, sind die bisher von den Gesellschaftern über die Stammeinlage hinaus zur Verfügung gestellten Mittel von insgesamt 63 500 DM unter den langfristigen Verbindlichkeiten als "Darlehen Teilhaber" ausgewiesen. In der Jahresbilanz zum 31. Dezember 1965 ist gemäß dem Bericht des früheren Prozeßbevollmächtigten des Klägers über die Prüfung dieses Jahresabschlusses die vom Gesellschafter S über die Stammeinlage hinaus erbrachte Leistung von 13 100 DM als "darlehensartige Einlage" passiviert und der von den übrigen vier Gesellschaftern über die Stammeinlage hinaus geleistete Betrag von insgesamt 117 400 DM unter der Position "Eigenkapital" als "Kapitalkonten der Gesellschafter" ausgewiesen.

In einem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 14. Dezember 1965 heißt es, der Bilanzvorschlag des Gesellschafters S sei insofern zu beanstanden, als darin "die Gesellschaftereinlagen in Höhe von insgesamt 63 500 DM" als Darlehen bezeichnet worden seien. Das treffe allenfalls für den Gesellschafter S zu. Bei den übrigen handle es sich um echten Kapitaleinsatz. Einstimmig werde beschlossen, daß jeder Gesellschafter noch in der laufenden Woche 20 000 DM zuschieße. Ferner werde beschlossen, "den bisherigen Mitunternehmerstatus der Gesellschafter zur GmbH in Form einer Beteiligung an einer GmbH & Co. KG zu regeln, damit die Rechtsverhältnisse insoweit nach außen klar seien". S erkläre, daß er nicht Kommanditist werden könne; er biete seinen Geschäftsanteil den übrigen Gesellschaftern an.

Im März 1965 teilte die GmbH dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) mit, daß sie den Betrieb der Firma St übernommen habe. Im Juni 1965 reichte die GmbH ihren Gesellschaftsvertrag beim FA ein. Auf die Bitte des FA, den im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Ergebnisabführungsvertrag vorzulegen, teilte der Kläger mit Schreiben vom 30. Juli und 29. Dezember 1965 mit, über die Formulierung des Ergebnisabführungsvertrags werde noch verhandelt.

Am 17. Februar 1967 reichten der Kläger und die Beigeladenen zu 1. bis 3. beim FA für die "St-GmbH oHG-artige atypische stille Gesellschaft" eine Erklärung zur einheitlichen Feststellung des Gewinns für 1965 ein. Darin war ein Verlust aus Gewerbebetrieb von 565 691 DM ausgewiesen, der anteilig dem Kläger und den Beigeladenen zu 1. bis 3., nicht hingegen der GmbH und dem Gesellschafter S zugerechnet war. Auf Anfrage des FA teilte der Kläger hierzu durch Bezugnahme auf den Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1965 der GmbH sinngemäß mit, das Unternehmen sei nach dem Willen zumindestens von vier der fünf Gesellschafter der GmbH auf Rechnung der aus diesen vier Gesellschaftern bestehenden Mitunternehmerschaft betrieben worden.

Das FA folgte dieser Erklärung nicht. Es war der Ansicht, daß Unternehmerin allein die GmbH gewesen sei und deshalb der Verlust nur dieser zugerechnet werden könne. Demgemäß erließ das FA am 13. April 1967 bzw. 15. November 1971 einen Bescheid, mit dem es ablehnte, für 1965 eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen und den Verlust nach Maßgabe der eingereichten Erklärung anteilig dem Kläger und den Beigeladenen zu 1. bis 3. zuzurechnen (negativer Gewinnfeststellungsbescheid).

Den Einspruch wies das FA zurück. Eine Umdeutung der GmbH in eine Mitunternehmerschaft sei nicht möglich, da die GmbH bürgerlich-rechtlich wirksam entstanden und nach außen als Unternehmerin aufgetreten sei. Auch eine Beteiligung an der GmbH in Form einer Personengesellschaft liege nicht vor.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied, nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei die vom Kläger behauptete Mitunternehmerschaft nicht gegeben; jedenfalls habe sich das Gericht von ihrem Bestehen nicht überzeugen können. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, daß ein Mitunternehmerverhältnis klar und eindeutig vereinbart und vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sei.

Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und den negativen Gewinnfeststellungsbescheid für 1965 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine einheitliche Gewinnfeststellung entsprechend der abgegebenen Erklärung durchzuführen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger rügt fehlende Urteilsbegründung, Verweigerung des rechtlichen Gehörs durch Nichtbenützung eingereichter Unterlagen und Nichterhebung angeregter Beweise, Verstoß gegen den Akteninhalt und gegen die Lebenserfahrung, Verletzung der Aufklärungspflicht, Nichtbeachtung der Bindungswirkung der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, Verstoß gegen § 1 Abs. 3 StAnpG und § 2 Abs. 1 EStG und irrige Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Auf der Grundlage der Revisionsbegründung versteht der Senat die bereits in der Gewinnfeststellungserklärung für 1965 enthaltene Erklärung, das Unternehmen sei von einer "oHG-artigen" atypischen stillen Gesellschaft betrieben worden, dahin, daß der Kläger und die Beigeladenen zu 1. bis 3. geltend machen wollen,

a) am Unternehmen der GmbH atypisch still beteiligt gewesen zu sein, und zwar deshalb "oHG-artig", weil sie für einen Teil der Verbindlichkeiten der GmbH wie Gesellschafter einer OHG die persönliche Haftung übernommen hätten;

b) hilfsweise, daß sie für die GmbH über ihre Stammeinlage hinaus Leistungen erbracht hätten, die es rechtfertigten, unabhängig vom Bestehen eines zivilrechtlichen stillen Gesellschaftsverhältnisses den Kläger und die Beigeladenen zu 1. bis 3. einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer zu behandeln.

Hingegen will der Kläger offenbar nicht mehr ernstlich behaupten, das Unternehmen der GmbH sei in Wahrheit nicht von dieser, sondern von einer offenen Handelsgesellschaft i. S. des § 105 HGB betrieben worden, deren Gesellschafter der Kläger und die Beigeladenen zu 1. bis 3. und daneben eventuell auch die GmbH gewesen seien. Denn es ist unstreitig, daß die GmbH, die mit der Eintragung in das Handelsregister als juristische Person entstanden ist, nach außen allein als Geschäftsinhaberin aufgetreten ist, wie z. B. der Mietvertrag mit St und die Briefbögen der GmbH ausweisen. Der Kläger behauptet auch nicht, daß er und die Beigeladenen zu 1. bis 3. unter gemeinschaftlicher Firma nach außen als Inhaber eines Handelsgewerbes aufgetreten seien, wie dies für eine OHG begriffsnotwendig ist, und daß die in den Bilanzen der GmbH ausgewiesenen Wirtschaftsgüter in Wahrheit Gesamthandvermögen des Klägers und der Beigeladenen zu 1. bis 3. und nicht Alleineigentum der GmbH gewesen seien. Der Kläger betont in der Revisionsbegründung vielmehr ausdrücklich, die Gründung einer OHG sei nicht in Betracht gekommen, einmal aus standesrechtlichen Gründen und zum andern, weil keiner der Gesellschafter seine Existenz durch eine unbeschränkte persönliche Haftung habe gefährden wollen. Wenn der Kläger hinzufügt, er sei aber "in die OHG wider Willen hineingeschlittert", so läßt sich das nur dahin verstehen, daß er im Laufe der Zeit für die Verbindlichkeiten der GmbH die Haftung in einem Ausmaße übernommen habe, das nicht weit von dem Ausmaß der Haftung eines OHG-Gesellschafters entfernt sei.

2. Zivilrechtlich kann nicht zweifelhaft sein, daß ein Gesellschafter einer GmbH sich am Unternehmen dieser GmbH als stiller Gesellschafter beteiligen kann. Die GmbH ist juristische Person (§ 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung); der Gesellschafter einer GmbH kann deshalb zu dieser in Rechtsbeziehungen treten wie zu jeder anderen natürlichen oder juristischen Person.

Demgemäß ist auch in der Rechtsprechung des BFH seit langem anerkannt, daß eine stille Beteiligung des Gesellschafters einer GmbH an dieser grundsätzlich auch einkommensteuerrechtlich als solche zu beachten ist (s. z. B. BFH-Urteile vom 20. August 1954 I 130/53 U, BFHE 59, 329, BStBl III 1954, 336; vom 11. Oktober 1955 I 117/54 U, BFHE 62, 27, BStBl III 1956, 11; vom 28. Oktober 1964 I 198/62 U, BFHE 81, 329, BStBl III 1965, 119; vom 18. März 1966 IV 218/65, BFHE 84, 539, BStBl III 1966, 197; vom 9. Juli 1969 I R 188/67, BFHE 96, 397, BStBl II 1969, 690; vom 28. Januar 1971 IV 127/64, BFHE 102, 362, BStBl II 1971, 662). Voraussetzung hierfür ist aber, daß ein solches stilles Gesellschaftsverhältnis zur GmbH im voraus klar und eindeutig vereinbart ist und dann dieser Vereinbarung gemäß tatsächlich durchgeführt wird. Dieses Erfordernis ist allgemeine Voraussetzung für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von besonderen schuldrechtlichen Beziehungen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern, die neben das sich aus dem GmbH-Vertrag und der dadurch begründeten Gesellschaftereigenschaft ergebende Rechtsverhältnis treten sollen (s. z. B. BFH-Urteile vom 10. November 1965 I 178/63 U, BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73; vom 23. November 1965 I 188/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 119; vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600; vom 22. März 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501; vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74). Dieses Erfordernis muß deshalb auch für die einkommensteuerrechtliche Beachtung eines stillen Gesellschaftsverhältnisses zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern gelten. Die Rechtfertigung hierfür liegt darin, daß ein Gesellschafter einer GmbH Leistungen zugunsten der GmbH wie z. B. Bargeldzuschüsse, Sachzuwendungen, die Überlassung von Sachgütern zur Nutzung, Dienstleistungen und Haftungsübernahmen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH ohne besonderes Entgelt, also in Form verdeckter Einlagen, erbringen kann; deshalb kann nur dann angenommen werden, der Gesellschafter habe diese Leistungen nicht als Gesellschafter, sondern wie ein Fremder aufgrund besonderer schuldrechtlicher Beziehungen zur GmbH erbracht, wenn dies im vorhinein eindeutig und klar vereinbart ist. Für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung einer geltend gemachten typischen oder atypischen stillen Beteiligung des Gesellschafters einer GmbH am Unternehmen dieser GmbH reicht es somit nicht aus, daß der Gesellschafter zugunsten der GmbH bestimmte Leistungen erbracht, etwa über seine Stammeinlage hinaus Zahlungen an die GmbH geleistet, bestimmte Geschäfte der GmbH geführt oder die Bürgschaft für einzelne Verbindlichkeiten der GmbH übernommen hat. Es muß vielmehr zusätzlich feststehen, daß diese Leistungen in Erfüllung eines im voraus vereinbarten klaren und eindeutigen Vertrages über die Begründung einer typischen oder atypischen stillen Beteiligung erbracht sind, ein solcher Vertrag also überhaupt zustande gekommen ist, und die Leistungen damit den rechtlichen Charakter einer "Vermögenseinlage" i. S. des § 335 HGB haben.

Aus diesem Grunde kann auch die bloße Feststellung, daß ein Gesellschafter einer GmbH zugunsten der GmbH bestimmte Leistungen erbracht hat, die einkommensteuerrechtliche Schlußfolgerung nicht rechtfertigen, es bestehe - auch ohne die zivilrechtliche Begründung einer stillen Beteiligung - ein tatsächliches und rechtliches Verhältnis des Gesellschafters der GmbH zu dieser, das als Mitunternehmerverhältnis i. S. des § 15 Nr. 2 EStG zu werten sei. Der BFH hat zwar mehrfach entschieden, daß Mitunternehmer eines z. B. von einer Personenhandelsgesellschaft betriebenen Unternehmens auch sein könne, wer zivilrechtlich nicht Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft sei, sofern er in einem bestimmten Ausmaß Unternehmerinitiative entfalten könne und Unternehmerrisiko trage (s. z. B. BFH-Urteile vom 29. Januar 1976 IV R 97/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332; vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498; vom 23. Januar 1974 I R 206/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480; vom 28. Januar 1971 IV 127/64, BFHE 102, 362, BStBl II 1971, 662; vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320). Dieser Grundsatz kann aber nicht ohne weiteres gelten für das Verhältnis zwischen einer GmbH als Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern. Die Erkenntnis, daß der Gesellschafter einer GmbH als solcher nicht Unternehmer des von der GmbH betriebenen Unternehmens ist, gleichwohl aber in seiner Eigenschaft als Gesellschafter über die übernommene Stammeinlage hinaus Leistungen erbringen kann, die Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko beinhalten, schließt notwendig aus, einen Gesellschafter einer GmbH nur deshalb, weil er derartige Leistungen erbringt, einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG des von der GmbH betriebenen Unternehmens zu werten. Mittelbar trägt freilich jeder Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in seiner Eigenschaft als Anteilseigner dieser Kapitalgesellschaft Unternehmerrisiko; ebenso kann er als Gesellschafter-Geschäftsführer Unternehmerinitiative entfalten. Diese (mittelbare) Art von Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative begründet aber naturgemäß keine Unternehmereigenschaft i. S. von § 15 EStG. Der Kläger verkennt, daß ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft als solcher einkommensteuerrechtlich nicht Unternehmer des von der Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens ist.

3. Für den Streitfall folgt aus diesen Rechtsgrundsätzen:

Der Kläger und die Beigeladenen zu 1. bis 3. waren im Streitjahr 1965 nicht Mitunternehmer des von der GmbH betriebenen Unternehmens. Das FA hat es deshalb zu Recht abgelehnt, eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen und dem Kläger und den Beigeladenen zu 1. bis 3. den Verlust der GmbH anteilig zuzurechnen.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils ist zwischen dem Kläger und der GmbH bei Beginn der Geschäftstätigkeit der GmbH keine Vereinbarung des Inhalts zustande gekommen, daß sich der Kläger am Unternehmen der GmbH mit einer bestimmten Vermögenseinlage atypisch still beteiligt. Ebensowenig ist in der Folgezeit eine derartige Vereinbarung tatsächlich durchgeführt worden. In der Revisionsbegründung behauptet der Kläger selbst nicht mehr, daß er sich bereits im Februar oder März 1965 mit der GmbH über die Begründung einer atypischen stillen Beteiligung geeinigt habe und dieses Gesellschaftsverhältnis dann auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Der Kläger meint lediglich, in der Gesellschafterversammlung am 14. Dezember 1965 sei ein Gesellschaftsvertrag zwischen der GmbH einerseits und ihm und den Beigeladenen zu 1. bis 3. andererseits zustande gekommen. Wäre dem so, so könnte dies allenfalls dazu führen, daß die ab 14. Dezember 1965 eingetretenen Verluste dem Kläger und den Beigeladenen zu 1. bis 3. anteilig zuzurechnen wären; die bis dahin erwirtschafteten Verluste wären allein der GmbH zuzurechnen, denn eine Rückbeziehung einer Gesellschaftsgründung auf die Zeit vor Abschluß des Gesellschaftsvertrags könnte einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Der Senat pflichtet jedoch der Vorentscheidung darin bei, daß in der Gesellschafterversammlung am 14. Dezember 1965 ein Vertrag über die Begründung einer atypischen stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH nicht zustande gekommen ist. Der Kläger und die Beigeladenen haben lediglich beschlossen, "den bisherigen Mitunternehmerstatus ... in Form einer Beteiligung an einer GmbH & Co. KG zu regeln". Darin kommt einerseits die - wie ausgeführt - irrige Rechtsansicht zum Ausdruck, die bisher zugunsten der GmbH über die Stammeinlage hinaus erbrachten Leistungen des Klägers und der Beigeladenen zu 1. bis 3. begründeten ungeachtet dessen, daß eine stille Beteiligung nicht klar und eindeutig im vorhinein vereinbart war, einkommensteuerrechtlich die Mitunternehmereigenschaft des Klägers und der Beigeladenen zu 1. bis 3.; andererseits läßt der Beschluß die Absicht erkennen, in Zukunft eine GmbH & Co. KG zu gründen, eine Absicht, die aber jedenfalls im Streitjahr nicht mehr verwirklicht wurde.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72172

BStBl II 1977, 155

BFHE 1977, 534

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