Leitsatz (amtlich)

1. Auch bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach dem GDL sind Altenteilslasten grundsätzlich als Sonderausgaben in tatsächlicher Höhe abziehbar, wobei die Naturalleistungen in der Regel zu schätzen sind. Für eine der Gewinnermittlung des GDL angepaßte Typisierung der Altenteilslasten durch Ansatz niedrigerer Pauschbeträge fehlt die Rechtsgrundlage.

2. Eine Kürzung der als Sonderausgaben abziehbaren Altenteilslasten ist aber dann gerechtfertigt, wenn ihre Empfänger bei der Gewinnermittlung nach dem GDL als mitarbeitende Familienangehörige erfaßt und deshalb die an sie erbrachten Naturalleistungen teilweise schon als Aufwand für Arbeitskräfte im Grundbetrag (§ 12 Abs. 3 GDL) berücksichtigt sind.

 

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1; GDL § 12 Abs. 3-5

 

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung für 1966 der Abzug von Altenteilslasten bei einem Landwirt, der seinen Gewinn nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen vom 15. September 1965 (GDL) ermittelt hat.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Landwirtschaft und eine Gastwirtschaft.

Den Gewinn aus der Landwirtschaft ermittelte er für die Wirtschaftsjahre 1965/66 und 1966/67 nach § 12 GDL. Nach der Einkommensteuererklärung für 1966 betrug der Gewinn aus der Landwirtschaft - vor Abzug des Freibetrages nach § 13 Abs. 3 EStG - 7 136 DM ausgehend von einem Gewinn in den Wirtschaftsjahren 1965/66 und 1966/67 von je 7 136 DM. Dabei war auch durch Hinzurechnungsbeträge berücksichtigt, daß die Schwiegereltern des Klägers in dem insgesamt 18,24 ha großen Betrieb zu 50 v. H. (Schwiegervater) und zu 40 v. H. (Schwiegermutter) einer vollen Arbeitskraft mitgearbeitet haben. Als Sonderausgaben waren bei Ermittlung des Einkommens u. a. 2 880 DM Altenteilslasten angesetzt. Die Altenteilslasten beruhten auf dem am 24. April 1953 zwischen den Schwiegereltern einerseits und dem Kläger und seiner Ehefrau andererseits abgeschlossenen notariellen Übergabevertrag. Nach ihm räumte die Übernehmerin ihren Eltern auf deren Lebensdauer unentgeltlich ein Leibgeding ein.

Am Tag des Abschlusses des Übergabevertrages vereinbarten der Kläger und seine Ehefrau den Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft.

Bei der Einkommensteuerveranlagung kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Sonderausgaben um 1 040 DM mit der Begründung, daß die halben Altenteilslasten bereits bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1965/66 berücksichtigt worden seien, und um einen weiteren Betrag von 800 DM mit der Begründung, die Altenteilslasten seien insgesamt nur mit 2 080 DM statt mit 2 880 DM zu veranschlagen, nämlich mit einem Betrag von 1 600 DM für Naturalleistungen und 480 DM für das Taschengeld. Im Einspruchsverfahren lehnte es das FA ab, die Naturalleistungen höher als mit 1 600 DM anzusetzen, und zwar mit der Begründung, daß es sich bei diesem Betrag um eine der Gewinnermittlung des GDL angepaßte zulässige Typisierung handle. Der Betrag sei vom Bayerischen Staatsministerium der Finanzen durch Erlaß des Finanzministeriums vom 27. Oktober 1966 S 3282 - 8/56 - 58 719 für die Einheitsbewertung im Hauptveranlagungszeitraum 1966 festgesetzt und von den OFD München und Nürnberg für die Einkommensteuer übernommen worden (s. Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe L 1967 S. 11 und S. 361 - Inf/L 1967, 11, 361).

Mit der Klage führte der Kläger u. a. aus, nach einer in der Fränkischen Landeszeitung vom 23. November 1968 abgedruckten Untersuchung des Instituts für Demoskopie in Allensbach benötigten Dorfbewohner für Verpflegung im Durchschnitt monatlich 106 DM; dazu kämen weitere 39 DM für Wohnen, Wäsche, Strom und sonstige dem Kläger obliegende Leistungen, so daß monatlich 145 DM, für zwei Personen also 290 DM monatlich und 3 480 DM jährlich aufzuwenden seien. Außerdem legte der Kläger eine eigene Berechnung des Wertes der Altenteilslasten vor, die einen Wert von 3 022 DM ergab. Der Kläger beantragte, den GDL-Gewinn mit 4 736 DM (7 136 DM - 2 400 DM Freibetrag) der Besteuerung zugrunde zu legen und die Sonderausgaben mit 2 880 DM anzusetzen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, daß die Pauschsätze, die nach den die Gerichte allerdings nicht bindenden Verwaltungsanweisungen in der Regel für die Bewertung von Altenteilslasten in der Landwirtschaft angewandt würden, schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit auch von den Gerichten der Besteuerung nur dann nicht zugrunde gelegt werden sollten, wenn sie im Einzelfall zu einem offenbar unzutreffenden Ergebnis führen würden. Die im vorliegenden Falle strittigen Altenteilslasten hielten sich jedoch im Rahmen des üblichen. Auch wenn der Festsetzung der Pauschsätze durch die Finanzverwaltung keine exakten Untersuchungen vorausgegangen seien, so seien sie doch offensichtlich nicht willkürlich, sondern aufgrund der Erfahrungen der Finanzverwaltung ermittelt worden. Selbst wenn man jedoch grundsätzlich den Ansatz eines Pauschbetrages von 1 600 DM für die Altenteilslasten für ein Ehepaar für zu gering halten sollte, wäre im vorliegenden Fall ein höherer Sonderausgabenabzug nicht gerechtfertigt. Denn die im Leibgeding vorgesehenen Leistungen des Klägers an die Schwiegereltern seien zum Teil bereits im Rahmen der GDL-Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abgezogen worden, weil die freie Beköstigung und Wohnung der im Betrieb mitarbeitenden Schwiegereltern bereits im Grundbetrag nach § 12 Abs. 3 GDL als Aufwand berücksichtigt sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision wiederholt der Kläger seinen Klageantrag. Er führt aus, durch das Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S (BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706) habe der BFH die Abzugsfähigkeit von Altenteilslasten als Betriebsausgaben verneint. Damit bestehe auch für den GDL-Landwirt keine Bindung mehr zwischen den landwirtschaftlichen Einkünften einerseits und den Altenteilslasten andererseits. Es könne daher nicht mehr gefordert werden, daß den niedrigen pauschalierten Einnahmen nach dem GDL auch entsprechend pauschalierte niedrige Ausgaben gegenübergestellt werden müßten. Sonderausgaben seien in ihrer tatsächlichen Höhe anzusetzen. Seine Berechnung des Wertes der von ihm zu erbringenden Altenteilsleistungen sei sehr vorsichtig und könne ohne Nachweis ihrer Unrichtigkeit nicht durch einen von der Finanzverwaltung festgesetzten Pauschbetrag ersetzt werden. Wenn der Pauschbetrag von 1 600 DM für ein Ehepaar ausreichend wäre, so wäre es kaum verständlich, warum die Finanzverwaltung bei buchführenden Landwirten für den Eigenverbrauch und die Beköstigung wesentlich höhere Pauschbeträge ansetze.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Die Vorentscheidung ist mit dem Kläger und den Finanzbehörden davon ausgegangen, daß aufgrund des Urteils des erkennenden Senats IV 67/61 S Altenteilslasten nicht nur bei den buchführenden Landwirten, sondern auch bei den Landwirten Sonderausgaben darstellen, deren Gewinn nach § 12 GDL ermittelt wurde. Der Senat hat trotz gewisser, sich aus § 12 Abs. 5 GDL ergebender Zweifel keine Bedenken, dieser Auffassung grundsätzlich zu folgen, jedoch mit der Einschränkung, daß - wie die vorliegende Streitsache zeigt - Fälle möglich sind, die eine Sonderbehandlung erfordern.

Geht man davon aus, daß Altenteilslasten auch für GDL-Landwirte grundsätzlich Sonderausgaben darstellen, so muß das bei der Einkommensteuerveranlagung für das Wirtschaftsjahr 1965/66 genau so gelten wie für das Wirtschaftsjahr 1966/67. Die Rechtskraft der Veranlagung 1965 steht dem nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1960 IV 33/57 U, BFHE 70, 615, BStBl III 1960, 229). Danach ist im vorliegenden Fall zunächst nur zu prüfen, in welcher Höhe die 1966 tatsächlich angefallenen Altenteilslasten als Sonderausgaben abgezogen werden können. Da es sich bei ihnen um keine Leistungen mit Leibrentencharakter handelt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG), ist an sich ihr voller Wert abzugsfähig.

Die Altenteilslasten des Klägers bestanden mit Ausnahme des Taschengeldes in Naturalleistungen, deren Wert vom Kläger geschätzt werden mußte. Bei dieser Schätzung kam der Kläger auf einen vor dem FG im einzelnen genau aufgeschlüsselten Wert von 3 022 DM. Der tatsächlich angesetzte Betrag von 2 400 DM für die Naturalleistungen entspricht den ab 1. Juli 1966 geltenden Pauschbeträgen für den Eigenverbrauch und die Beköstigung bei buchführenden Landwirten (vgl. Inf/L 1966, 366). Der Ansatz eines um 800 DM niedrigeren Pauschbetrages für Altenteilslasten bei GDL-Landwirten, der von der Finanzverwaltung (OFD Nürnberg vom 19. Oktober 1967 in Inf/L 1967, 360, 361) festgesetzt wurde, kann demgegenüber ohne Darlegung der sachlichen Unrichtigkeit des vom Kläger angesetzten Wertes weder damit begründet werden, daß der niedrigere Betrag "eine der Gewinnermittlung des GDL angepaßte zulässige Typisierung" sei, wie das FA gemeint hat, noch damit, daß die Pauschbeträge, die nach den Verwaltungsanweisungen für die Bewertung von Altenteilslasten in der Landwirtschaft angewandt würden, schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in der Regel zugrunde gelegt werden sollten, wie das FG ausgeführt hat. Die Festsetzung der niedrigeren Pauschbeträge für die Altenteilslasten der GDL-Landwirte durch die Finanzverwaltung stammt offenbar aus der Zeit der Geltung der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL). Sie hatte dort eine Berechtigung, weil nach der VOL die Altenteilslasten als Betriebsausgaben behandelt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1962 I 52/60 U, BFHE 75, 220, BStBl III 1962, 348) und in § 6 VOL die Finanzverwaltung ausdrücklich ermächtigt war, dafür Pauschbeträge festzusetzen (vgl. Verfügung der OFD Freiburg vom 10. März 1966 - S 2142 aA - St 322 in Inf/L 1966, 147). Da die VOL im wesentlichen auf pauschalen niedrigen Wertansätzen beruhte, stellten sie während der Geltung der VOL eine der Gewinnermittlung der VOL angepaßte zulässige Typisierung dar. Geht man aber davon aus, daß die Altenteilslasten ihrem Charakter nach bei allen Landwirten Sonderausgaben darstellen, so muß bei ihrem Abzug grundsätzlich von ihrer tatsächlichen, wenn auch zum Teil geschätzten Höhe ausgegangen werden. Die Gewinnermittlung nach dem GDL gibt keine Rechtfertigung dafür, bei allen GDL-Landwirten die niedrigen Pauschbeträge der Finanzverwaltung auch als Sonderausgaben anzusetzen. Daß diese Pauschbeträge unter dem tatsächlichen Aufwand liegen, ergibt sich schon aus einem Vergleich mit den im einzelnen aufgeschlüsselten Werten, die die Finanzverwaltung für den Eigenverbrauch und die Beköstigung bei buchführenden Landwirten als Pauschbeträge im Jahre 1966 bekanntgegeben hat. Auch der Kläger hat für seinen Fall ihre Unrichtigkeit substantiiert dargelegt. Der vom FG herangezogene Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann schon deshalb keine Rechtfertigung sein, weil Altenteilslasten je nach Größe und Rentabilität des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und von der Person der Vertragschließenden her ein unterschiedliches Ausmaß zu haben pflegen. Derartige durch Pauschalierung vereinfachende Verwaltungsregelungen können von den Steuergerichten nicht berücksichtigt werden, wenn sie bei dem zu entscheidenden Fall zu einem unrichtigen Ergebnis führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1962 I 275/60 U, BFHE 75, 473, BStBl III 1962, 440).

Da also gegen den Ansatz von 2 400 DM für die jährlichen Naturalleistungen des Klägers keine ernstlichen Einwände zu erheben sind, hätte der Senat keine Bedenken, diesen Betrag als Sonderausgaben zu behandeln, wenn beim Kläger nicht die Besonderheit vorgelegen hätte, daß die Empfänger der Altenteilsleistungen zugleich als Familienangehörige im Betriebe mitgearbeitet haben und ihre Mitarbeit bei der GDL-Gewinnermittlung berücksichtigt worden ist.

II. Der Gewinn des Klägers für die Wirtschaftsjahre 1965/66 und 1966/67 wurde nach § 12 GDL ermittelt, wonach sich die Einnahmeseite zusammensetzte aus

a) dem Grundbetrag und

b) den Hinzurechnungsbeträgen

für die Arbeitsleistung des Klägers selbst und seiner Schwiegereltern, die zu 40 v. H. und zu 50 v. H. einer vollen Arbeitskraft unentgeltlich im Betriebe mitarbeiteten und an die der Kläger die Altenteilsleistungen zu erbringen hatte. Die Hinzurechnungsbeträge für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner unentgeltlich mitarbeitenden Familienangehörigen sind nach dem GDL erforderlich, weil die Berechnung des Grundbetrages auf der Voraussetzung basiert, daß der Betrieb nur mit festbezahlten fremden Arbeitskräften bewirtschaftet wird, und deshalb die entsprechenden Löhne im Grundbetrag als Betriebsausgaben bereits berücksichtigt sind. Bei der Berechnung des Grundbetrages wurde davon ausgegangen, daß für eine volle Arbeitskraft ein Fremdlohn von 6 178 DM vom Rohertrag abzuziehen ist (vgl. Krill/Kräusel die Einkommensteuer der Land- und Forstwirtschaft 2. Aufl. S. 238 und Bäcker, Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen Abschn. E, Inf/L 1965, 225 ff., 231 r. Sp. unten). Da zum Lohn in der Land- und Forstwirtschaft auch der Wert der gewährten Beköstigung einschließlich der Unterkunft gehört, sind in jedem Grundbetrag für einen bestimmten Betrieb die notwendigen Löhne einschließlich der dazugehörigen Beköstigung und Unterkunft für die seiner Größe und Art entsprechende Zahl von Arbeitskräften als Betriebsausgaben berücksichtigt und damit abgegolten.

Arbeiten im Betrieb keine fremden Arbeitskräfte, sondern eigene Familienangehörige ohne festen Lohn, so müssen die Werte ihrer Arbeitsleistung sozusagen als ersparte Fremdlöhne dem Grundbetrag wieder hinzugesetzt werden, d. h., die schon im Grundbetrag enthaltenen Betriebsausgaben für Löhne müssen wieder herausgenommen werden, um den Gewinn nicht durch ungerechtfertigt angesetzte Aufwendungen zu verkürzen. Der nach § 12 Abs. 4 GDL anzusetzende Wert der Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner im Betrieb tätigen Familienangehörigen, der an sich den vollen Lohn (einschließlich der Naturalleistungen) einer fremden Arbeitskraft ausgleichen sollte, beträgt nur 3 300 DM, wobei in diesem Betrag noch der Nutzungswert für die eigene Wohnung des Landwirts in Höhe von 250 DM enthalten ist. Bei weiblichen Familienangehörigen ist der Wert noch niedriger. Diese Beträge sind nach dem GDL als ersparter Aufwand dem Grundbetrag hinzuzurechnen, aber höchstens für die nach Art und Größe des Betriebes angemessene Zahl von Arbeitskräften. Die nach § 12 Abs. 4 GDL anzusetzenden Werte liegen also - wie allgemein bekannt ist - erheblich unter den tatsächlichen Werten und vor allem auch unter den Werten, die bei der Berechnung des Grundbetrages als Fremdlöhne abgezogen worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. September 1973 IV R 236/69, BFHE 110, 517, BStBl II 1974, 74, Krill/Kräusel a. a. O., Bäcker a. a. O.). Auch der durch die Beköstigung der mitarbeitenden Familienangehörigen anfallende Eigenverbrauch wird daneben nicht besonders angesetzt. Daraus ergibt sich, daß im Rahmen der GDL-Gewinnermittlung nach § 12 GDL die Beköstigung einschließlich des Eigenverbrauches der im Betrieb mitarbeitenden Familienangehörigen durch den Ansatz des Grundbetrages einerseits und die Hinzurechnung des Wertes der Arbeitsleistung der mitarbeitenden Familienangehörigen andererseits in positiver und negativer Auswirkung auf den Gewinn ihre abschließende Regelung gefunden hat. Durch sie wird der GDL-Landwirt, der mit eigenen Familienangehörigen ohne festen Lohn den Betrieb bewirtschaftet, durch den Gesetzgeber erheblich begünstigt, weil der im Grundbetrag enthaltene Lohnabzug durch die Hinzurechnung des Wertes der Arbeitsleistung der unentgeltlich mitarbeitenden Arbeitskräfte nur teilweise rückgängig gemacht wird. Man kann deshalb mit dem FG durchaus davon ausgehen, daß mit den Hinzurechnungsbeträgen tatsächlich höchstens die Barlöhne für fremde Arbeitskräfte ausgeglichen werden.

Diese Darlegungen sind für den vorliegenden Fall von entscheidener Bedeutung. Würde man nämlich bei den Schwiegereltern des Klägers als unentgeltlich mitarbeitenden Familienangehörigen, deren Mitarbeit im Rahmen der für die nach Art und Größe des Betriebes angemessenen Zahl von Arbeitskräften bei der GDL-Gewinnermittlung erfaßt wurde, die ihnen gewährte Beköstigung und andere Naturalleistungen aufgrund des besonderen Rechtstitels ihres Altenteilsrechtes in der tatsächlich angefallenen Höhe voll als Sonderausgaben zum Abzug zulassen, so würde man damit zwar den betreffenden GDL-Gewinn als solchen nicht verändern, man würde aber den betreffenden GDL-Landwirt aus den angeführten Gründen nochmals, und zwar ungerechtfertigt begünstigen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG können Sonderausgaben nur abgezogen werden, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Der Senat ist der Auffassung, daß es auch dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspricht, bei GDL-Landwirten Altenteilsleistungen an mitarbeitende Familienangehörige, deren Arbeitsleistung im Rahmen der für die nach Art und Größe des Betriebes angemessenen Zahl von Vollarbeitskräften angesetzt ist, in Höhe ihres Anteils, mit dem sie eine bezahlte volle Arbeitskraft ersetzen, nicht als Sonderausgabe zuzulassen, weil insoweit die Leistungen schon im Rahmen der GDL-Gewinnermittlung berücksichtigt sind. Naturalleistungen an mitarbeitende Familienangehörige, die auf diese Leistungen auch aufgrund ihres Altenteilsrechtes Anspruch haben, besitzen also bei GDL-Landwirten steuerrechtlich insoweit eine Ambivalenz, die dazu führt, daß der schon als Betriebsausgabe berücksichtigte Teil der Naturalleistungen als Sonderausgaben nicht nochmals abzugsfähig ist.

Im Falle des Klägers haben die Schwiegereltern im streitigen Zeitraum zu 50 v. H. und zu 40 v. H. eine volle Arbeitskraft ersetzt. Da sie zusammen mit dem Kläger die angemessene Zahl von Arbeitskräften (bei einer zu berücksichtigenden Fläche von 17,75 ha) nach § 4 Abs. 5 GDL um 13 v. H. einer vollen Arbeitskraft überschritten haben, sind die Prozentsätze ihrer Mitarbeit um je 6,5 zu kürzen. Die Schwiegereltern haben damit im Rahmen der angemessenen Zahl von Arbeitskräften zu 43,5 v. H. und 33,5 v. H. im Betriebe mitgearbeitet. In Höhe dieser Vomhundertsätze stellen daher die Leistungen an sie im Rahmen der GDL-Gewinnermittlung bereits berücksichtigten Aufwand dar, der nicht nochmals als Sonderausgabe abgezogen werden kann. Kürzt man die vom Kläger geltend gemachten zwei Beträge von je 1 200 DM für Naturalleistungen um diese 43,5 v. H. und 33,5 v. H. oder den Gesamtbetrag von 2 400 DM um 38,5 v. H., so ergibt sich ein Kürzungsbetrag, der 800 DM, d. h. die Differenz zwischen 2 400 DM und 1 600 DM übersteigt. Damit kann die Revision keinen Erfolg haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71686

BStBl II 1976, 67

BFHE 1976, 158

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