BFH Urteil vom 09.06.1994 - IV R 47-48/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einem partiarischen Darlehen, das die Gesellschafterin der Komplementär-GmbH der KG gewährt

Leitsatz (NV)

1. Gewährt eine GmbH & Co. KG dem Gesellschafter der geschäftsführenden Komplementär-GmbH einen Vermögensvorteil, so kann hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen, wenn der Vermögensvorteil bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt worden wäre (Anschluß an BFH-Urteil vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531).

2. Die Angemessenheit des Gewinnanteils eines partiarischen Darlehensgebers oder typischen stillen Gesellschafters ist an der Höhe des Nennwertes des zur Verfügung gestellten Kapitals zu orientieren (Anschluß an BFH-Urteil vom 29. März 1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650).

3. Bei der Angemessenheitsprüfung ist auf den (fiktiven) Durchschnittsgewinn abzustellen, der nach den zum Zeitpunkt der Gewinnverteilungsvereinbarung bekannten Umständen und der sich aus ihnen für die Zukunft ergebenden tatsächlichen Entwicklung zu erwarten ist (Anschluß an BFH-Beschluß vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5).

4. Die aus der teilweisen Nichtanerkennung der Nutzungsvergütung resultierende Gewinnerhöhung ist in solchen Fällen regelmäßig allein der GmbH zuzurechnen (Anschluß an BFH-Urteil vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4; KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Tatbestand

Hiergegen wandten sich die Klägerinnen mit mehreren Klagen, von denen zwei die jetzt noch streitigen Jahre 1977 und 1979 betreffen. Das FG folgte im wesentlichen der Auffassung des FA. Es änderte lediglich die Verteilung der nicht als Zinsaufwand anerkannten Gewinnanteile, indem es sie nicht allein der Klägerin zu 2, sondern allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Gewinnbeteiligung zurechnete.

Hiergegen richten sich die vom FG zugelassenen Revisionen der Klägerinnen, die auf Verfahrensmängel und die Verletzung materiellen Rechts gestützt werden.

Entscheidungsgründe

Der Senat hat die Verfahren IV R 47/92 und IV R 48/92 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Zutreffend sind die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, daß Frau A in den Streitjahren nicht mehr Mitunternehmerin der Klägerin zu 1 gewesen ist. Frau A hat nach ihrem Ausscheiden aus der KG weder Mitunternehmerrisiko getragen noch war sie in der Lage, Mitunternehmerinitiative zu entfalten (zu diesen Voraussetzungen zuletzt Senatsurteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1993, 1742). Eine Teilhabe am Mitunternehmerrisiko scheidet schon deshalb aus, weil sie nach dem Vertrag vom 22. Dezember 1973 weder am Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt war. Ihre Beteiligung an der Komplementär-GmbH (Klägerin zu 2) vermag hieran nichts zu ändern (BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599).

2. Zutreffend hat das FG auch angenommen, daß die Höhe der Frau A. für die Überlassung des partiarischen Darlehens eingeräumten Gewinnbeteiligung auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen war. Die Gewinnbeteiligung wurde Frau A von der Klägerin zu 1 (KG) aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 22. Dezember 1973 eingeräumt. Zu diesem Zeitpunkt war sie zwar aus der Klägerin zu 1 ausgeschieden, sie war aber noch Gesellschafterin der Klägerin zu 2 (Komplementär-GmbH). Gewährt eine GmbH & Co. KG dem Gesellschafter der geschäftsführenden Komplementär-GmbH einen Vermögensvorteil, so kann hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen, wenn der Vermögensvorteil bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt worden wäre (BFH-Urteile vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17). Um zu prüfen, ob der Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers eingehalten ist, ist der direkt von der GmbH & Co. KG und mittelbar von der Komplementär-GmbH gewährte Vermögensvorteil auf seine Angemessenheit hin zu untersuchen.

Der BFH hat sich mehrfach zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei partiarischen Darlehen oder typischen stillen Gesellschaften, bei denen eine Beteiligung am Verlust ausgeschlossen war, geäußert (BFH-Urteile vom 9. Juli 1969 I R 78/67, BFHE 96, 351, BStBl II 1969, 649; vom 28. Oktober 1964 I 198/62 U, BFHE 81, 329, BStBl III 1965, 119; vom 14. Februar 1973 I R 131/70, BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395). Werden derartige Rechtsgeschäfte unter einander nahestehenden Personen abgeschlossen, hat der BFH (sofern das überlassene Kapital nicht aus einer Schenkung des Unternehmers stammte) eine Gewinnbeteiligung als angemessen angesehen, die eine durchschnittliche Rendite von 25 v. H. des zur Nutzung überlassenen Kapitals erwarten läßt (vgl. auch Abschn. 138 a Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 -- EStR --). Das FA hat -- über diesen Vomhundertsatz zugunsten der Klägerinnen hinausgehend -- eine Rendite von 30 v. H. der Darlehensvaluta für angemessen gehalten. Ob besondere Gründe dies rechtfertigen, läßt sich dem Urteil des FG nicht entnehmen. Jedenfalls werden die Klägerinnen hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt.

3. Zuzustimmen ist FA und FG auch insoweit, als die Angemessenheit des Gewinnanteils der Frau A an der Höhe des Nennwertes des von ihr zur Verfügung gestellten Darlehens (100 000 DM) zu orientieren ist. Die Klägerinnen können sich demgegenüber nicht auf den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) berufen, in dem es heißt, daß die Angemessenheit der Gewinnverteilung nicht nach der Höhe des Nennkapitals, sondern nach dem tatsächlichen Wert des Kapitalanteils zu beurteilen ist. Der Beschluß des Großen Senats befaßt sich lediglich mit der Angemessenheit der Gewinnanteile von Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschaftern. Der tatsächliche Wert eines partiarischen Darlehens muß demgegenüber grundsätzlich seinem Nennwert gleichgesetzt werden. Das hat der Senat im Zusammenhang mit der Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer typischen stillen Gesellschaft entschieden vom 29. März 1973 IV R 56/70 (BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Der Grund dafür liegt darin, daß weder der typische stille Gesellschafter noch der partiarische Darlehensgeber an Geschäftswert und stillen Reserven in der Weise beteiligt sind, daß sich ihr Auseinandersetzungs- oder Abfindungsguthaben bei Auflösung der Gesellschaft oder bei ihrem Ausscheiden um einen Anteil an diesen Werten erhöht.

Die Verhältnisse des Streitfalls rechtfertigen keine von diesem Grundsatz abweichende Beurteilung. Frau A war zwar bis zu ihrem Ausscheiden aus der Klägerin zu 1 Ende 1973 an deren stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt. Diese Vermögenswerte sind jedoch -- wie das FG im Urteil vom 23. September 1981 mit Billigung des erkennenden Senats entschieden hat -- bei ihrem Ausscheiden den verbleibenden Gesellschaftern unentgeltlich angewachsen. Das gilt entgegen der Auffassung der Klägerinnen auch insoweit, als die Werte in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesen waren. Dieser Beurteilung hat sich das FG in den angefochtenen Entscheidungen angeschlossen. Hiergegen ist revisionsrechtlich nichts einzuwenden. Auch wenn man mit dem FA und den Klägerinnen unterstellen wollte, bei den einen angemessenen Gewinn übersteigenden Zahlungen an Frau A habe es sich um die Rückzahlung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Vermögenswerte gehandelt, so hatte sie nach dem Vertrag vom 22. Dezember 1973 doch keinen Anspruch auf die Rückzahlung dieser Werte. Die vom FA vorgenommene Umqualifizierung von Gewinnauszahlungen in Kapitalrückzahlungen ist rein steuerlicher Natur.

4. Der Senat kann dem FG jedoch insoweit nicht folgen, als es in Übereinstimmung mit dem FA angenommen hat, die Angemessenheit der vereinbarten Gewinnverteilung sei in jedem Jahr unterschiedlich zu beurteilen, je nachdem ob eine Rendite in Höhe von 30 v. H. des Nennbetrages von 100 000 DM überschritten ist. Nach richtiger Auffassung ist der Gewinnverteilungsschlüssel, nicht dagegen der jährlich zugeteilte Gewinnanteil auf seine Angemessenheit zu untersuchen. Die Angemessenheit einer Gewinnverteilung kann sich nicht danach richten, ob das Unternehmen in den auf die Abrede folgenden Jahren ein gutes oder ein schlechteres Geschäftsergebnis erzielt (Beschluß des Großen Senats in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15 EStG Anm. 27 m (5); Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 298; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 131). Bei der Angemessenheitsprüfung ist daher auf den (fiktiven) Durchschnittsgewinn abzustellen, der nach den zum Zeitpunkt der Gewinnverteilungsvereinbarung bekannten Umständen und der sich aus ihnen für die Zukunft (in der Regel die nächsten fünf Jahre) ergebenden tatsächlichen Entwicklung zu erwarten ist (Beschluß des Großen Senats in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15 EStG Anm. 27 m (5); Stuhrmann in Blümich, a.a.O., § 15 Rdnr. 298). Geht man demnach mit dem BFH davon aus, daß die für die Gewährung eines partiarischen Darlehens vereinbarte Gewinnbeteiligung 25 v. H. der Darlehenssumme nicht überschreiten darf (BFH-Urteil in BFHE 96, 351, BStBl II 1969, 649), so ist eine Gewinnverteilung als angemessen anzusehen, die unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erwarteten Gewinne eine Rendite von 25 v. H. nicht überschreitet. Diese Gewinnverteilung kann grundsätzlich in den Folgejahren beibehalten werden, auch wenn sie im Einzelfall eine Rendite von 25 v. H. überschreitet (BFH-Urteile in BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395; vom 27. September 1973 IV R 33/71, BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51). Ist die Gewinnverteilung infolge dieser Prüfung als unangemessen zu beanstanden, so ist nach der gleichen Methode eine angemessene Gewinnverteilung zu errechnen, und zwar nicht als fester Anteil vom Nennbetrag des gewährten Darlehens, sondern als Anteil am Gewinn des Unternehmens (Senatsurteil vom 29. März 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., S. 1100). Geht man daher mit der Rechtsprechung davon aus, daß die Gewinnverteilungsabrede dem Darlehensgeber nicht mehr gewähren dürfe als 25 v. H. der Darlehensvaluta (Nennkapital), so ist der angemessene Gewinnanteil analog zum Senatsurteil in BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489 wie folgt zu berechnen:

25 v. H. vom Nennbetrag des Darlehens

25 000 DM

zu erwartender Gewinn (gegriffenes

Beispiel) 125 000 DM vereinbarte Gewinnbeteiligung: 46,5 v. H.

angemessene (fiktive) Gewinnbeteiligung:

20 v. H. (25 000 DM vom zu erwartenden Gewinn).

Diese Gewinnbeteiligungsquote ist auf alle folgenden Jahre anzuwenden (Senatsurteil in BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15 EStG Anm. 27 m (5).

5. Soweit die für die Überlassung des partiarischen Darlehens gezahlten Gewinnanteile die Angemessenheitsgrenze übersteigen, stellen sie eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin zu 2 an ihre Gesellschafterin A dar, die im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren mit bindender Wirkung für das Körperschaftsteuerverfahren zu berücksichtigen sind. Die abzugsfähigen Betriebsausgaben der Klägerin zu 1 (KG), zu denen die Gewinnanteile für partiarische Darlehen an sich gehören, mindern sich entsprechend. Dadurch erhöht sich ihr Gewinn und der Gewinnanteil der Klägerin zu 2 (BFH-Urteil in BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531).

6. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie hoch der zu erwartende durchschnittliche Jahresgewinn zu bemessen ist. Diese Feststellung wird im zweiten Rechtszug nachzuholen sein. Dabei kommt es nach dem vorstehend Ausgeführten auf die Umstände an, die beim Abschluß des Vertrages vom 22. Dezember 1973 erkennbar waren, nicht dagegen -- wie die Klägerinnen meinen -- auf die Verhältnisse bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags im Jahre 1965.

Wie oben erwähnt hat das FA -- über die einschlägige BFH-Rechtsprechung zugunsten der Klägerinnen hinausgehend -- eine Angemessenheitsgrenze von 30 v. H. angenommen. Das FG war hieran im ersten Rechtszug wegen des Verböserungsverbots gebunden. Wegen der Notwendigkeit einer anderen Berechnungsweise der angemessenen Gewinnanteile kann im zweiten Rechtszug auch die Frage der Verböserung in den einzelnen Streitjahren anders zu beurteilen sein.

7. Der Senat kann dem FG auch insoweit nicht zustimmen, als es die als unangemessen angesehenen Zahlungen an Frau A anteilig auch bei den Beteiligten zu 1 und 2 gewinnerhöhend berücksichtigt hat. Zum einen ist es zweifelhaft, ob ein solches Vorgehen formell-rechtlich noch möglich war. Das FG hat die Klage der Beteiligten zu 1 und 2 lediglich insoweit als zulässig angesehen, als sie sich dagegen wendeten, in der Einspruchsentscheidung als Rechtsbehelfsführer genannt zu sein, ohne Einspruch eingelegt zu haben. Im übrigen hat das FG die Klagebefugnis der Beteiligten zu 1 und 2 verneint. Das setzt jedoch voraus, daß die Gewinnverteilung, soweit sie die Gewinnanteile der Beteiligten zu 1 und 2 betraf, bestandskräftig war und folglich durch das FG nicht mehr geändert werden durfte (vgl. BFH-Beschluß vom 29. Juli 1987 VIII B 203/86, BFH/NV 1988, 101).

Aber auch in der Sache war die Erhöhung der Gewinne der Beteiligten zu 1 und 2 nicht gerechtfertigt. Entnahmen aus dem Gesamthandsvermögen sind grundsätzlich dem Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie zugute kommen (BFH-Urteil vom 29. November 1960 I 117/60 S, BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Anm. 42 d (2). Entsprechendes muß gelten, wenn eine GmbH & Co. KG einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH einen Vermögensvorteil in Form einer unangemessen hohen Nutzungsvergütung gewährt. Die aus der teilweisen Nichtanerkennung der Nutzungsvergütung resultierende Gewinnerhöhung ist in solchen Fällen regelmäßig allein der GmbH zuzurechnen, sofern abweichende Vereinbarungen nicht getroffen worden sind (BFH-Urteil in BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17). Im Streitfall ist die Vereinbarung vom 22. Dezember 1973 so zu verstehen, daß die Beteiligten zu 1 und 2 jedenfalls nur 2/43 und 1/43 des jeweiligen Jahresgewinns erhalten sollten. Der Rest sollte der Komplementär-GmbH als Mitgesellschafterin und Frau A als Gegenlei stung für das partiarische Darlehen zustehen, gleichgültig ob diese Gegenleistung angemessen war oder nicht. So ist es auch gehandhabt worden, indem Frau A die vereinbarten Gewinnanteile erhalten hat, obwohl das FA deren Angemessenheit angezweifelt hat.

Fundstellen

Haufe-Index 420014

BFH/NV 1995, 103