BFH Urteil vom 09.02.1993 - VII R 12/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zugehörigkeit von Steuererstattungsansprüchen zur Konkursmasse

Leitsatz (amtlich)

Nach der Eröffnung des Konkursverfahrens entstandene Ansprüche auf Erstattung von Kraftfahrzeugsteuer und Vermögensteuer gehören zur Konkursmasse, wenn der Rechtsgrund für die Erstattung auf Steuer(-voraus-)zahlungen zurückzuführen ist, die der Gemeinschuldner vor der Eröffnung des Konkursverfahrens geleistet hat.

Orientierungssatz

Ausführungen mit BFH-Rechtsprechung und Literatur zur (aufschiebend bedingten) Entstehung des Steuererstattungsanspruchs und zu dessen Zugehörigkeit zur Konkursmasse. Hier: Aufrechnung der Erstattungsansprüche durch das FA gegen Umsatzsteuerschulden der Gemeinschuldnerin.

Normenkette

AO 1977 § 37 Abs. 2, § 226; KraftStG 1979 §§ 6, 11 Abs. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 3; VStG 1974 § 5 Abs. 2, § 15 Abs. 1, § 22 Abs. 2-3; KO §§ 1, 53, 54 Abs. 1, § 55 Abs. 1

Tatbestand

I. Über das Vermögen der Fa. X (Gemeinschuldnerin) eröffnete das Amtsgericht mit Beschluß vom 30.November 1989 das Konkursverfahren. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde zum Konkursverwalter bestellt. Nach diesem Zeitpunkt wurden 38 Kfz der Gemeinschuldnerin abgemeldet. Das beklagte und revisionsbeklagte Finanzamt (FA) setzte die Kraftfahrzeugsteuer mit Bescheiden jeweils vom 30.April 1991 neu fest. Danach hatte die Gemeinschuldnerin einen Anspruch auf Erstattung von Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 9 787 DM. Ebenfalls am 30.April 1991 erging eine Nichtveranlagungsverfügung auf den 1.Januar 1989 über Vermögensteuer, aus der sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 814,50 DM ergab. Gegen diese Ansprüche rechnete das FA Umsatzsteuerschulden der Gemeinschuldnerin auf. Hierüber erging am 30.April 1991 ein Abrechnungsbescheid.

Einspruch und Klage gegen den Abrechnungsbescheid blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Aufrechnung sei zulässig gewesen, weil der Erstattungsanspruch nach § 1 Abs.1 der Konkursordnung (KO) zu der Konkursmasse gehört habe.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die seiner Ansicht nach unzulässige Aufrechnung der Umsatzsteuerschulden der Gemeinschuldnerin gegen deren Kraftfahrzeugsteuer- und Vermögensteuererstattungsansprüche. Die Erstattungsansprüche seien erst nach Konkurseröffnung entstanden. Die Aufrechnung des FA sei deshalb nach § 55 Nr.1 KO unzulässig.

Der Kläger beantragt, das FA unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, der Einspruchsentscheidung und des Abrechnungsbescheids zur Zahlung von 10 601,50 DM zuzüglich Prozeßzinsen seit Rechtshängigkeit an ihn zu verurteilen.

Das FA beantragt sinngemäß die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß die vom Kläger zugunsten der Konkursmasse geltend gemachten Erstattungsansprüche durch Aufrechnung erloschen sind.

1. Aufgrund der von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist davon auszugehen, daß der Gemeinschuldnerin ein Erstattungsbetrag wegen Kraftfahrzeugsteuer und Vermögensteuer zustand, daß diesem Anspruch mindestens gleich hohe vorkonkursliche Steuerforderungen gegen die Gemeinschuldnerin gegenüberstanden und daß die allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnung (§ 226 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--, §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; zur Aufrechnungsbefugnis des Gläubigers im Konkurs vgl. § 53 KO) vorlagen. Hiervon gehen übereinstimmend auch die Parteien aus. Es steht ebenfalls fest, daß das FA mit den Steuerforderungen nach Konkurseröffnung aufgerechnet hat.

2. Der von der Revision vertretenen Auffassung, daß die Aufrechnung gemäß § 55 Nr.1 KO unzulässig sei, weil der Erstattungsanspruch erst nach Konkurseröffnung entstanden, das FA mithin nach der Eröffnung "etwas zur Masse schuldig geworden sei", ist nicht zu folgen.

a) Bei der Frage, wann ein steuerlicher Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs.2 AO 1977 entsteht, werden in Rechtsprechung und Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten (vgl. hierzu mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum Urteil des Senats vom 6.Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523; Hein, Überlegungen zur Entstehung des steuerlichen Erstattungsanspruchs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 301 ff.).

Während nach der materiellen Rechtsgrundtheorie der Erstattungsanspruch schon dann entsteht, wenn etwas gezahlt wird, was nach dem materiellen Recht nicht geschuldet wird, verlangt die formelle Rechtsgrundtheorie darüber hinaus die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung, aufgrund dessen die materiell- rechtlich nicht geschuldete Steuer geleistet worden ist.

b) Im Streitfall ist eine Auseinandersetzung mit diesen Meinungen entbehrlich, da hinsichtlich der hier maßgeblichen Frage der Zugehörigkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zur Konkursmasse Sondervorschriften des Konkursrechts eingreifen.

Im Konkurs des Steuerpflichtigen kommt es für die Frage, ob ein Erstattungsanspruch zur Konkursmasse gehört (vgl. § 1 Abs.1 KO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung im steuerrechtlichen Sinne entstanden war. Maßgeblich ist hier nicht die Vollrechtsentstehung, sondern der Zeitpunkt, in dem nach konkursrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch gelegt worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 22.Mai 1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639; Senatsurteile vom 12.Januar 1984 VII R 155/82, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Konkursordnung, § 54, Rechtsspruch 1; vom 4.August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und vom 29.Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791).

c) Nach den §§ 53, 54 KO ist ein Gläubiger des Gemeinschuldners außerhalb des Konkursverfahrens zur Aufrechnung befugt, wenn die aufzurechnenden Forderungen bereits zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens bestanden haben, wobei es nach § 54 Abs.1 KO unschädlich ist, wenn die Forderungen oder eine von ihnen zu diesem Zeitpunkt noch bedingt waren. § 55 Abs.1 KO schließt aber die Aufrechnung im Konkurs aus, wenn jemand vor oder nach der Eröffnung des Verfahrens eine Forderung an den Gemeinschuldner erworben hat und nach der Eröffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist. Im Streitfall standen diese Vorschriften des Konkursrechts der Aufrechnung durch das FA nicht entgegen; der vom Kläger geltend gemachte Erstattungsanspruch ist somit erloschen (§ 226 Abs.1 AO 1977, §§ 387, 389 BGB).

d) Nach konkursrechtlichen Grundsätzen war der Rechtsgrund für die Erstattungsansprüche bereits vor Konkurseröffnung gelegt worden. Die Erstattungsansprüche waren somit vor der Konkurseröffnung zumindest aufschiebend bedingt entstanden (§ 54 Abs.1 KO). Bei Steuervorauszahlungen erlangt der Steuerpflichtige bereits mit deren Zahlungen einen Erstattungsanspruch unter der aufschiebenden Bedingung, daß die nach Ablauf des Veranlagungs- oder Entrichtungszeitraums geschuldete Steuer geringer ist als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen. Dieser aufschiebend bedingte Anspruch gehört zur Konkursmasse (§ 1 Abs.1 KO), auch wenn die aufschiebende Bedingung --und damit die Vollrechtsentstehung-- erst nach Konkurseröffnung eintritt.

Diese zur Einkommensteuer (BFHE 128, 146) entwickelten Rechtsgrundsätze wurden vom erkennenden Senat auch auf die Körperschaftsteuer (StRK, Konkursordnung, § 54, Rechtsspruch 1; BFH/NV 1991, 791) und die Umsatzsteuer (BFH/NV 1987, 707) angewendet; sie sind entgegen der Ansicht der Revision auch für die Beurteilung des Streitfalls maßgebend.

e) Die Kraftfahrzeugsteuer entsteht nach § 6 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes 1979 (KraftStG) mit Beginn der Steuerpflicht, bei fortlaufenden Entrichtungszeiträumen mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums, der in der Regel einem Jahr entspricht (§ 11 Abs.1 KraftStG). § 6 betrifft aber nicht eigentlich den Kraftfahrzeugsteuertatbestand, der --aufbauend auf der Steuerbarkeit (§ 1 Abs.1 KraftStG)-- durch § 5 KraftStG (Steuerpflicht) und § 7 KraftStG (Steuerschuldner) umschrieben wird, sondern die Kraftfahrzeugsteuerzahlungsschuld (Klein/Olbertz, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, 2.Aufl., § 6 Anm.1), somit die Steuerschuld als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 38 AO 1977). Sie entsteht mit Beginn der Steuerpflicht, regelmäßig also mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums, und wird, wenn der Zeitpunkt der Beendigung der Steuerpflicht nicht feststeht, unbefristet festgesetzt (§ 12 Abs.1 Satz 1 KraftStG). Für den Entrichtungszeitraum ist die Steuer somit aus erhebungstechnischen Gründen im voraus zu entrichten (vgl. BFH-Beschluß vom 31.Januar 1973 II B 79/72, BFHE 108, 56, BStBl II 1973, 197).

Die Dauer der Steuerpflicht ist im Regelfall von der verkehrsrechtlichen Zulassung des Fahrzeugs abhängig (§ 5 Abs.1 Nr.1 KraftStG). Bei Beendigung der Steuerpflicht, z.B. durch Abmeldung des Fahrzeugs, ist die Steuer für die Zeit vom Beginn des (letzten) Entrichtungszeitraums, in den das Ende der Steuerpflicht fällt, bis zum Ende der Steuerpflicht durch Endbescheid neu festzusetzen (§ 12 Abs.2 Nr.3 KraftStG). Überzahlte Steuer ist nach § 37 Abs.2 AO 1977 von Amts wegen zu erstatten (Klein/ Olbertz, a.a.O., § 12 Anm.8; Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 12 Rdnr.8).

Dieser Erstattungsanspruch hat seinen Rechtsgrund in der Verpflichtung zur Vorausentrichtung der Kraftfahrzeugsteuer (vgl. § 11 Abs.1 KraftStG) zu Beginn der Steuerpflicht. Mit der Zahlung der Steuer wird unter der aufschiebenden Bedingung, daß die Steuerpflicht vor Ende des Entrichtungszeitraums endet (vgl. § 5 KraftStG), der Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch gelegt. Zumindest bei auf unbestimmte Zeit zugelassenen Fahrzeugen und damit verbundenen fortlaufenden Entrichtungszeiträumen erfolgt die Steuerzahlung unter der Bedingung des Fortbestehens der Steuerpflicht während des ganzen Vorausentrichtungszeitraums. Stellt sich wegen der Abmeldung des Fahrzeugs (und Neufestsetzung der Steuer) heraus, daß die im voraus entrichtete Steuerzahlung den schließlich gesetzlich geschuldeten Betrag übersteigt, so ist die Bedingung für den Erstattungsanspruch eingetreten. Einer Festsetzung des Erstattungsanspruchs bedarf es nicht.

Im Streitfall führt die dargestellte Rechtslage dazu, daß mit der vor Konkurseröffnung durch die Gemeinschuldnerin bewirkten Zahlung der Kraftfahrzeugsteuer für den regelmäßigen Entrichtungszeitraum von einem Jahr der Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch gelegt worden ist, der mit der Abmeldung der Fahrzeuge zur Entstehung gelangt ist. Der Anspruch auf den Erstattungsbetrag, der aus dem vorkonkurslichen Vermögen geleistet worden ist, gehört somit zur Konkursmasse und stellt keinen konkursfreien Neuerwerb dar (ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.April 1991 3 K 328/88, Entscheidungen der Finanzgerichte 1992, 2).

Dieser Beurteilung steht nicht --wie der Kläger meint-- entgegen, daß bis zur Abmeldung der Fahrzeuge, also bis zu einem Zeitpunkt nach Konkurseröffnung, die Kraftfahrzeugsteuer mit Rechtsgrund gezahlt worden ist und sich ein Erstattungsanspruch nur für einen Teil des Entrichtungszeitraums ergibt, der nach der Konkurseröffnung liegt. Wie oben ausgeführt, kommt es für die Frage der Zugehörigkeit zur Konkursmasse allein auf den Zeitpunkt an, in dem der Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch gelegt worden ist --hier die Zahlung-- und nicht auf den Zeitpunkt der materiell-rechtlichen oder formellen Entstehung des Anspruchs bzw. auf seinen zeitlichen Anknüpfungs- oder Bezugspunkt.

f) Auch bei der Vermögensteuer kommt es für die Frage, ob der Erstattungsanspruch bereits vor Konkurseröffnung entstanden ist, nicht auf den steuerrechtlichen Entstehungszeitpunkt, sondern auf die konkursrechtlichen Grundsätze an.

Die Vermögensteuer wird nach § 15 Abs.1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) jeweils für einen dreijährigen Hauptveranlagungszeitraum allgemein festgesetzt, sie entsteht jedoch nach § 5 Abs.2 VStG mit Beginn des jeweiligen Kalenderjahres, für das sie als Jahressteuer festzusetzen ist. Ändern sich während des Hauptveranlagungszeitraums die Besteuerungsgrundlagen, erfolgt gemäß § 16 VStG eine Neuveranlagung bzw. gemäß § 18 VStG eine Aufhebung der Veranlagung zum Beginn des Kalenderjahres, in dem sich die Änderung auswirkt. Führt die Neuveranlagung oder Aufhebung der Veranlagung dazu, daß die jeweils entrichteten Steuerzahlungen die letztlich geschuldete Steuer überschritten hat, ist die Überzahlung zu erstatten (§§ 22 Abs.2 und 3 VStG, § 37 Abs.2 AO 1977).

Sofern --wie im Streitfall-- eine Neuveranlagung bzw. Aufhebung der Veranlagung-- nach Eröffnung des Konkursverfahrens auf einen Zeitpunkt vor Konkurseröffnung erfolgt, hat der Erstattungsanspruch aus konkursrechtlicher Sicht einen vorkonkurslichen Rechtsgrund. Der spätere Gemeinschuldner hat die fällige Jahressteuer aufgrund der bisherigen, in die Zukunft wirkenden Steuerfestsetzung geleistet. Für den Fall, daß sich die Steuerschuld für das laufende Jahr mindert, steht ihm bereits mit der Steuerzahlung ein aufschiebend bedingter Erstattungsanspruch zu. Der Erstattungsanspruch fällt somit in die Konkursmasse, so daß das FA mit Konkursforderungen gegen ihn aufrechnen durfte.

g) Die zur Kraftfahrzeugsteuer und Vermögensteuer aus dem KraftStG und VStG gezogenen Schlüsse für das Bestehen aufschiebend bedingter Erstattungsansprüche werden durch den konkursrechtlichen Grundsatz bestätigt, daß Steuererstattungsansprüche in die Konkursmasse fallen, wenn die Steuerzahlungen, die zu diesen Ansprüchen geführt haben, entweder aus der Konkursmasse oder aus dem vorkonkurslichen Vermögen --also der späteren Konkursmasse-- erfolgten (BFHE 128, 146, 148; Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, zu § 251 AO 1977 Anm.47; Frotscher, Steuern im Konkurs, 3.Aufl., S.47; Kuhn/Uhlenbruck, Kommentar zur Konkursordnung, 10.Aufl., § 1 Rdnr.73 b). Dieser Fall liegt hier vor. Die spätere Gemeinschuldnerin leistete die Steuerzahlungen aus ihrem vorkonkurslichen Vermögen. Also gehörten auch die Ansprüche auf Erstattung von Kraftfahrzeugsteuer und Vermögensteuer in das Konkursvermögen.

h) Soweit von der Revision geltend gemacht wird, daß der Erstattungsanspruch von einer Handlung des Klägers, nämlich der Abmeldung der Fahrzeuge, abhing und deshalb als konkursfreier Neuerwerb anzusehen sei, greift dieser Einwand nicht durch.

Zwar hat der BFH (BFHE 128, 146, 148) für die Zugehörigkeit des Erstattungsanspruchs zur Konkursmasse ergänzend zu der Voraussetzung der Zahlung der Steuerschuld aus dem vorkonkurslichen Vermögen verlangt, daß der Konkursverwalter keinerlei Tätigkeiten entfalten mußte, die einen Neuerwerb durch ihn rechtfertigen könnten. Eine solche Tätigkeit war im Streitfall aber nicht nötig. Die bloße Abmeldung der Fahrzeuge als steuertechnische Voraussetzung für die Beendigung der Steuerpflicht ist nicht ausreichend, um damit einen konkursfreien Neuerwerb zu rechtfertigen. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, war damit keinerlei Gegenleistung aus dem nachkonkurslichen Vermögen des Gemeinschuldners verbunden. Diese Tätigkeit war vielmehr zur Erhaltung der Konkursmasse und Befriedigung der Gläubiger geboten, um keine unnötigen Steuerschulden --und auch Kfz-Versicherungsprämien-- bestehen oder entstehen zu lassen. Die Abmeldung der Fahrzeuge stellte sich insofern als pflichtgemäße Maßnahme des Konkursverwalters zur Sicherung der Masse dar.

Fundstellen

Haufe-Index 64591

BFH/NV 1993, 37

BStBl II 1994, 207

BFHE 170, 300

BFHE 1993, 300

BB 1993, 1865

BB 1993, 1865-1866 (LT)

DStR 1993, 1626 (KT)

HFR 1993, 496 (LT)

StE 1993, 305 (K)