BFH Urteil vom 08.12.1993 - XI R 16/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufhebung des FG-Urteils wegen unzureichender Darstellung des Tatbestandes; betrieblicher Charakter dinglich gesicherter Verbindlichkeiten eines Dritten

Leitsatz (NV)

1. Der Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts muß ein klares und vollständiges Bild des Streitstoffes enthalten. Fehlt es daran, so hat das Revisionsgericht diesen Mangel ohne ausdrückliche Rüge zu berücksichtigen und das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben (Bestätigung des BFH-Urteils vom 5. September 1989 VII R 61/87, BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979).

2. Die Verbindlichkeit aus einer dinglichen Sicherheit, die für betriebliche Schulden eines Dritten an einem privat genutzten Grundstück bestellt wird, kann Betriebsschuld sein. Eine private Darlehensverbindlichkeit wird andererseits nicht dadurch zur Betriebsschuld, daß sie durch betrieblich genutztes Grundvermögen dinglich gesichert wird.

Normenkette

FGO § 105 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3; EStG § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb seit 1952 gemeinsam mit seinem Vater und seinem Bruder in der Rechtsform einer OHG einen Lebensmittelhandel. Die OHG hatte 1965 in Z auf einem Grundstück, das den Ehefrauen der Brüder gehörte, ein Geschäftshaus errichtet, in dem das Geschäft betrieben wurde. Der Bau war fremdfinanziert worden. Zur Sicherheit dienten zugunsten der kreditgebenden Bank (X-Bank) auf dem Grundstück bestellte Grundschulden. Aus dem Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts (FG) ergibt sich, daß im weiteren Verlauf die OHG in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) umgewandelt wurde. Der Vater des Klägers verstarb und wurde von seinen beiden Söhnen beerbt. 1971 schied der Bruder aus der Gesellschaft aus. Das Betriebsgrundstück ist seit 1969 an die GbR verpachtet worden. Die Ehefrau des Bruders übertrug ihren Anteil an dem Grundstück auf den Kläger. Die Grundstückshälfte wurde von diesem - nach dessen eigener Darstellung und nach dem gemäß § 108 der Finanzgerichtsordnung (FGO) berichtigten Tatbestand, aber entgegen den Entscheidungsgründen des FG-Urteils - bilanziert.

Am 1. Juli 1969 war eine GmbH & Co. KG gegründet worden, deren Kommanditisten jeweils ein Sohn des Klägers und seines Bruders waren. Die beiden Söhne waren auch Gesellschafter der GmbH. Die KG pachtete das Unternehmen der GbR und führte das Lebensmittelunternehmen fort, zunächst - wie bisher - nur auf dem Grundstück in Z, in den Folgejahren zusätzlich in drei weiteren Filialen in jeweils angepachteten Räumlichkeiten. 1975 trat ihre persönlich haftende Gesellschafterin, die GmbH, an ihre Stelle. An ihr waren - im Jahre 1983 - der Kläger (zugleich als Geschäftsführer) mit 10 v.H. und seine beiden Söhne mit 44 bzw. 46 v.H. der Geschäftsanteile beteiligt. Zusammen mit einem der Söhne war der Kläger zugleich typischer stiller Gesellschafter der GmbH, jeweils mit einer Einlage von 150000 DM. - Die GmbH-Anteile des Klägers sind nicht im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ausgewiesen worden.

Nach dem Tatbestand des FG-Urteils hatte der Kläger mit der GmbH am 26. September 1977 einen Pachtvertrag geschlossen, der sich im wesentlichen auf den Pachtvertrag von 1969 bezog. Gegenstand des neuen Vertrages waren u.a. die Geschäftsräume in Z sowie das bewegliche Anlagevermögen. Für dieses wurde ein Pachtzins in Höhe der Absetzung für Abnutzung (AfA) vereinbart. Dem Kläger stand als Verpächter eine Kaufoption für die von der GmbH beschafften Einrichtungsgegenstände zu. Der Preis sollte die eigenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der GmbH abzüglich der AfA nicht übersteigen.

1983 geriet die GmbH in finanzielle Schwierigkeiten. In einer Zusammenkunft ihrer Gesellschafter am 23. August 1983 wurde ihre Liquidation erörtert. Man kam überein, daß der Kläger die von der GmbH angeschafften Anlagegegenstände übernehmen sollte. Als Preis wurden die Bilanzwerte zum 30. Juni 1982 zuzüglich 20 v.H. der ursprünglichen Anschaffungskosten zur pauschalen Abgeltung der stillen Reserven vereinbart, netto insgesamt ... DM, brutto ... DM. Zur Erfüllung des Kaufpreises übernahm der Kläger anteilig Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der X-Bank. Diese war auch mit ihren laufenden Forderungen durch die auf dem Betriebsgrundstück lastenden Grundschulden aus dem Jahre 1965 gesichert. - Am 10. November 1983 wurde über das Vermögen der GmbH der Konkurs eröffnet. Der Kläger veräußerte das von der GmbH erworbene Anlagevermögen als nicht zur Konkursmasse gehörend für ... DM.

In seiner Einkommensteuererklärung 1983 erklärte der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM. Grundlage der Berechnung war die Übernahme der Anlagegüter von der GmbH für den Preis von ... DM. Diese Anlagegüter aktivierte er in der Bilanz seines Einzelbetriebes und schrieb sie mit ... DM ab. Demgegenüber standen - so der Tatbestand des FG-Urteils - hieraus für den Verkauf der Anlagegüter erzielte Veräußerungserlöse von ... DM mit Abgangswerten von ... DM. Zugleich schrieb der Kläger eine Rückgriffsforderung gegen die GmbH wegen Schuldübernahme von ... DM ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht und nahm lediglich einen gewerblichen Verlust von ... DM an. Auf Einspruch des Klägers errechnete er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von ... DM. Das FA ging dabei u.a. von einem geringeren Kaufpreis für die Anlagegüter aus. Die - vom Kläger offenbar vorgenommene - Abschreibung der GmbH-Beteiligung ließ es nicht zu, weil der Kläger diese Beteiligung erst bilanziert habe, als die GmbH sich bereits in der Krise befunden habe. Außerdem wurden an die X-Bank gezahlte Zinsen von ... DM nicht berücksichtigt; diese habe der Kläger für private Schulden gezahlt. Die sich daraus ergebende Einkommensteuer wurde - nach Hinweis gemäß § 367 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) - durch Einspruchsentscheidung festgesetzt. Antragsgemäß hat das FA dabei den Kläger und seine Ehefrau getrennt veranlagt.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger nach dem Tatbestand des FG-Urteils u.a. einen Verlust aus Gewerbebetrieb von nunmehr ... DM geltend, wobei er den Saldo zwischen dem Kaufpreis aus den Anlagegütern von ... DM, einer weiteren Schuldübernahme in Höhe von ... DM, einem daraus resultierenden Rückgriffsanspruch gegen die GmbH von ... DM und einem bei dieser bestehenden Verrechnungskonto in Höhe von ... DM (nach Auffassung des FA: in Höhe von ... DM) bildete und diesen Saldo von ... DM abschrieb.

Das FG gab der Klage u.a. im Hinblick auf den Abzug der an die X-Bank geleisteten Zinsen in Höhe von ... DM statt, wies sie aber ansonsten als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, die Beteiligung an der GmbH könne nicht abgeschrieben werden. Sie sei kein Betriebsvermögen gewesen, weil von einem ruhenden Gewerbebetrieb des Klägers ausgegangen werden müsse. Die Rückgriffsforderung gegenüber der GmbH wegen der Inanspruchnahme des Klägers aus den Grundschulden durch die X-Bank sei nicht betrieblich veranlaßt. Die Zahlungen hätten dem Erhalt des Privatvermögens gedient. Entgegen dem - gemäß § 108 FGO berichtigten - Tatbestand seines Urteils geht das FG dabei in den Entscheidungsgründen davon aus, das Grundstück sei vom Kläger in vollem Umfang nicht bilanziert worden. - Antragsgemäß wurde der Kläger nunmehr mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er macht geltend:

1. Urteilsgründe und Tatsachenfeststellung widersprächen sich hinsichtlich der Bilanzierung des Grundstücks. Darin liege ein entscheidungserheblicher Verfahrensfehler. Tatsächlich sei der von ihm 1971 von seiner Schwägerin erhaltene Grundstücksteil aktiviert worden. Gleiches gelte in den Vorjahren für die OHG hinsichtlich des auf dem fremden Grund und Boden errichteten Gebäudes.

2. Der Forderungsausfall sei betrieblich veranlaßt. Bei den entsprechenden Verbindlichkeiten handele es sich um Betriebsvermögen. Die Grundpfandrechte seien seinerzeit zur Errichtung des Gebäudes durch die OHG erforderlich gewesen. Daß das Kreditinstitut das Pfandrecht später auch zur Befriedigung seiner Ansprüche gegen die GmbH verwendet habe, sei eine Folge der aus betrieblichem Anlaß geschlossenen Verträge und nicht zu verhindern gewesen. Der Tatbestand einer Entnahme sei nicht erfüllt.

3. Daß die Verbindlichkeiten betrieblich veranlaßt gewesen seien, stehe in Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Hinweis auf die Entscheidungen vom 18. Dezember 1991 XI R 42, 43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585; vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 12. September 1985 VIII R 336/82, BFHE 145, 327, BStBl II 1986, 255; vom 28. Januar 1987 I R 85/80, BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616; vom 15. November 1990 IV R 63/88, BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238; vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213). Insbesondere im Urteil vom 17. April 1985 I R 101/81 (BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510) habe der BFH zum Ausdruck gebracht, daß eine private Darlehensverbindlichkeit nicht dadurch zur Betriebsschuld werde, daß sie durch betrieblich genutztes Grundvermögen dinglich gesichert sei. Dies rechtfertige den Umkehrschluß, daß die Verbindlichkeit auch dann betrieblich sei, wenn - wie im Streitfall im Zeitpunkt der Bestellung der Grundschulden - die Grundstücke im Privatvermögen stehen.

Das FA ergänzt zunächst die tatsächlichen Feststellungen des FG. Danach seien die ursprünglich für den Bau des Gebäudes bestellten Grundschulden in Höhe von 600000 DM im Laufe der Zeit - nach Tilgung - zu Sicherheiten für die laufenden Schulden der OHG, GbR und - später - der GmbH & Co. KG bzw. GmbH umfunktioniert worden. 1978 sei hierfür eine weitere Grundschuld in Höhe von 400000 DM bestellt worden. Das FA erwidert sodann:

Der Forderungsausfall der Einzelfirma des Klägers wegen des Konkurses der GmbH sei nicht betrieblich veranlaßt. Die Schuldübernahme sei freiwillig gewesen und erfülle somit die Voraussetzungen einer Entnahme. Bei den Sicherungsgrundschulden handele es sich um Privatvermögen. Weder sie noch die damit einhergehende, zugleich aber gesondert zu betrachtende Schuldübernahme führe zu betrieblichen Verbindlichkeiten. Ihre Widmung zum (gewillkürten) Betriebsvermögen sei vor dem Drohen eines Verlustes nicht erfolgt und danach, als sich Verluste bereits abzeichneten, nicht mehr möglich gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das Urteil entspricht nicht den Mindestanforderungen, die an den Inhalt eines Urteils gestellt werden müssen. Es fehlt an der hinreichenden Darstellung des Tatbestandes (§ 105 Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 3 FGO). Nach dem Urteil des BFH vom 5. September 1989 VII R 61/87 (BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979, m.w.N.) muß der Tatbestand eines Urteils in sich verständlich sein. Die Darstellung muß ein knapp gehaltenes, klares, vollständiges und in sich abgeschlossenes Bild des Streitstoffs in logischer Folge und unter Hervorhebung der Anträge der Beteiligten enthalten. Gibt der Tatbestand eines angefochtenen Urteils einschließlich der in Bezug genommenen Schriftstücke den zum Verständnis seines Inhalts erforderlichen Sach- und Streitstand nicht hinreichend wieder, so bildet die Entscheidung keine Grundlage für deren sachliche Nachprüfung durch das Revisionsgericht (BFH-Urteil vom 21. Januar 1981 I R 153/77, BFHE 133, 33, 35, BStBl II 1981, 517, 518).

Der Tatbestand des FG-Urteils erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Insbesondere ist nicht im einzelnen ersichtlich, ob und ggf. welche Schulden der GmbH der Kläger übernommen hat und ob bzw. in welchem Umfang er hieraus (oder aus anderen Gründen) in Anspruch genommen worden ist. Es ist auch im einzelnen nicht ersichtlich und nachvollziehbar, wie der Kläger den von ihm geltend gemachten Verlust aus Gewerbebetrieb berechnet und in welcher Weise das FA von dieser Berechnung abweicht. Ist das angefochtene Urteil aber aufgrund der mangelhaften Darstellung des Tatbestandes nicht überprüfbar, muß es bereits von daher aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

2. Für den zweiten Rechtsgang wird auf folgendes hingewiesen:

Das FG hat die betriebliche Veranlassung einer Rückgriffsforderung des Klägers gegenüber der GmbH wegen Inanspruchnahme aus der Grundschuld offenbar deshalb verneint, weil die Zahlungen aus der Grundschuld insoweit dem Erhalt des Privatvermögens des Klägers gedient hätten. Das Grundstück sei von diesem nicht bilanziert worden. Diese Feststellung widerspricht dem Urteilstatbestand des FG in der Gestalt, die dieser nach dem auf § 108 FGO gestützten Berichtigungsbeschluß gefunden hat. Danach hat der Kläger jedenfalls die seit 1971 in seinem Eigentum stehende Grundstückshälfte in den Bilanzen ausgewiesen.

Es kann offenbleiben, welche der beiden Sachverhaltsversionen zutrifft. Denn zum einen könnte angenommen werden, daß das Grundstück, soweit es im Streitjahr zur Hälfte dem Kläger gehörte, notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gewesen ist; es war Gegenstand der Verpachtung an die GmbH und stand damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang zu dem Betrieb des Klägers. Auf die bilanzielle Handhabung käme es dann nicht an. Zum anderen können auch im Privatvermögen befindliche Wirtschaftsgüter für betriebliche Zwecke dinglich belastet und zur Absicherung einer Betriebsschuld eingesetzt werden. Die Inanspruchnahme aus der Belastung ist unter solchen Umständen betrieblich bedingt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Augsut 1964 IV 304/63 S, BFHE 80, 78, BStBl III 1964, 502 im Hinblick auf Grundstücke; vom 4. April 1973 I R 159/71, BFHE 109, 337, BStBl II 1973, 628 im Hinblick auf Wertpapiere; s. auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 4 Anm. 32b cc und 59 Stichwort Belastung - Beleihung, Verpfändung - ). Die dem offenbar entgegenstehende Auffassung des FG ist unzutreffend. Ebenso wie nicht jede Darlehensverbindlichkeit, die durch betrieblich genutztes Grundvermögen dinglich gesichert ist, Betriebsschuld ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1980 I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461; in BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510; vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, 590), handelt es sich umgekehrt nicht bei jeder durch privat genutztes Grundvermögen dinglich gesicherten Verbindlichkeit um Privatvermögen. Auf die Bilanzierung des Grundstücks käme es für die Frage nach der betrieblichen Veranlassung der vom Kläger eingegangenen Schuld also nicht an.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang aber der Frage nachzugehen haben, aus welchen Gründen der Kläger Schulden der GmbH und ggf. der Ehefrau übernommen hat. Da es sich sowohl bei der Ehefrau als auch bei der GmbH für den Kläger um nahestehende Personen handelte, müßten etwaige Absprachen in jedem Fall den hierfür bestehenden besonderen steuerlichen Anforderungen genügen (s. dazu m.N. Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Anm. 99 Stichwort Angehörige). Das FG wird auch prüfen müssen, ob es sich bei der Schuldübernahme durch den Kläger um eine gesellschaftlich verursachte kapitalersetzende Maßnahme gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; s. auch Urteile vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Gleiches kann darin zu sehen sein, daß der vom Kläger geleistete Kaufpreis für die Übernahme der Anlagegüter der GmbH überhöht war. Voraussetzung dafür wäre, daß die Beteiligung an der GmbH zum Betriebsvermögen des Klägers gehörte. Das FG hat dies verneint, weil sie erst zu einem Zeitpunkt aktiviert worden ist, als sich die GmbH bereits in der Krise befand. Das wäre jedoch unerheblich, wenn die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört hätte (s. dazu z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890, und vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721, jeweils zum Sonderbetriebsvermögen).

Schließlich stellt sich die Frage, weshalb der Kläger im Streitjahr (noch) als Gewerbetreibender anzusehen ist. Seit 1969 betrieb zunächst die GmbH & Co. KG, später die GmbH den Lebensmittelhandel. Die GbR und nachfolgend der Kläger traten nur noch als Verpächter in Erscheinung. Nach Auffassung der Revision ist seitdem beim Kläger ein ruhender Betrieb anzunehmen, offenbar infolge Betriebsverpachtung. Ob die steuerlichen Voraussetzungen hierfür tatsächlich vorliegen, hat das FG nicht geprüft und ist dem festgestellten Sachverhalt nicht zu entnehmen. Es läßt sich auch nicht beurteilen, ob zwischen dem Kläger und der GmbH & Co. KG bzw. der GmbH eine (ggf. mitunternehmerische) Betriebsaufspaltung vorgelegen hat und ob diese später infolge Wegfalls der hierfür erforderlichen personellen Verflechtung beendet worden ist. Dies könnte die Betriebsaufgabe nach sich gezogen haben (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474).

Fundstellen

Haufe-Index 419651

BFH/NV 1994, 631