Leitsatz (amtlich)

Wird ein Einkommensteuerbescheid dem betroffenen Steuerpflichtigen bekanntgegeben und dadurch eine von ihm erteilte Bekanntgabevollmacht zugunsten seines Steuerberaters nicht beachtet, wird der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung des Einkommensteuerbescheides an den Bevollmächtigten geheilt. Die Einspruchsfrist beginnt mit dem Erhalt des Bescheides durch den Bevollmächtigten.

 

Orientierungssatz

Ausführungen zur Anwendung des sich aus § 9 VwZG ergebenden Rechtsgedankens auf die Bekanntgabe durch einfachen Brief (vgl. Rechtsprechung; Literatur).

 

Normenkette

AO 1977 §§ 122, 124; VwZG § 9

 

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 17.10.1986; Aktenzeichen II 198/86)

 

Tatbestand

In ihrer am 29.Juli 1981 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Einkommensteuererklärung 1979 gab die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zur Rubrik "Postempfänger/Empfangsbevollmächtigter" den Namen und die Anschrift ihres Steuerberaters (des jetzigen Prozeßbevollmächtigten) an. Ungeachtet dessen übersandte das FA den Einkommensteuerbescheid 1979 vom 3.März 1982 durch einfachen Brief an die Klägerin. Diese übergab den Bescheid ihrem Bevollmächtigten. Daraufhin beantragte dieser beim FA mit Schreiben vom 18.März 1982 --unter Beifügung einer Fotokopie des Bescheides-- Stundung der Abschlußzahlung. Außerdem legte er am 8.Dezember 1982 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 3.November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80 (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) Einspruch ein, über den noch nicht entschieden worden ist.

Mit Schreiben vom 2.Januar, 19.Februar und 10.April 1986 rügte die Klägerin, das FA habe die Angaben der Steuererklärung zur Empfangsvollmacht bei der Bekanntgabe des Bescheides nicht beachtet; infolgedessen fehle es an einer wirksamen Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1979. Sie wies in diesem Zusammenhang außerdem auf die mit Ablauf des Jahres 1985 eingetretene Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 1979 hin und begehrte Erstattung sämtlicher für das Streitjahr geleisteten Zahlungen an Einkommensteuer.

Demgegenüber sah das FA den Einkommensteuerbescheid vom 3.März 1982 als wirksam bekanntgegeben an. Es wies das Begehren auf Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides zurück. Dagegen erhob die Klägerin erfolglos Beschwerde und Klage, mit der sie begehrte, die Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides 1979 vom 3.März 1982 festzustellen.

Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 157 veröffentlicht ist, hielt die Klage für zulässig, aber nicht begründet.

Mit der vom FG zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und festzustellen, daß der Einkommensteuerbescheid 1979 nichtig sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Gemäß § 122 Abs.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Nach § 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977 kann der Verwaltungsakt auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekanntgegeben werden. Der erkennende Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob die Klägerin als die vom Steuerbescheid betroffene Steuerpflichtige mit ihren Angaben in der Steuererklärung ihrem Steuerberater eine Bekanntgabevollmacht des Inhalts erteilt hatte, daß die Bekanntgabe gegenüber dem Steuerberater zwingend war und eine Bekanntgabe ihr gegenüber ausschloß (zu einem solchen Fall vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Juli 1987 I R 180, 181/84, BFH/NV 1988, 274, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Abgabenordnung, § 122, Rechtsspruch 34).

2. Der erkennende Senat geht zugunsten der Klägerin davon aus, daß die von ihr erteilte Bekanntgabevollmacht einen solchen Inhalt hatte. Gleichwohl folgt hieraus nicht, daß die Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1979 nicht ordnungsgemäß sei mit der Rechtsfolge der Unwirksamkeit (§ 124 Abs.1 AO 1977). Vielmehr ist die Auffassung des FG zutreffend, derzufolge durch die Weitergabe des Einkommensteuerbescheids durch die Klägerin an ihren Bevollmächtigten der eingetretene Bekanntgabemangel geheilt worden ist. Dies ist dem Rechtsgedanken des § 9 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) und der zu ihm ergangenen Rechtsprechung zu entnehmen. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:

Hätte das FA für die Bekanntgabe die Zustellung gewählt (§ 122 Abs.5 AO 1977 i.V.m. §§ 4, 5 VwZG) und wäre die Zustellung in gleicher Weise fehlerhaft unmittelbar an die Klägerin anstatt an ihren Empfangsbevollmächtigten vorgenommen (§ 8 Abs.1 Satz 2 VwZG), dann wäre nach § 9 VwZG der Mangel durch die Weitergabe des Bescheides an den Empfangsbevollmächtigten geheilt worden. Nach dieser Vorschrift gilt ein Schriftstück, das unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist, als in dem Zeitpunkt zugegangen, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Da als Empfangsberechtigter im Sinne des § 9 VwZG (auch) der Bevollmächtigte anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9.Dezember 1980 VIII R 122/78, BFHE 132, 380, BStBl II 1981, 450), ist ein Zustellungsmangel danach in dem Zeitpunkt geheilt, in dem er den Bescheid nachweislich erhalten hat (vgl. BFH-Urteile vom 2.Oktober 1986 VII R 58/83, BFH/NV 1987, 482, und vom 8.Februar 1974 III R 27/73, BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 367; ebenso wohl auch Urteil in BFHE 132, 380, BStBl II 1981, 450; im gleichen Sinne auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 15.Januar 1988 8 C 8.86, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 1612, und für den § 9 VwZG entsprechende Vorschrift des § 187 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21.Dezember 1983 IVb ZB 29/82, NJW 1984, 926). Diese Auslegung des § 9 VwZG beruht auf dem allgemeinen Rechtsgedanken, daß der Vorgang der Zustellung eines Verwaltungsakts keinem Selbstzweck genügt. Wenn der wirkliche Empfänger oder Empfangsbevollmächtigte das Schriftstück tatsächlich erhalten hat, sind Mängel in der Zustellung geheilt. Mängel in den Förmlichkeiten der Zustellung sollen den Bestand des zu übermittelnden Verwaltungsakts nicht berühren (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Auflage, § 9 VwZG Rdnr.2).

3. Wie Tipke/Kruse (a.a.O., § 122 AO 1977 Rdnr.21) zutreffend ausführen, sind diese Erwägungen auch bei Bekanntgabemängeln außerhalb der förmlichen Zustellung gleichermaßen zu berücksichtigen. Die Interessenlage des betroffenen Steuerpflichtigen ist beim technischen Übermittlungsvorgang der Bekanntgabe durch einfachen Brief keine andere als bei qualifizierter Bekanntgabe im Wege förmlicher Zustellung. Seinem Schutze ist genügt, wenn der vom Steuerpflichtigen benannte Empfangsbevollmächtigte (im Streitfall der Steuerberater der Klägerin) den Steuerbescheid tatsächlich erhalten hat, denn in Anwendung des sich aus § 9 VwZG ergebenden Rechtsgedankens kann erst in diesem Zeitpunkt eine Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt werden. Geht man davon aus, daß in Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 9 Abs.1 VwZG dem Schutze des betreffenden Steuerpflichtigen genügt ist, daß der Verwaltungsakt erst und nur dann wirksam wird, wenn er in die Hände derjenigen Person gelangt, der gegenüber allein die Bekanntgabe erfolgen sollte, und daß des weiteren erst ab dem Zeitpunkt des tatsächlichen Erhalts durch den Bekanntgabebevollmächtigten die Rechtsbehelfsfristen in Gang gesetzt werden, bedarf es weitergehender Überlegungen nicht, ob etwa in der Übermittlung des Schriftstücks durch den Steuerpflichtigen an seinen Bevollmächtigten die Genehmigung eines von der Bekanntgabevollmacht abweichenden Bekanntgabevorgangs zu sehen sei. Für eine Heilung von Bekanntgabemängeln ist jedenfalls in dem hier zu entscheidenden Bereich maßgeblich, daß im Interesse des betroffenen Steuerpflichtigen derjenige Schutz gewährleistet ist, den er sich selbst durch die Benennung eines Bekanntgabebevollmächtigten verschaffen wollte: Rechtswirkungen erzeugt der von der Finanzbehörde erlassene Verwaltungsakt erst und nur dann, wenn ihn diejenige Person erhalten hat, die ihn nach dem Willen des betroffenen Steuerpflichtigen erhalten sollte.

4. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin den Bescheid spätestens am 18.März 1982 an ihren Bevollmächtigten weitergeleitet. Bei Übernahme der zu § 9 VwZG erarbeiteten Rechtsgrundsätze käme es nicht auf diesen Zeitpunkt, sondern auf denjenigen des Zugangs bei ihrem Bevollmächtigten an. Der Bevollmächtigte hat durch seinen Stundungsantrag vom 18.März 1982, dem eine Fotokopie des Einkommensteuerbescheides 1979 beigefügt war, bekannt, daß er zu diesem Zeitpunkt den Einkommensteuerbescheid erhalten hatte. Im Hinblick darauf, daß der Rechtsbehelf des Einspruchs erst mit Schriftsatz vom 8.Dezember 1982 eingelegt worden ist, kann es auf sich beruhen, wann der Bevollmächtigte den Einkommensteuerbescheid wirklich erhalten hat. Jedenfalls war bei Einlegung des Einspruchs am 8.Dezember 1982 die Einspruchsfrist längst verstrichen, denn es muß davon ausgegangen werden, daß der Bevollmächtigte den Bescheid spätestens am 18.März 1982 erhalten hat.

Das gegen die entsprechenden Feststellungen des FG gerichtete Vorbringen der Revision erfüllt nicht die Anforderungen an eine zulässig begründete Verfahrensrüge. Zu der hier in Betracht kommenden Rüge mangelnder Sachaufklärung hätte insbesondere auch die Bezeichnung von Beweismitteln gehört, die das FG zu Unrecht außer acht gelassen hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62460

BFH/NV 1989, 13

BStBl II 1989, 346

BFHE 155, 472

BFHE 1989, 472

BB 1989, 1259-1259 (LT1)

DB 1989, 863-864 (LT)

DStR 1989, 226 (K)

HFR 1989, 342 (LT)

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