Entscheidungsstichwort (Thema)

Leasing-Konstruktion mit vier Beteiligten

 

Leitsatz (NV)

Eine KG, die ein Grundstück gemietet hat, das ihr persönlich haftender Gesellschafter nach Ablauf der Mietzeit unentgeltlich erwerben kann, ist nach den Grundsätzen der Leasing-Rechtsprechung als wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks anzusehen. Das kann nach den jeweiligen Umständen auch dann der Fall sein, wenn Vermieter und bürgerlich-rechtlicher Grundstückseigentümer nicht identisch sind.

 

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft einen Großhandel in Form sog. Abholmärkte für Gewerbetreibende sowie -- über eine Tochtergesellschaft, die A-GmbH & Co. KG (A) -- den Einzelhandel in Form von Verbrauchermärkten. Der Komplementär der Klägerin (B) ist zugleich Geschäftsführer der A.

Die Klägerin errichtet die Märkte nach Möglichkeit auf Erbbaugrundstücken. Die Erbbaurechte werden regelmäßig von einer weiteren Tochtergesellschaft, der C-KG, erworben und gehalten.

Am 14. Dezember 1978 kam es zur Bestellung eines Erbbaurechts an einem Grundstück in X, auf dem ein Einkaufsmarkt für die A errichtet werden sollte. Der Vertrag wurde geschlossen zwischen der inzwischen verstorbenen und von den Beigeladenen beerbten D als Erbbauverpflichteter, der Firma E- GmbH & Co. KG (E--KG) als Erbbauberechtigter und dem Komplementär der Klägerin.

Der Erbbauvertrag enthält u. a. folgende Bestimmungen:

"II. Nr. 2

Der Erbbauberechtigten wird das Recht eingeräumt, auf dem Erbbaugrundstück ein eingeschossiges Selbstbedienungswarenhaus mit Parkplätzen im Rahmen der am 15. November 1978 erteilten Baugenehmigung zu errichten ...

Nr. 5

Zur Veräußerung des Erbbaurechts ist die schriftliche Zustimmung des Eigentümers erforderlich ...

Die Zustimmung nach Absatz 1 ist nicht erforderlich zur Veräußerung an die Firma ... (Klägerin) oder einen von ihr benannten Dritten im Rahmen des von dieser Firma mit der Erbbauberechtigten abgeschlossenen Leasingsvertrages ...

Nr. 6

Das Erbbaurecht und die ihm unterstehenden Gebäude können ohne Zustimmung des Eigentümers vermietet oder verpachtet werden ...

Miet- und Pachtverhältnisse (dürfen) nicht mit längerer Laufzeit als für die Dauer des Erbbaurechts selbst abgeschlossen werden ...

Nr. 7

Das Erbbaurecht wird bestellt auf die Dauer von 38 Jahren ab Eintragung im Grundbuch. Nach Ablauf dieser Zeit verlängert es sich jeweils um 5 Jahre, wenn nicht die Eigentümerin oder die Erbbauberechtigte ... widersprechen. Der Erbbauzins beträgt 3,-- DM pro qm und Jahr.

Nr. 14

Endet das Erbbaurecht durch Zeitablauf oder macht die Eigentümerin von ihrem Heimfallrecht Gebrauch, so hat die Eigentümerin der Erbbauberechtigten zwei Drittel (bzw. unter bestimmten Voraussetzungen ein Halb) des amtlichen Schätzwertes der Gebäude und Anlagen zu vergüten.

...

Die Grundstückseigentümerin kann beim Erlöschen durch Zeitablauf ihre Verpflichtung zur Zahlung dieser Vergütung dadurch abwenden, daß sie der Erbbauberechtigten das Erbbaurecht vor dessen Ablauf für die voraussichtliche Standdauer der Gebäude verlängert. Lehnt die Erbbauberechtigte die Verlängerung ab, so erlischt der Anspruch auf Entschädigung.

Das Erbbaurecht kann zur Abwendung der Entschädigungsleistung wiederholt verlängert werden ...

Nr. 15

XII.

Die Erbbauberechtigte wird die auf dem Erbbaugrundstück geplanten Anlagen und Gebäude auf eigene Rechnung errichten und in einem Leasingvertrag an die Firma ... (Klägerin) vermieten. Außerdem wird sie dieser Firma ein Ankaufsrecht an dem Erbbaurecht einräumen.

D ihrerseits macht hiermit dem persönlich haftenden Gesellschafter der Fa. ... (Klägerin), B bzw. dessen Erben das unwiderrufliche Angebot, das Erbbaugrundstück nach Ablauf der 38 Jahre unentgeltlich zu erwerben. Das Angebot kann innerhalb einer Frist von einem Jahr nach Ablauf der 38 Jahre angenommen werden ...

Zur Sicherung des durch die Annahme bedingten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an dem Erbbaugrundstück bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten von B an dem Erbbaugrundstück ... "

Der Erbbauzins wurde nach erfolgter Vermessung durch eine Nachtragsurkunde auf 48 609 DM pro Jahr festgesetzt.

Die E-KG errichtete auf dem Erbbaugrundstück den im Erbbaurechtsvertrag erwähnten Verbrauchermarkt zum Preis von ... DM und vermietete ihn an die mit ihr geschäftlich verbundene F-GmbH, die ihn ihrerseits an die Klägerin untervermietete. Die Klägerin vermietete ihn an A weiter. Der auf 30 Jahre abgeschlossene Mietvertrag zwischen der F- GmbH und der Klägerin sieht für das Streitjahr einen Mietzins von ... DM jährlich vor. Ab dem zehnten Jahr wird der Mietzins in eine ständig sinkende Jahresmiete und ein ständig steigendes Mieterdarlehen aufgeteilt. Zusätzlich hatte die Mieterin dem Vermieter den Erbbauzins zu erstatten. Die Klägerin zahlte auf ausdrücklichen Wunsch der Erbbauverpflichteten den Erbbauzins unmittelbar an diese.

Mit Vertrag vom Februar 1984 räumte die E- KG (Erbbauberechtigte) gemäß der entsprechenden Verpflichtung aus dem Erbbaurechtsvertrag der C-KG das Ankaufsrecht an dem Erbbaurecht einschließlich des darauf errichteten Grundstücks ein. Das Ankaufsrecht kann ausgeübt werden zum Oktober 1999 zum Preis von ... DM und zum Oktober 2009 zum Kaufpreis von ... DM. Zur Sicherung des Anspruchs wurde im Vertrag die Eintragung einer Vormerkung bewilligt und beantragt.

Die Klägerin behandelte die Mietzahlungen an die F-GmbH und die Zahlungen der Mietnebenkosten (Erbbauzinsen) als laufende Betriebsausgaben. Im Anschluß an eine Außenprüfung für die Jahre 1977 bis 1981 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) diese Behandlung akzeptiert.

Im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens der Erben der Erbbauverpflichteten vertraten diese die Auffassung, daß der Erbbaurechtsvertrag als Kaufvertrag zu werten sei. Das FA schloß sich dieser Auffassung an. Davon ausgehend behandelte der Prüfer bei der Außenprüfung für die Jahre 1982 bis 1986 die Erbbauzinszahlungen als Kaufpreisraten, die er in Zins- und Tilgungsbeträge aufteilte und nur mit dem Zinsanteil als Betriebsausgaben anerkannte. Als Anschaffungskosten aktivierte er als Sonderbetriebsvermögen des Komplementärs den Betrag von ... DM, mit dem er die Tilgungsbeträge gewinnneutral verrechnete.

Das FA übernahm das Ergebnis der Außenprüfung und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid für 1982 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Die hiergegen gerichtete Sprungklage hatte keinen Erfolg.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 in der Weise zu ändern, daß der Gewinn um 7 908 DM gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG), derzufolge die als "Erbbauzins" für das streitige Grundstück gezahlten Beträge in Höhe von 7 908,35 DM nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, weil es sich insoweit um Tilgung einer Kaufpreisschuld handelt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das FG konnte ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangen, daß das streitige Grundstück als Betriebsvermögen der Klägerin (in der Form von Sonderbetriebsvermögen des Komplementärs) anzusehen ist.

Die Zurechnung zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen richtet sich nicht notwendigerweise nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977).

Ein wirtschaftlicher Ausschluß des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird u. a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182).

Im Regelfall ist derjenige, der lediglich zur Nutzung berechtigt ist, nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Das gilt für den Mieter oder Pächter eines Wirtschaftsgutes (BFH- Urteil vom 2. November 1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61) ebenso wie für den Erbbauberechtigten (BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820).

Anders kann es jedoch z. B. dann sein, wenn der Nutzungsberechtigte dem Nutzungsvertrag zufolge verlangen kann, daß ihm das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem geringen Entgelt übertragen wird. Daher hat der BFH entschieden, daß der Erbbauberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer ist, wenn er nach den Bestimmungen des Erbbaurechtsvertrages die unentgeltliche Übertragung des Erbbaugrundstücks verlangen kann (BFH-Urteil vom 30. Juli 1965 VI 288/63 U, BFHE 83, 311, BStBl III 1965, 613). Entsprechendes gilt für den Mieter oder Pächter, wenn ihm das Mietobjekt unwiderruflich überlassen worden ist und nach dem Tod des Vermieters das Eigentum am Mietobjekt auf ihn übergehen soll (BFH-Urteil vom 14. November 1974 IV R 3/70, BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281). Der Leasingnehmer ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn zu erwarten ist, daß nach Ablauf der Grundmietzeit das bürgerlich-rechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand ohne Zahlung eines zusätzlichen Entgelts oder gegen Zahlung eines nur geringen Entgelts auf ihn übergeht (BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825). Ähnliches gilt für den sog. Mietkäufer, wenn der Kaufpreis nach dem beim Abschluß des Mietvertrages vereinbarten künftigen Übernahmepreis bestimmt wird und die Mietzahlungen auf diesen Preis in voller Höhe angerechnet werden (BFH-Urteile vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182; Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Tz. 32 m. w. N. aus der Rechtsprechung).

Im Streitfall ist die Klägerin aufgrund eines Mietvertrages zur Nutzung des Grund und Bodens sowie des Gebäudes berechtigt. Es handelt sich um einen Fall des Immobilien-Leasing, das sich vom gesetzestypischen Mietvertrag dadurch unterscheidet, daß -- wie vorliegend in §§ 5 und 10 des Mietvertrages bestimmt -- Gewährleistungsrisiko und laufende Unterhaltung vom Mieter getragen werden (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 39 AO Tz. 32). Es besteht das Recht zum Erwerb des Erbbaurechts (Gebäudes) und zum Erwerb des Grund und Bodens. Allerdings waren diese -- durch Vormerkungen gesicherten -- Rechte nicht der Klägerin, sondern zum einen (Recht zum Erwerb des Erbbaurechts) der mit ihr gesellschaftsrechtlich verbundenen G-KG und zum anderen (Recht zum Erwerb des Grund und Bodens) ihrem Komplementär eingeräumt worden. Auch die Verpflichteten aus dem Ankaufs- und Erwerbsrecht waren weder mit der Vermieterin (F-GmbH) noch untereinander identisch. Zudem waren diese Rechte nicht in der Urkunde des Mietvertrages enthalten.

Es ist im Streitfall nicht zu beurteilen, ob auch das Erbbaurecht (Gebäude) nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825 wirtschaftlich dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen war; das FA hat dies im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid nicht angenommen. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Zurechnung von Grund und Boden ist der Streitfall jedoch nicht anders zu behandeln, als Miet-, Mietkauf- oder Leasingverträge, in denen nach Ablauf der Mietzeit das bürgerlich-rechtliche Eigentum an dem Gegenstand der Nutzung ohne Zahlung eines zusätzlichen Entgelts oder gegen Zahlung eines nur geringen Entgelts auf den Nutzenden übergeht (BFH-Urteile in BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; in BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281; in BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182).

Daß die Grundstückseigentümerin, die dem Komplementär der Klägerin das unentgeltliche Erwerbsrecht am Grund und Boden eingeräumt hatte, nicht mit der Vermieterin identisch war, vermag hieran nichts zu ändern. Allerdings ergab sich aus diesem Umstand die theoretische Möglichkeit, daß es zur Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses aus Gründen kam, die nicht die Klägerin als Mieterin, sondern die Erbbauberechtigte zu vertreten hatte. Wie die vom BFH entschiedenen Fälle zeigen, hängt die Annahme wirtschaftlichen Eigentums jedoch nicht davon ab, daß der spätere Eigentumserwerb des Nutzungsberechtigten rechtlich unausweichlich ist. Maßgeblich ist vielmehr der nach der vertraglichen Gestaltung unter normalen Umständen zu erwartende Geschehensablauf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und in BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825).

Im Streitfall waren die Beziehungen zwischen den einzelnen Beteiligten (Grundstückseigentümerin, Vermieter, Mieter) zwar in verschiedenen Verträgen geregelt; die wesentlichen Regelungen des gesamten Vertragsgeflechts waren jedoch bereits durch den Erbbaurechtsvertrag, an dessen Zustandekommen außer der Grundstückseigentümerin und der E-KG als Erbbauberechtigter und Leasinggeberin auch der Komplementär der Klägerin als weitere Vertragspartei beteiligt war, vorgegeben. Dieser Vertrag enthielt neben der Bestellung des Erbbaurechts, in Abschnitt XII auch die Verpflichtung, daß auf dem Grundstück ein Selbstbedienungswarenhaus zu errichten sei, das an die Klägerin vermietet werden sollte, und daß ihr ein Ankaufsrecht für das Erbbaurecht eingeräumt werden sollte. Im selben Abschnitt war auch das Recht des Komplementärs der Klägerin zum unentgeltlichen Erwerb nach 38 Jahren geregelt. Der in Erfüllung dieser Vereinbarung geschlossene Mietvertrag hatte eine Laufzeit von 30 Jahren und war nur aus wichtigem Grund vorzeitig kündbar. Die Klägerin konnte demnach bei dem vertraglich vorgesehenen Geschehensablauf das Grundstück 30 Jahre lang als Mieterin nutzen. Anschließend konnte die gesellschaftsrechtlich mit ihr verbundene C- KG das Erbbaurecht zu einem Preis von ... DM (10,6 v. H. der Gesamtinvestitionskosten) erwerben. Hierdurch ließ sich erreichen, daß der Klägerin die Nutzung des Grundstücks nicht entzogen werden konnte, bis nach weiteren 8 Jahren ihr Komplementär in der Lage war, sein Recht zu "unentgeltlichem" Erwerb des Grund und Bodens auszuüben. Damit standen der Klägerin (bzw. ihrem Komplementär) vom Abschluß des Mietvertrages an -- wie im BFH-Urteil in BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825 gefordert -- Ertrag und Substanz des Grundstücks zu. Der Komplementär ist in die Betrachtung deshalb mit einzubeziehen, weil das Grundstück zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin gehörte (Senatsurteil vom 7. April 1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796).

Das FG konnte auch ohne Rechtsverstoß annehmen, daß mit den von der Klägerin direkt an die Grundstückseigentümerin bzw. deren Erben entrichteten Erbbauzinsen nach 38 Jahren der Verkehrswert des Grundstücks beglichen war, so daß dem Komplementär der Klägerin auch die Chance der Wertsteigerung und Wertminderung des Grundstücks zustand. Es hat dies zum einen daraus geschlossen, daß der Komplementär der Klägerin das Grundstück ohne jedes zusätzliche Entgelt erwerben konnte, zum anderen daraus, daß der Kapitalwert der jährlichen Erbbauzinszahlungen in etwa dem vom FA geschätzten Verkehrswert des Grundstücks, den die Klägerin noch für zu hoch gehalten habe, entsprochen habe.

Diese Würdigung ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Es kann dahinstehen, ob die von der Revision für richtig gehaltene Würdigung, die Grundstückseigentümerin habe dem Komplementär der Klägerin das Grundstück nach Ablauf des Erbbaurechts geschenkt, ihrerseits mit der Lebenserfahrung vereinbar ist. Das Revisionsgericht ist an die nicht durch Verfahrensfehler beeinträchtigte Würdigung durch das FG auch dann gebunden, wenn andere Würdigungen denkbar sind (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr. 40 m. w. N. aus der Rechtsprechung). Bei dem Einwand der Klägerin, der Erbbauzins sei in der Weise bemessen worden, daß ein Verkehrswert von ... DM mit einem Satz von 6 v. H. verzinst worden sei, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das hinsichtlich der Höhe des Verkehrswertes sogar vom erstinstanzlichen Sachvortrag der Klägerin abweicht, und das nach § 561 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozeßordnung i. V. m. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht berücksichtigt werden kann (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Tz. 37 m. w. N.).

Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt ein anderes Ergebnis auch nicht daraus, daß ihrem Komplementär das Recht zum Erwerb des Grund und Bodens erst nach 38 Jahren zustehen sollte. Zwar trifft es zu, daß der jeweilige Grundstückseigentümer im Falle des Konkurses der Erbbauberechtigten (E-KG) den Heimfall an sich oder an einen Dritten verlangen konnte. Es war aber äußerst unwahrscheinlich, daß es in einem solchen Fall zu einer anderweitigen Nutzung der auf den Betrieb der A zugeschnittenen Gebäude kommen würde, zumal das das Erbbaurecht betreffende Ankaufsrecht und das Recht zum unentgeltlichen Erwerb von Grund und Boden hiervon unberührt blieben. Des weiteren ist es ohne Belang, daß das Eigentum an dem Grundstück für die Klägerin nach 38 Jahren möglicherweise nicht mehr von Interesse war. Entscheidend ist vielmehr, daß die Klägerin nach den Feststellungen des FG bereit war, in Form des "Erbbauzinses" auch den Substanzwert des Grundstücks abzugelten. Zudem verkennt dieser Einwand der Klägerin, daß das durch Vormerkung gesicherte Ankaufsrecht -- unabhängig vom wirtschaftlichen Wert des Grundstücks nach 38 Jahren -- von Anfang an in Verbindung mit dem prinzipiell unkündbaren Erbbaurecht zur Folge hatte, daß der Herausgabeanspruch der jeweiligen Grundstückseigentümer keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hatte. Die von der Klägerin ins Feld geführten Auflagen zugunsten benachbarter Grundstücke und das Verbot, das Erbbaurecht an einen bestimmten unerwünschten Interessenten zu veräußern, kommen in ähnlicher Form auch bei einem Grundstückskauf in Betracht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 420789

BFH/NV 1996, 101

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