BFH Urteil vom 08.03.1973 - IV R 59/70

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung der nach § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG begünstigten Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr sind die Sonderabschreibungen nach § 82f Abs. 1 EStDV, die im Jahr der Indienststellung des betreffenden Handelsschiffes und in den folgenden Wirtschaftsjahren seines Betriebes geltend gemacht werden, einzubeziehen.

Normenkette

EStG 1965 § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w; EStDV 1965 § 34c Abs. 4, § 82f Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1965, ob bei der Ermittlung der nach § 34c Abs. 4 Satz 2 des EStG begünstigten ausländischen Einkünfte, das sind 50 v. H. der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, die Sonderabschreibungen für die betreffenden Handelsschiffe nach § 82f EStDV einzubeziehen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) ist eine Partenreederei, deren einziges Schiff am 10. Mai 1965 in Dienst gestellt wurde. Die Mitreeder der Klägerin waren an weiteren, seit längerer Zeit bestehenden Partenreedereien beteiligt. Bis zur Indienststellung des Schiffes leistete die Klägerin bzw. ihre Mitreeder Anzahlungen auf den Schiffsneubau. Auf diese Anzahlungen nahm die Klägerin im Streitjahr 1965 eine 30prozentige Sonderabschreibung gemäß § 82f Abs. 4 EStDV in Anspruch. Nach der Indienststellung des Schiffes machte die Klägerin Sonderabschreibungen nach § 82f Abs. 1 EStDV auf die Anschaffungskosten des Schiffes geltend. Durch den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1965 stellte das Finanzamt (FA) den Gesamtverlust wie erklärt auf 3 849 923 DM fest. Die Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG stellte das FA auf ./. 1 881 418 DM fest.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, das FA habe zu Unrecht die aus den Sonderabschreibungen auf Anzahlungen resultierenden negativen Einkünfte als Einkünfte aus dem Betrieb eines Handelsschiffes nach § 34c Abs. 4 EStG angesehen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Mit der Klage begehrte die Klägerin, die Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV bei der Ermittlung der begünstigten Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG außer Ansatz zu lassen. Die Unterscheidung der Sonderabschreibungen in solche nach § 82f Abs. 1 und § 82f Abs. 4 EStDV gab sie auf.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus: Schon nach dem Wortlaut des § 34c Abs. 4 EStG könne die Sonderabschreibung auf Anzahlungen nicht unter den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen. Denn von Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr könne bei Aufwendungen auf noch im Bau befindliche Schiffe nicht gesprochen werden. Auch aus dem Zweck der Vorschrift könne nicht hergeleitet werden, daß Sonderabschreibungen auf Anzahlungen auf ein noch im Bau befindliches Schiff unter § 34c Abs. 4 EStG fielen. Vielmehr treffe das Gegenteil zu. Denn der Zweck der genannten Vorschrift bestehe darin, die deutsche Seeschifffahrt bzw. die sie betreibenden Steuerpflichtigen zu begünstigen. Die Auffassung des FA führe aber gerade dazu, daß die Begünstigung eingeschränkt werde, und zwar ohne daß für diese Auslegung der Wortlaut des Gesetzes einen Anhaltspunkt biete. Für diejenigen Steuerpflichtigen nämlich, die außer an einer Baureederei, an weiteren Partenreedereien mit positiven Einkünften beteiligt seien, bedeute die Feststellung, daß negative Einkünfte aus der Sonderabschreibung auf Anzahlungen unter die Vorschrift des § 34c Abs. 4 EStG fielen, zugleich, daß die negativen Einkünfte mit positiven Einkünften aus § 34c Abs. 4 EStG zu saldieren seien. Soweit sich positive und negative Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG ausglichen, bleibe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Anwendung der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG kein Raum mehr. Diese Steuerpflichtigen erlitten deshalb aus der Anwendung des § 34c Abs. 4 EStG auf die durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen auf Anzahlungen entstehenden negativen Einkünfte insofern einen Nachteil, als diese nicht mehr voll zur Saldierung mit nicht begünstigten anderen positiven Einkünften verwendet werden könnten. Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG seien der nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelte neutrale Gewinn, der sich aus dem Saldo betrieblicher kalkulatorisch abgegrenzter und bewerteter Aufwendungen und Erträge ergebe und bei dem betriebsfremde und außerordentliche Gewinne und Verluste ausgeschieden seien. Im Rahmen einer derartigen Gewinnermittlung seien auch Sonderabschreibungen auf Anschaffungskosten nach § 82f Abs. 1 EStDV auszuscheiden. Tatsächliche Aufwendungen lägen den Sonderabschreibungen nicht zugrunde. Das betriebswirtschaftliche Ergebnis werde von den Sonderabschreibungen allenfalls mittelbar über die Höhe der Gewerbesteuer berührt. Die aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten gewährten Sonderabschreibungen hingen weder rechtlich noch wirtschaftlich mit dem Einsatz von Seeschiffen zusammen. Entsprechend habe der BFH in dem Urteil vom 16. Februar 1968 VI R 193/66 (BFHE 91, 569, BStBl II 1968, 432) entschieden, daß Zinseinnahmen aus der Anlage von Bankguthaben oder Wertpapierdepots und negative Zinseinnahmen, die durch die Aufnahme von Schulden für die Herstellung, den Erwerb oder den Umbau von Schiffen entstanden seien, nicht zu den Einkünften im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG gehörten. Das FA stützt die Revision auf unrichtige Anwendung des § 34c Abs. 4 EStG. Es meint, das FG habe die gemäß § 82f Abs. 1 und Abs. 4 EStDV von der Klägerin in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen auf Anschaffungskosten und auf Anzahlungen für das Seeschiff zu Unrecht nicht als negative Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG angesehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 34c Abs. 4 EStG ist bei ausländischen Einkünften, die unbeschränkt Steuerpflichtige aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielen, die darauf entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG, d. h. mit der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, zu bemessen. Dabei gelten nach § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG kraft gesetzlicher Fiktion 50 v. H. der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr als ausländische Einkünfte. Die Vorschrift kommt nur zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nicht die Anrechnung der tatsächlich gezahlten, der deutschen Einkommensteuer entsprechenden, ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG beantragt. Nach der amtlichen Begründung zu § 34c Abs. 4 EStG 1958 (vgl. Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode, z u Drucksache 448 vom 14. Juni 1958 Ziff. 56 S. 11) wurde diese Vorschrift geschaffen, um Feststellungen darüber zu vermeiden, welche Einkünfte aus der Handelsschiffahrt im Ausland erzielt und welche der deutschen Einkommensteuer entsprechenden ausländischen Steuern dafür bezahlt wurden, und um der deutschen Seeschifffahrt gegenüber der ausländischen Konkurrenz, insbesondere den sogenannten "billigen Flaggen" zu helfen. Berücksichtigt man, daß das Anrechnungsverfahren für die gezahlte ausländische Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG bei allen den zahlreichen Staaten nicht in Betracht kommt, mit denen ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht (§ 34c Abs. 2 EStG), daß aber auch in diesen Fällen der ermäßigte Steuersatz für die fiktiven ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG anzuwenden ist, so wird deutlich, daß § 34c Abs. 4 EStG praktisch eine echte Tarifvergünstigung - ähnlich wie § 34 Abs. 2 und 4 EStG - für die im internationalen Verkehr eingesetzte deutsche Seeschiffahrt darstellt. Dieser Zweck des Gesetzes muß bei seiner Auslegung im Auge behalten werden.

Die Höhe der steuerbegünstigten ausländischen Einkünfte hängt davon ab, was unter den "Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" zu verstehen ist. Es handelt sich hierbei um keine besondere Einkunftsart, sondern um einen abgegrenzten Teil des gewerblichen Gewinns des betreffenden Schifffahrtsunternehmens. Daraus ergibt sich, daß aus dem Gesamtgewinn des Schiffahrtunternehmens zunächst alle Gewinnanteile (Aufwendungen und Erträge) auszusondern sind, die nicht durch die Seeschiffahrt erzielt werden, z. B. Gewinne aus der Küstenschiffahrt oder aus der Schiffsmaklerei. Aber auch innerhalb des aus Seeschifffahrt gezogenen Gewinns ist die Begünstigung auf 50 v. H. der Einkünfte beschränkt, die aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr stammen. Unterhält das Schiffahrtsunternehmen - wie im vorliegenden Fall - nur ein Handelsschiff, das aufgrund seiner besonderen Bauart als Kühlschiff nur für Obstimporte aus dem Ausland in Betracht kommt, so fallen unter den Begriff der Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr praktisch alle Gewinne, die durch den Einsatz dieses Schiffes in der Seeschiffahrt anfallen (vgl. BFH-Urteil VI R 193/66). Unter dem Einsatz eines Seeschiffes im internationalen Verkehr sind die Beförderungsleistungen im internationalen Schiffsverkehr, d. h. zwischen den ausländischen Häfen oder zwischen inländischen und ausländischen Häfen zu verstehen. Das ergibt sich auch aus § 68b Nr. 2 EStDV. Daß diese Bestimmung auf § 34c Abs. 4 EStG nicht unmittelbar Anwendung findet, steht ihrer Heranziehung für die Auslegung des Begriffes "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" nicht entgegen.

Damit ist schon gesagt, daß nicht alle mit der Haltung des Seeschiffes im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes berücksichtigt werden können. Voraussetzung ist vielmehr ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang der Erträge und Aufwendungen mit dem Einsatz des Schiffes zum Zwekke der Beförderung von Gütern und Personen im internationalen Verkehr. Nur diese Auslegung ermöglicht nach Auffassung des Senats eine klare Abgrenzung dieser Teileinkünfte von den übrigen gewerblichen Einkünften des betreffenden Schiffahrtunternehmens und kann dem Zweck der Bestimmung, die Ermittlung der tatsächlichen ausländischen Einkünfte aus dem internationalen Schiffsverkehr durch einen Prozentsatz der Gesamteinkünfte aus diesem internationalen Schiffsverkehr kraft gesetzlicher Fiktion zu ersetzen, gerecht werden. Hätte der Gesetzgeber diese Beschränkung der begünstigten Einkünfte auf 50 v. H. des nur unmittelbar aus den Beförderungsleistungen im internationalen Verkehr erzielten Gewinns nicht gewollt, so hätte es viel näher gelegen, einen bestimmten Hundertsatz des allgemeinen gewerblichen Gewinns des Schiffahrtunternehmens zu begünstigen.

Aus diesem Grunde hat der erkennende Senat den Gewinn aus der Veräußerung eines Seeschiffes nicht zu den Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1965 IV 157/65 U, BFHE 84, 255, BStBl III 1966, 93). Er hat mit dem Einsatz des Seeschiffes zur Beförderung im internationalen Verkehr unmittelbar nichts zu tun. Aus demselben Grunde hat der VI. Senat weder die Zinseinnahmen aus der Anlage von Bankguthaben oder Wertpapierdepots des Schiffahrtsunternehmens noch die Zinsausgaben, die durch die Aufnahme von Schulden für die Herstellung, den Erwerb oder den Umbau von Handelsschiffen entstanden sind, zu den Einkünften im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG gerechnet (vgl. BFH-Urteil VI R 193/66). Aus demselben Grund vertritt der erkennende Senat im Vorbescheid IV R 60/70 vom heutigen Tage den Standpunkt, daß die negativen Einkünfte aufgrund von Sonderabschreibungen auf Anzahlungen nach § 82f Abs. 4 EStDV in Wirtschaftsjahren, in denen das Seeschiff noch nicht fertiggestellt ist, keine Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr darstellen und deshalb bei diesen Einkünften keine begünstigten ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG anfallen können.

Auch unter Berücksichtigung dieser Auslegung des Begriffes Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist jedoch der Senat der Auffassung, daß Sonderabschreibungen nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG 1965, § 82f EStDV 1965, die im Wirtschaftsjahr der Indienststellung des betreffenden Handelsschiffes und in den folgenden Wirtschaftsjahren geltend gemacht werden, bei der Ermittlung der vom normalen gewerblichen Gewinn des Schiffahrtunternehmens abgegrenzten Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr als Aufwand anzusetzen sind. Denn diese Sonderabschreibungen, die ab dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Schiffes nur als Sonderabschreibungen auf Anschaffungskosten nach § 82f Abs. 1 EStDV zu berechnen sind, da in diesen die Sonderabschreibungen auf Anzahlungen nach § 82f Abs. 4 EStDV im Jahr der Indienststellung aufgehen, gehören zusammen mit den normalen Absetzungen für Abnutzung (AfA) und den Abschreibungen für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG zu den mit dem Einsatz des Seeschiffes zusammenhängenden notwendigen Aufwendungen. Da sie nur während der Zeit des Betriebes des Schiffes geltend gemacht werden können, ist - im Gegensatz zu den Sonderabschreibungen auf Anzahlungen auf ein noch im Bau befindliches Schiff - der zeitliche Zusammenhang mit dem Betrieb des Schiffes gegeben. Ihre Geltendmachung ist von der betrieblichen Nutzung des Schiffes, d. h. hier von dem Einsatz des Schiffes im internationalen Verkehr in demselben Jahr abhängig. Die Sonderabschreibungen haben den Zweck, den durch den Betrieb des Schiffes erzielten Gewinn im Jahr der Anschaffung und in den folgenden vier Jahren sozusagen als vorgezogene Absetzungen für den Wertverschleiß zu mindern und dadurch den Schifffahrtsunternehmen als staatliche Finanzierungshilfe zu dienen. Sie sind also unlösbar mit dem Betrieb des Schiffes verbunden und können schon deshalb kein Sonderdasein haben. Im Grunde sind sie zusammen mit den AfA nichts anderes als die auf die mutmaßliche Gesamtnutzungsdauer des Schiffes verteilten Anschaffungsaufwendungen (wobei allerdings den ersten fünf Jahren der Hauptanteil dieser Kosten zugewiesen werden kann). Wenn daher das Seeschiff im internationalen Verkehr eingesetzt ist und durch diesen Einsatz Einkünfte erzielt werden, so sind bei der Ermittlung dieses Gewinns auch die bei dem Seeschiff in der betreffenden Zeit anfallenden Sonderabschreibungen zu berücksichtigen. Die Meinung der Vorinstanz, der Gewinn aus dem Einsatz von Seeschiffen sei nach rein betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten zu ermitteln, die aus allgemein wirtschaftspolitischen Gesichtspunkten gewährten Sonderabschreibungen hingen weder rechtlich noch wirtschaftlich mit diesen Einkünften aus dem Einsatz von Seeschiffen zusammen, ist nicht haltbar. Die Einkünfte nach § 34 Abs. 4 EStG sind ein betrieblicher Gewinn, der für steuerliche Zwecke zu ermitteln ist. Für ihn gelten daher die Grundsätze der steuerlichen Gewinnermittlung nach dem Einkommensteuergesetz. Auszuscheiden sind dabei nur die Einnahmen und Ausgaben des Schiffahrtsunternehmens, die mit der Unterhaltung und dem Einsatz des Seeschiffes weder zeitlich noch sachlich unmittelbar zusammenhängen. Die Sonderabschreibungen auf die Anschaffungskosten des in Dienst gestellten Seeschiffes hingegen haften - steuerlich gesehen - an der betrieblichen Nutzung des Seeschiffes, sie gehören daher im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung zu den Kosten der Unterhaltung und des Betriebes des Schiffes.

Nun muß allerdings eingeräumt werden, daß die Einbeziehung der Sonderabschreibungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch zu negativen begünstigten ausländischen Einkünften führen kann, die dann tatsächlich keine Tarifermäßigung bewirken können. Aber im Gegensatz zu den Sonderabschreibungen auf Anzahlungen nach § 82f Abs. 4 EStDV vor dem Jahr der Indienststellung des Schiffes, bei denen mangels Einnahmen aus dem Schiffsverkehr gar keine positiven Einkünfte anfallen können, ist es bei einem in Betrieb genommenen Seeschiff keineswegs zwangsläufig, sondern sozusagen eine Besonderheit, daß durch die Einbeziehung von Sonderabschreibungen bei den Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr negative ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG entstehen. Liegen nämlich ohne die Sonderabschreibungen positive Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr vor, so hat es das Schiffahrtsunternehmen weitgehend in der Hand, die Sonderabschreibungen anders zu verteilen, d. h. in dem betreffenden Jahr entweder gar nicht oder nur in einer Höhe geltend zu machen, daß die positiven ausländischen Einkünfte durch sie nicht zu negativen werden, oder - soweit möglich - das Anrechnungsverfahren nach § 34c Abs. 1 EStG zu wählen. Schließlich kann hier auch darauf hingewiesen werden, daß die Inanspruchnahme von hohen Sonderabschreibungen in den ersten Jahren nach Indienststellung des Schiffes grundsätzlich nur zu einer Gewinnverlagerung führt, die sich auch bei der damit verbundenen Verminderung der begünstigten ausländischen Einkünfte in den Jahren nach dem Auslauf der Sonderabschreibungen durch eine entsprechende Erhöhung dieser begünstigten Einkünfte wieder ausgleichen kann.

Der Senat gelangt daher im vorliegenden Fall zu dem Ergebnis, daß im Streitjahr 1965, in dem das Handelsschiff in Dienst gestellt und im internationalen Verkehr eingesetzt war, bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr die geltend gemachten Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV in voller Höhe als Aufwand anzusetzen sind. Daß das Schiff erst im Mai des Jahres in Dienst gestellt wurde, steht der Einbeziehung der gesamten geltend gemachten Sonderabschreibungen nicht entgegen, da nach § 82f Abs. 1 EStDV im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung die vollen Sonderabschreibungen (30 v. H.) angesetzt werden können, auch wenn die Anschaffung oder Herstellung erst während des Jahres erfolgt ist.

Da die Vorentscheidung auf einer anderen rechtlichen Beurteilung beruht, war sie aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 70481

BStBl II 1973, 610

BFHE 1973, 312