Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Kosten, die der Steuerpflichtige aufwendet, um eine verbrauchte zentrale Dampfheizung durch eine zentrale Warmwasserheizung zu ersetzen, stellen Erhaltungsaufwand dar.

 

Normenkette

EStG §§ 5-6

 

Tatbestand

In einem Betriebsgebäude der Revisionsklägerin (Steuerpflichtigen - Stpfl. -), einer Aktiengesellschaft, das diese seit 1952 durch Vermietung und Verpachtung nutzt, war seit der Bebauung im Jahre 1866 eine zentrale Dampfheizung eingebaut. Diese wurde im Jahre 1952 durch Einbau eines ölbrenners von Kohlefeuerung auf ölfeuerung umgestellt. Die dafür aufgewendeten Kosten wurden aktiviert. Von dieser Heizungsanlage aus wurde dann ein weiterer Wohnblock, der auf einem ehemaligen Grundstück der Stpfl. errichtet worden war, mit Wärme versorgt.

Im Streitjahr 1961 ließ die Stpfl. die Dampfheizung durch eine Warmwasserheizung ersetzen. Sie wandte dafür 153 626,55 DM auf.

Der Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) behandelte diesen Betrag als aktivierungspflichtige Herstellungskosten und billigte im Streitjahr eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von 5 % zu.

Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat zwar in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Kesselanlage der Dampfheizung vollkommen verbraucht und die Rohrleitungen erneuerungsbedürftig waren. Auch sei eine Erweiterung des Wärmenetzes anläßlich der Umstellung der Dampfheizung auf Warmwasserheizung nicht erfolgt, da der weitere Wohnblock bereits im Anschluß an die Umstellung der Dampfheizung auf ölfeuerung an die Heizung angeschlossen worden sei. Dennoch sei der Ersatz der Dampfheizung durch die Warmwasserheizung als Herstellungsaufwand anzusehen, weil dadurch der Wirkungsgrad der Heizung erhöht worden sei. Vorher habe die Heizung nicht genügend Wärmekapazität gehabt, um auch die Räume des angeschlossenen Wohnblocks hinreichend zu versorgen.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. (Revision) der Stpfl. ist begründet.

Die Kosten, die die Stpfl. aufgewendet hat, um ihre Dampfheizung durch eine Warmwasserheizung zu ersetzen, stellen nicht Herstellungs-, sondern Erhaltungsaufwand dar.

Die Grenzen zwischen aktivierungspflichtigen Herstellungskosten und sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen sind fließend. Herstellungsaufwand wird bei einem Gebäude im allgemeinen angenommen, wenn dieses durch die Baumaßnahmen in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - IV 8/53 U vom 9. Juli 1953, BStBl 1953 III S. 245, Slg. Bd. 57 S. 639; VI 236/64 U vom 29. Juni 1965, BStBl 1965 III S. 507). Für die letzte Voraussetzung (erhebliche Verbesserung) gilt jedoch, daß eine im Zug notwendiger Erhaltungsmaßnahmen durchgeführte übliche Modernisierung nicht ausreicht, um eine Aktivierungspflicht zu begründen. Daher hat der BFH die Kosten der Umstellung einer durch Abnutzung unbrauchbar gewordenen Zentralheizung von Koksfeuerung auf ölfeuerung (BFH-Urteile VI 179/60 S vom 23. Juni 1961, BStBl 1961 III S. 403, Slg. Bd. 73 S. 374; IV 428/60 S vom 23. Januar 1964, BStBl 1964 III S. 187, Slg. Bd. 78 S. 485) als Erhaltungsaufwand angesehen.

Diese Grundsätze führen im Streitfall dazu, daß die aufgewendeten Kosten als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind.

Das Gebäude der Stpfl. wurde durch den Einbau der Warmwasserheizung weder in seiner Substanz vermehrt - denn es hatte schon vorher eine Zentralheizung - noch in seiner Wesensart als Miet- und Pachtgrundstück verändert. Fest steht auch, daß die Kesselanlage der Dampfheizung verbraucht und ihre Rohrleitungen erneuerungsbedürftig waren. Lediglich die gußeisernen Rippenheizkörper waren noch auf lange Sicht verwendbar und wurden auch zum größten Teil nach der Umstellung auf Warmwasserheizung weiter benutzt. Die Stpfl. mußte daher, um das Gebäude in seinem Zustand zu erhalten, wesentliche Teile der Heizungsanlage erneuern. Wenn sie sich dabei entschloß, als Wärmeträger statt Dampf Warmwasser zu verwenden, so entsprach dies dem technischen Fortschritt und ging über den Rahmen der üblichen Modernisierung nicht hinaus.

Soweit die Feststellung des FG, durch die neue Warmwasserheizung sei der Wirkungsgrad der Heizungsanlage erhöht worden, zum Ausdruck bringen will, daß die Heizungsleistung der neuen Anlage infolge der Umstellung von Dampf auf Warmwasser erheblich über der der alten Dampfheizung liege, ist diese Feststellung, wie die Revision mit Recht bemerkt, durch Tatsachen oder durch gutachtliche äußerungen nicht belegt und daher für den Senat nicht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus dem Gutachten des Sachverständigen B. vom 8. März 1961 ergibt sich nicht, daß die bisherige Heizungsanlage ihrer Art nach nicht ausgereicht habe, um den angeschlossenen Wohnblock mit genügend Wärme zu versorgen. Auch die Klagen der Mieter, daß die Heizung ungenügend und unregelmäßig sei, beweisen nicht, daß die Heizung infolge ihrer Eigenschaft als Dampfheizung eine unzureichende Leistung erbracht habe. Vielmehr drängt sich der Gedanke auf, daß die ungenügende Versorgung des Wohnblocks mit Wärme darauf zurückzuführen war, daß die Heizungsanlage völlig veraltet und verbraucht war. Bereits das Schreiben des Sachverständigen B. vom 28. November 1961 spricht mehr für diese Schlußfolgerung, die nunmehr durch das Schreiben dieses Sachverständigen vom 17. Oktober 1963 bestätigt wird. Der Sachverständige erklärt, daß die Nennheizleistung der mit Kesseln betriebenen Dampfheizung über der Nennheizleistung der neuen Warmwasserheizung gelegen habe.

Durch das Urteil des VI. Senats VI 236/64 U, a. a. O., sieht sich der Senat nicht gehindert, im Streitfall Erhaltungsaufwand anzunehmen. Der VI. Senat hat damals entschieden, der Ersatz einer Warmluftheizung durch eine Warmwasserheizung sei wegen der ganz anderen Technik auch dann als Herstellungsaufwand zu beurteilen, wenn die Warmluftheizung wirtschaftlich und technisch verbraucht gewesen sei. Der Fall sei mehr der Umstellung von Ofenheizung auf Zentralheizung ähnlich, bei der ebenfalls stets Herstellungsaufwand angenommen worden sei (BFH-Urteil VI 161/60 U vom 23. Juni 1961, BStBl 1961 III S. 401, Slg. Bd. 73 S. 370). Der vorliegende Sachverhalt ist anders zu beurteilen. Die Dampfheizung und die Warmwasserheizung sind ihrem Wesen nach nicht so verschieden, daß es ausgeschlossen wäre, von einer Maßnahme der Erhaltung des Gebäudes zu sprechen, wenn die Dampfheizung durch eine Warmwasserheizung ersetzt wird. Die beiden Heizungen gleichen sich darin, daß sie aus Kesselanlage, Rohrleitungen und Heizkörpern bestehen. Der Unterschied besteht im wesentlichen nur darin, daß im einen Fall Dampf, im anderen Fall Warmwasser in die Heizkörper geleitet wird. Beide Wärmeträger unterscheiden sich lediglich durch ihren Aggregatzustand. Hinzu kommt im Streitfall, daß der neue Wohnblock schon vor dem Jahr 1961 durch Warmwasser beheizt wurde, und zwar über einen Umformer, der sich im Kesselhaus befand, und durch Einschaltung eines Wärmespeichers (Gutachten des Sachverständigen B. vom 8. März 1961, Schreiben des Sachverständigen B. vom 17. Oktober 1963).

Das Urteil des FG und der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid sind daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1, § 121 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 412042

BStBl III 1966, 324

BFHE 1966, 318

BFHE 85, 318

BB 1966, 610

DB 1966, 805

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