BFH Urteil vom 07.11.1975 - III R 134/73

Leitsatz (amtlich)

1. Der Einheitswert eines landwirtschaftlichen Betriebs kann wegen verstärkter Tierhaltung zum 1. Januar 1964 fortgeschrieben werden.

2. Der Überbestand an Vieheinheiten ist nach den tatsächlichen Verhältnissen vom Fortschreibungszeitpunkt durch Gegenüberstellung mit dem zum 1. Januar 1935 als gegendüblich unterstellten Viehbestand zu ermitteln. Hierbei ist auch das Mastvieh zu berücksichtigen.

2. Die im gemeinsamen Ländererlaß 1964 (s. FinMin NRW vom 10. Juli 1964, BStBl II 1964, 106) vorgesehene Berechnung des Zuschlags wegen verstärkter Tierhaltung mit 500 DM je Vieheinheit Überbestand ist eine mögliche - zumindest nicht willkürliche - Schätzung, die auch die Steuergerichte bindet, solange keine Besonderheiten festgestellt werden, die eine Abweichung nach oben oder unten rechtfertigen könnten.

Normenkette

BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 21 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 22 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 29 Abs. 2 Nr. 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 32 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 40 Nr. 1a; BewDV 1935 § 3a

Tatbestand

Streitig ist die Fortschreibung des Einheitswertes für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) auf den 1. Januar 1964 wegen verstärkter Tierhaltung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) hat den Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers zum 1. Januar 1964 fortgeschrieben. Das FA ging hierbei von einer landwirtschaftlich genutzten Fläche von 51,59 ha aus und nahm einen Zuschlag für verstärkte Tierhaltung vor. Diesen Zuschlag errechnete es in der Weise, daß es den gegendüblichen Viehbestand nach den Verhältnissen für 1935 mit 0,9 Vieheinheiten je ha zugrunde legte. Unter Berücksichtigung einer Fläche von damals 39,40 ha ergab sich so ein gegendüblicher Bestand von 35,46 Vieheinheiten. Diesem Bestand von 1935 stellte es den tatsächlichen Viehbestand als Durchschnitt der drei letzten Wirtschaftsjahre 1961/62 bis 1963/64 mit 62,77 Vieheinheiten gegenüber. Demgemäß errechnete sich ein Überbestand von 27,31 Vieheinheiten und somit der Zuschlag nach den Anweisungen im gemeinsamen Ländererlaß 1964 (siehe Erlaß des Finanzministers von Nordrhein-Westfalen vom 10. Juli 1964, BStBl II 1964, 106) bei einem Ansatz von 500 DM je Vieheinheit mit 27,31 x 500 = 13 655 DM.

Im Einspruchsverfahren ermittelte das FA den Überbestand mit 36,99 Vieheinheiten und den Zuschlag mit 18 495 DM. Demgemäß erhöhte es den Einheitswert auf den 1. Januar 1964 in der Einspruchsentscheidung.

Auf die Klage hob das FG den Einheitswertbescheid und die Einspruchsentscheidung auf und stellte den Einheitswert ohne Berücksichtigung eines Zuschlags wegen verstärkter Tierhaltung fest. Die Vorinstanz ging davon aus, daß für den gegendüblichen Viehbestand nicht die Verhältnisse im Jahre 1935, sondern die des Fortschreibungszeitpunktes zugrunde gelegt werden müßten. Bei dieser Berechnung ergebe sich aber, daß selbst bei Anwendung des gemeinsamen Ländererlasses die Mindestgrenze für eine Fortschreibung wegen verstärkter Viehhaltung von 50 v. H. des früheren Viehbestandes nicht überschritten werde.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FA rügt unrichtige Auslegung der §§ 21 Abs. 2, 22 Abs. 2, 29 Abs. 2 Nr. 3, 32 Abs. 2 und 40 Nr. 1 a des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im Folgenden: BewG) und des § 3 Abs. 1 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz 1934 (BewDV a. F.).

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er beantragte zugleich als Vertreter des FA, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswert für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers unter Abänderung der Einspruchsentscheidung auf ... DM fortzuschreiben. Der BdF vertritt die Auffassung, daß für den Normalbestand nach Wertverhältnissen 1935 die ge- und verpachteten Flächen berücksichtigt werden müßten, so daß im Streitfall von einer Fläche von 53,34 ha ausgegangen werden müsse. Bei der Ermittlung des Überbestandes müsse der gegendübliche Viehbestand 1935 dem tatsächlichen Viehbestand im Fortschreibungszeitpunkt gegenübergestellt werden. Für die Verhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt sei von dem Bestand bzw. der Erzeugung des dem Fortschreibungsstichtag vorangehenden Kalenderjahres auszugehen. Bei einem am 30. Juni endenden Wirtschaftsjahr decke sich das Kalenderjahr 1964 mit den Ergebnissen des zweiten Halbjahres des Wirtschaftsjahres 1962/63 und denen des ersten Halbjahres des Wirtschaftsjahres 1963/64. Dies sei deshalb gerechtfertigt, weil bei der Bewertung landwirtschaftlicher Betriebe nach altem Recht vom Reinertrag auszugehen sei und die jeweils maßgebenden Hektar-Sätze, die aus dem in § 12 BewDV a. F. festgelegten Hektar-Höchstbetrag abgeleitet würden, den jeweils gegendüblichen Bestand als Teil des Ertragswertes berücksichtigt hätten.

Der im gemeinsamen Ländererlaß angegebene Betrag von 500 DM je Vieheinheit Überbestand beruhe auf Ermittlungen der Jahre 1958 bis 1962. Die damals ermittelten Werte seien auf die Wertverhältnisse 1935 zurückgerechnet worden. Zur Vermeidung von Unbilligkeiten und mit Rücksicht auf seine Verwendung im Rahmen eines Massenbewertungsverfahrens sei der Betrag von 500 DM sicherheitshalber niedriger angesetzt worden, als es die durchschnittlichen Ertragsverhältnisse erfordert hätten. Außerdem könnten Korrekturen des Wertansatzes bis zu 20 v. H. nach unten oder nach oben vorgenommen werden. Da nach § 40 Nr. 1 Buchst. a und b BewG nur bei "wesentlicher" Abweichung von den regelmäßigen Verhältnissen und bei einer Abweichung, die zu einer wesentlichen Minderung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit führt, eine Fortschreibung vorgenommen werden dürfe, sei angeordnet worden, daß diese Verhältnisse nur dann als gegeben angenommen werden sollten, wenn der tatsächliche Bestand an lebendem Inventar den als regelmäßig unterstellten Bestand um mehr als 50 v. H. überschreite. Hierbei sei ferner zu beachten, daß nach der Rechtsprechung des RFH dem Mastvieh eine Sonderstellung im Rahmen des Umlaufvermögens zuerkannt worden sei, indem ein dauernder Überbestand an noch nicht verwertungsfähigem Mastvieh nicht als Überbestand im Sinne der Abgrenzungsvorschrift des § 29 Abs. 2 Nr. 3 BewG zu behandeln sei. Für den Streitfall ergebe sich sonach unter Berücksichtigung der Anweisungen in dem gemeinsamen Ländererlaß und den in der mündlichen Verhandlung gegebenen Erläuterungen ein Bestand von 73,50 Vieheinheiten, so daß der Überbestand 25,50 Vieheinheiten betrage gegenüber den gegendüblichen Verhältnissen 1935. Dieser Bestand liege über 50 v. H., so daß eine Fortschreibung zulässig sei. Der Zuschlag betrage demgemäß 25,50 x 500 = 12 750 DM, so daß der Einheitswert auf den 1. Januar 1964 auf ... DM fortzuschreiben sei. Diese Fortschreibung verstoße auch nicht gegen das Verbot der sogenannten Kollektivfortschreibung, die einer Hauptfeststellung gleichgesetzt werden könne. Die Verhältnisse für die verstärkte Viehhaltung seien in den einzelnen Bezirken sehr unterschiedlich.

Der Kläger beantragt kostenpflichtige Zurückweisung der Revision als unbegründet und verweist zur Begründung auf sein bisheriges Vorbringen und die Begründung des angefochtenen Urteils.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. a) Für die Fortschreibung eines Einheitswerts sind die Wertverhältnisse vom Hauptfeststellungszeitpunkt und die tatsächlichen Verhältnisse vom Fortschreibungszeitpunkt maßgebend (§ 3 a BewDV a. F.).

Bei der Bewertung landwirtschaftlicher Betriebe nach dem Ertragswert sind die natürlichen und wirtschaftlichen Ertragsbedingungen (innere und äußere Verkehrslage) gem. § 36 Abs. 1 BewG nach den tatsächlichen Verhältnissen zu beurteilen. Für alle übrigen Umstände, die die Ertragsfähigkeit beeinflussen können, sind dagegen nach § 36 Abs. 2 BewG die gegendüblichen Verhältnisse zugrunde zu legen. Das gilt insbesondere hinsichtlich des Bestandes an Gebäuden, stehenden und umlaufenden Betriebsmitteln (also auch hinsichtlich des Tierbesatzes) sowie hinsichtlich der Betriebsgröße. Weichen die tatsächlichen Verhältnisse von den gegendüblichen Verhältnissen wesentlich ab und führt diese Abweichung zu wesentlichen Minderungen oder Steigerungen der Ertragsfähigkeit, so kann der Vergleichswert durch Abschläge oder Zuschläge korrigiert werden.

b) Die Bewertung landwirtschaftlicher Betriebe wird durch Vergleich der Verhältnisse des zu bewertenden Betriebes mit denen des Reichsspitzenbetriebes bzw. der Vergleichs- und Untervergleichsbetriebe durchgeführt. Der Ermittlung des Hektar-Höchstsatzes von 3 780 DM für den Reichsspitzenbetrieb (§ 38 Nr. 1 BewG, § 12 BewDV a. F.) und der durch Rechtsverordnung festgelegten Hektarsätze der Vergleichs- und Untervergleichsbetriebe (§ 35 BewG) lag ein bestimmtes Kostengefüge zugrunde, das den Ertrags- und Aufwandsverhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunktes zum 1. Januar 1935 entsprach. Dieses Ertrags- und Aufwandsgefüge umfaßte nach der Darstellung des BdF insbesondere

- die damaligen Durchschnittspreise für Erzeugnisse und Betriebsmittel sowie die Durchschnittslöhne, aber auch

- den allgemein erreichten technischen und züchterischen Standard der Boden- und Veredelungsproduktion,

- die gegendübliche Nutzungsintensität des Bodens sowie

- den gegendüblichen Umfang der Tierhaltung.

Im Hektarsatz des Reichsspitzenbetriebes und der daraus abgeleiteten Ertragswerte der einzelnen landwirtschaftlichen Betriebe hat dieses Ertrags- und Aufwandsgefüge sich niedergeschlagen. Darin spiegeln sich die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1935 wider. Diese Wertverhältnisse sind für den gesamten Hauptfeststellungszeitraum beizubehalten. Sie können, auch wenn sich die Ertrags- und Aufwandsverhältnisse tatsächlich, z. B. infolge höherer Löhne oder Preise verändert haben, nicht geändert werden.

Hinsichtlich der Tierhaltung bedeutet dies, daß in den jeweiligen Hektarsätzen der Tierbestand in dem Umfang berücksichtigt ist, in dem er zum 1. Januar 1935 in der betreffenden Gegend für die Bewirtschaftung als regelmäßig anzusehen war (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 BewG). Im Wege der Fortschreibung des zum 1. Januar 1935 festgestellten Einheitswerts kann deshalb ein Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung nur dann vorgenommen werden, wenn die tatsächliche Tierhaltung des zu bewertenden Betriebes im Fortschreibungszeitpunkt von der im Hektarsatz zum 1. Januar 1935 abgegoltenen gegendüblichen Tierhaltung abweicht und die Abweichung zu einer wesentlichen Steigerung der Erträge führt.

Das FG hat dies verkannt. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

2. Das FG hat festgestellt, daß bei der Einheitsbewertung 1935 in dem hier maßgebenden Gebiet von einem Normalbestand von 0,9 Vieheinheiten je ha ausgegangen wurde. Das FG hat diese Angaben unter Heranziehung der Verhältnisse im Untervergleichsbetrieb und im Richtbetrieb überprüft und als zutreffend festgestellt. Der für die Bewertung des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers maßgebende Untervergleichsbetrieb hatte damals einen Tierbesatz von 0,9 Vieheinheiten je ha. Dieser Viehbesatz war auch gegendüblich. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gebunden, da hiergegen begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht worden sind (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Nach § 40 Nr. 1 BewG sind Abschläge oder Zuschläge am Vergleichswert vorzunehmen, wenn die tatsächlichen Verhältnisse von den als regelmäßig unterstellten Verhältnissen wesentlich abweichen und außerdem die Abweichung zu einer wesentlichen Minderung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit führt. Demnach ist eine verstärkte Tierhaltung durch einen Zuschlag nach § 40 Nr. 1 BewG dann zu berücksichtigen, wenn sie im Einzelfall von der als regelmäßig unterstellten und bei der Ermittlung des Hektarsatzes berücksichtigten Tierhaltung abweicht und diese Abweichung zu einer wesentlichen Steigerung der Ertragsfähigkeit führt.

a) Bei der Prüfung der Frage, ob ein Überbestand an Vieh vorliegt, ist es von Bedeutung, ob das Mastvieh in die Berechnung einbezogen werden kann. Nach § 29 Abs. 2 Nr. 3 BewG rechnet ein über den normalen Bestand hinausgehender Bestand (Überbestand) an umlaufenden Betriebsmitteln nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Als normaler Bestand soll hierbei ein solcher Bestand gelten, der zur Fortführung des Betriebs bis zur nächsten Ernte erforderlich ist. Bereits der RFH hat entschieden, daß Vieh bis zur Verkaufs- oder Schlachtreife bei der Berechnung des zum sonstigen Vermögen gehörenden Überbestands an umlaufenden Betriebsmitteln außer Betracht zu lassen ist (RFH-Entscheidungen vom 4. Juni 1942 III 9/42, RStBl 1942, 902, und vom 6. Mai 1943 III 108/42, RStBl 1943, 783). Die Masttiere gehören hiernach auch dann zum landwirtschaftlichen Vermögen, wenn sie sich nach den Verhältnissen am 30. Juni als "Überbestand" darstellen. Mit dem RFH ist davon auszugehen, daß ein Landwirt für längere Zeit einen ins Gewicht fallenden Bestand an verkaufsreifem und schlachtreifem Vieh nicht als sonstiges Vermögen unterhält. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Er geht hierbei davon aus, daß die Vorschrift des § 29 Abs. 2 Nr. 3 BewG nur das landwirtschaftliche Vermögen zum sonstigen Vermögen abgrenzt. Zwar ist die Berücksichtigung eines "Überbestandes" an Mastvieh im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen. Die Berechtigung eines Zuschlags ergibt sich aber aus der sinngemäßen Auslegung des § 40 Abs. 3 BewG (vgl. Entscheidung des RFH III 108/42 und vom 4. Juni 1942 III 9/42, RStBl 1942, 902).

b) Nach § 32 Abs. 2 BewG ist für umlaufende Betriebsmittel der Stand vom 30. Juni des Jahres maßgebend, das dem Feststellungszeitpunkt vorangeht. Dieser Stichtag ist auch entscheidend, ob ein Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln vorhanden ist. Da, wie unter a) ausgeführt, Mastvieh nicht ein zum sonstigen Vermögen gehörender Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 3 BewG darstellt, ist insoweit der 30. Juni ohne Bedeutung. Für die hier zu entscheidende Frage, ob ein Zuschlag nach § 40 BewG geboten ist, sind daher die Verhältnisse des Fortschreibungszeitpunkts maßgebend. Für die Bewertung eines landwirtschaftlichen Betriebes ist von Bedeutung, welcher Reinertrag nachhaltig erzielt wird. Es erscheint daher gerechtfertigt, nicht nur auf die Verhältnisse am Feststellungsstichtag selbst abzustellen, sondern die Entwicklung in einem begrenzten Zeitraum zu berücksichtigen. Der Senat hat dies auch in anderen Fällen für vertretbar gehalten, z. B. bei der Berücksichtigung des Ertragswertes im Rahmen der Bewertung nicht notierter Anteile und Wertpapiere, bei denen er einen Zeitraum von drei Jahren vor dem Stichtag der Berechnung des durchschnittlichen Jahresertrags zugrunde legte (Entscheidung des BFH vom 21. März 1969 III R 121/68, BFHE 95, 506) und bei der Bewertung von patentierten Erfindungen (BFH-Entscheidung vom 5. Juni 1970 III R 82/67, BFHE 99, 233, BStBl II 1970, 594). Hierbei kann eine Tendenz, die am Stichtag erkennbar eine Steigerung oder Minderung des Ertrags erkennen läßt, in die Betrachtung einbezogen werden. Das FA hat unwidersprochen vorgetragen, daß sich im Streitfall die Verstärkung der Tierhaltung in den Jahren nach dem 1. Januar 1964 fortgesetzt hat. Die Berücksichtigung der Verhältnisse im letzten Kalenderjahr ist daher mit dem Stichtagsprinzip vereinbar.

4. Bei der Feststellung der für die Berechnung des Viehbestandes maßgeblichen Verhältnisse ist von der tatsächlichen Futtergrundlage, d. h. von der landwirtschaftlichen Fläche unter Einbeziehung der gepachteten und nach Abzug der verpachteten Fläche auszugehen. Dabei ergibt sich eine Fläche von 53,54 ha. Für den Betrieb des Klägers errechnet sich ein Viehbestand von 73,50 Vieheinheiten, während der gegendübliche Viehbestand bei dieser Fläche 48 Vieheinheiten beträgt. Dies entspricht einem Überbestand von 53 v. H.

5. Nach dem gemeinsamen Ländererlaß soll eine Abweichung, die zu einer wesentlichen Steigerung der Ertragsfähigkeit der gesamten wirtschaftlichen Einheit des Betriebes dann zu einem Zuschlag zum Regelwert führen, wenn der tatsächliche Bestand an lebendem Inventar den als regelmäßig unterstellten Bestand um mehr als 50 v. H. überschreitet. Je Vieheinheit-Überbestand soll ferner ein Betrag von 500 DM angesetzt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die Steuergerichte an Verwaltungsanweisungen nicht gebunden. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um Schätzungen nach § 217 AO, die auf eingehende Ermittlungen innerhalb der Verwaltung und auf allgemeinen Verwaltungserfahrungen beruhen und die außer der Vereinfachung auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen. Derartige Verwaltungsanweisungen sind aber auch von den Steuergerichten zu beachten, solange sie nicht im Einzelfall offensichtlich zu falschen Ergebnissen führen. Aus diesen Erwägungen heraus hat z. B. der BFH auch in Lohnsteuersachen Pauschbeträge in LStR beachtet, da nur so sich die im Massenverfahren der Besteuerung notwendige Vereinfachung und Gleichbehandlung erreichen läßt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14. April 1967 VI R 168/66, BFHE 88, 422, BStBl III 1967, 430, und vom 29. Januar 1971 VI R 6/68, BFHE 102, 35, BStBl II 1971, 459). Wie der BdF in seiner Stellungnahme ausgeführt hat, beruht die Wertermittlung je Vieheinheit auf der Auswertung der Betriebsergebnisse der Jahre 1958 bis 1962. Diese Auswertung ergab einen durchschnittlichen kapitalisierten Reinertrag je Vieheinheit des Überbestandes von rd. 1 200 DM. Dieses Ergebnis wurde auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1935 zurückgeführt. Der Wert von 500 DM je Vieheinheit wurde hierbei mit Rücksicht auf seine Verwendung im Rahmen eines Massenbewertungsverfahrens sicherheitshalber niedriger angesetzt, als es die durchschnittlichen Ertragsverhältnisse erfordert hätten. Zwar wird bei dieser Ermittlung kein Unterschied hinsichtlich der jeweiligen Art des Viehbestandes gemacht. Diesen Besonderheiten, z. B. bei der Ermittlung des Viehbestandes bei Hühnerfarmen, kann jedoch nach dem Ländererlaß durch Korrekturen des Wertansatzes um bis zu 20 v. H. nach oben oder unten Rechnung getragen werden. Die Schätzung eines Wertes von 500 DM je Vieheinheit des Überbestandes erscheint daher als eine mögliche Schätzung; jedenfalls ist sie nicht willkürlich. Der Senat hat daher keine Bedenken, von diesem Betrag auszugehen, zumal das FG keine Besonderheiten festgestellt hatte, die eine Abweichung nach oben oder unten rechtfertigen könnten.

Der vom FG ohne Berücksichtigung eines Zuschlags wegen verstärkter Tierhaltung errechnete Wert des landwirtschaftlichen Betriebs ist um den Zuschlag wegen verstärkter Viehhaltung von 25,50 x 500 = 12 750 DM zu erhöhen. Der abgerundete Einheitswert ist damit auf den 1. Januar 1964 auf ... DM fortzuschreiben.

Fundstellen

Haufe-Index 71748

BStBl II 1976, 207

BFHE 1976, 486