BFH Urteil vom 07.10.1997 - VIII R 22/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein erweiterter Verlustausgleich für die Einlageverpflichtung des atypischen stillen Gesellschafters

Leitsatz (NV)

1. Eine im Innenverhältnis zwischen dem Inhaber des Handelsgeschäfts und einem atypischen stillen Gesellschafter bestehende Verpflichtung zur Leistung einer (weiteren) Einlage berührt die Beschränkung des Verlustausgleichs nach §15 a EStG nicht. Der ausgleichsfähige Verlust ist durch §15 a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf den Betrag der tatsächlich geleisteten Einlage beschränkt.

2. Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs durch §15 a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der erweiterten Außenhaftung des Kommanditisten nach §171 Abs. 1 HGB ist nicht planwidrig lückenhaft. Der Gesetzgeber hat in §15 a Abs. 5 Nr. 1 EStG bewußt davon abgesehen, für die Einlageverpflichtung des atypischen stillen Gesellschafters einen erweiterten Verlustausgleich einzuführen. Diese Differenzierung verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 1, 5; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (im folgenden: GmbH) ist eine GmbH, deren Stammanteile ausschließlich von dem Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) gehalten werden. Der Kläger zu 1 betreibt unter der Firma "X & Y" ein Einzelunternehmen. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ist der Kläger zu 1. Das Geschäftsjahr der GmbH beginnt jeweils am 1. Juli und endet am 30. Juni des folgenden Jahres.

Durch Vertrag vom 13. Februar 1987 beteiligte sich der Kläger zu 1 mit Wirkung vom 1. Juli 1987 am Handelsgewerbe der GmbH als atypischer stiller Gesellschafter.

Aufgrund dieses Vertrages verpflichtete er sich, eine Einlage in Höhe von 100 000 DM in bar zu erbringen. Die Gewinnverteilung ist in der Weise geregelt, daß die GmbH vorab 10 v. H. Zinsen auf ihre Einlage sowie weitere 8 v. H. Zinsen auf ihre Einlage als Haftungsvergütung erhält; außerdem sind ihr die Aufwendungen für die Geschäftsführung vorab zu ersetzen. Der verbleibende Gewinn ist auf die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Einlagen zu verteilen. Verluste sind allein von dem Kläger zu tragen. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft kann der Kläger zu 1 die Auszahlung seines Guthabens auf dem Einlagekonto beanspruchen.

Am 28. Juni 1990 vereinbarten die Kläger, die Einlage des Klägers zu 1 mit Wirkung zum 30. Juni 1990 um 85 000 DM zu erhöhen. Die Einzahlungsverpflichtung wurde bis längstens 31. Dezember 1990 zinslos gestundet.

Aus der Gewinn- und Verlustrechnung für das Wirtschaftsjahr 1990 ergab sich ein Jahresfehlbetrag von 59 126,34 DM (Gewinnanteil der GmbH: 9 000 DM; Verlustanteil des Klägers zu 1: 68 126,34 DM).

In der (berichtigten) Bilanz auf den 30. Juni 1990 waren unter den Aktiva als ausstehende Einlageforderung ein Betrag von 85 000 DM und als weitere Forderung gegen den Kläger zu 1 ein Betrag von 18 757,10 DM ausgewiesen.

Unter den Passiva war unter der Position "Einlage des atypischen stillen Gesellschafters" folgendes vermerkt:

1. Gezeichnete Einlage am 1. Juli 1989 100 000,00 DM

Zugang 30. Juni 1990 85 000,00 DM

2. Verlustvortrag . /. 117 178,21 DM

3. Jahresfehlbetrag 1990 . /. 68 126,34 DM

. /. 304,55 DM

Unter den Passiva waren ferner Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von 117 475,22 DM und gegenüber dem Kläger zu 1 in Höhe von 2 282,50 DM bilanziert.

In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für die atypische stille Gesellschaft wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb von 56 841 DM ausgewiesen, der dem Kläger zu 1 in Höhe von ./. 65 841 DM und der GmbH in Höhe von 9 000 DM zugerechnet wurde. Nach Auffassung der Kläger ist wegen der Erhöhung der Einlage im Jahre 1990 der dem Kläger zu 1 zuzurechnende Verlust in vollem Umfang bei der Einkommensteuerveranlagung ausgleichsfähig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) kürzte den für die atypische stille Gesellschaft festzustellenden Verlust um 658 DM Körperschaftsteuer auf 56 182,34 DM und vertrat im übrigen die Ansicht, daß der auf den Kläger zu 1 entfallende Verlustanteil in Höhe von 65 183 DM nach §15 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar sei. Unter Berücksichtigung des verrechenbaren Verlusts am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs von 12 608 DM stellte das FA den verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahrs 1990 auf insgesamt 77 791 DM fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte in den Gründen des angefochtenen Urteils aus, das FA habe zutreffend festgestellt, daß der dem Kläger zu 1 zuzurechnende Verlust des Streitjahrs bei der Einkommensteuerveranlagung 1990 gemäß §15 a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgeglichen werden dürfe. Diese Vorschrift sei sinngemäß auf einen atypischen stillen Gesellschafter anzuwenden (§15 a Abs. 5 EStG). Eine unmittelbare oder sinngemäße Anwendung der Regelungen über den erweiterten Verlustausgleich (§15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG) sei im Streitfall ausgeschlossen. Entgegen der Ansicht der Kläger sei die Vorschrift nicht lückenhaft. Vielmehr habe der Gesetzgeber bewußt den erweiterten Verlustausgleich auf die Fälle der leicht nachprüfbaren Haftung nach §171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) begrenzt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§4 bis 6, 15, 15 a EStG).

Das FG habe zu Unrecht den vom FA festgestellten Verlust in voller Höhe als nur verrechenbaren Verlustanteil des Klägers zu 1 beurteilt. Entgegen der Ansicht des FG sei §15 a Abs. 1 EStG lückenhaft. Der Gesetzgeber habe mit dieser Vorschrift das Ziel verfolgt, den Verlustausgleich auf den Umfang der zivilrechtlichen Haftung des Mitunternehmers zu begrenzen. Unter Berücksichtigung dieses Zwecks sei im Streitfall eine entsprechende Anwendung der Regelungen in §15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG über den erweiterten Verlustausgleich geboten. Andernfalls werde der atypische stille Gesellschafter im Verhältnis zum Kommanditisten ohne ausreichenden sachlichen Grund benachteiligt (Art. 3 des Grundgesetzes -- GG --).

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1990 dahingehend zu ändern, daß für den Kläger zu 1 der bei der Einkommensteuerveranlagung anzusetzende Verlust 1990 auf 65 183 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens einen geänderten Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts erlassen. Aufgrund einer Außenprüfung wurde der verrechenbare Verlust am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs 1989 nunmehr mit 35 581 DM festgestellt; der für das Streitjahr festgestellte Anteil des Klägers zu 1 am verrechenbaren Verlust in Höhe von 65 183 DM blieb unverändert.

Die Kläger haben diesen Bescheid durch ihren Prozeßbevollmächtigten gemäß §68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das angefochtene Urteil ist in dem Rechtsstreit "wegen Feststellung von Einkünften 1990" ergangen. Streitig ist jedoch nicht die Höhe des im Streitjahr erzielten Verlusts und seine Zurechnung bei dem Kläger zu 1, sondern nur, ob der auf ihn entfallende Verlustanteil bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahrs mit positiven Einkünften ausgeglichen oder nur mit seinen Gewinnanteilen aus der stillen Beteiligung in späteren Wirtschaftsjahren verrechnet werden kann. Darüber ist nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß §180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977), sondern in dem Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts des beschränkt haftenden Gesellschafters nach §15 a Abs. 4 EStG zu entscheiden. Die Feststellung des verrechenbaren Verlusts kann gesondert und unabhängig von der Feststellung des Gewinns angefochten werden (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, m. w. N.). Im Streitfall geht der Senat davon aus, daß Gegenstand des Verfahrens die Feststellung des verrechenbaren Verlustanteils des Klägers zu 1 im Verfahren nach §15 a Abs. 4 EStG ist.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Kläger zu 1 als atypischer stiller Gesellschafter den Beschränkungen des Verlustausgleichs nach §15 a EStG unterlag.

Nach §15 a Abs. 5 Nr. 1 EStG gelten die Regelungen in Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1, 2 und 4 sowie Abs. 4 der Vorschrift sinngemäß für den stillen Gesellschafter, der Mitunternehmer des Handelsgewerbes ist, an dem die stille Beteiligung besteht. Im Streitfall geht der Senat in Übereinstimmung mit dem FG und den Beteiligten davon aus, daß zwischen den Klägern im Streitjahr eine atypische stille Gesellschaft bestanden hat und der Kläger zu 1 Mitunternehmer des Betriebs der GmbH i. S. von §15 Abs. 1 Nr. 2 EStG war.

Die sinngemäße Anwendung des §15 a Abs. 1 Satz 1 EStG hat zur Folge, daß der stille Gesellschafter einen Anteil am Verlust, der nach dem Gesellschaftsvertrag auf ihn entfällt, nicht mit positiven anderen Einkünften ausgleichen und auch nicht nach §10 d EStG abziehen kann, soweit durch den Verlustanteil ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Das ist, wie sich aus §15 a Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt, der Fall, wenn der Verlustanteil die "geleistete Einlage" übersteigt; denn diese Einlage bestimmt das positive Kapitalkonto des Kommanditisten und des ihm gleichgestellten stillen Gesellschafters (zur Begrenzung des Einlagebegriffs auf Einlagen in das Gesellschaftsvermögen vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706).

3. Im Streitfall ist der im Betrieb der GmbH entstandene Verlust des Streitjahrs entsprechend der Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag in vollem Umfang dem Kläger zu 1 zugerechnet worden. Dadurch erhöhte sich zum Bilanzstichtag des Streitjahres das für diesen bestehende negative Einlagekonto um den Betrag des erzielten Verlusts. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die von der Revision nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§118 Abs. 2 FGO), hat der Kläger zu 1 die zugesagte weitere Einlage von 85 000 DM bis zum Bilanzstichtag 30. Juni 1990 nicht in das Vermögen der GmbH geleistet. Vielmehr wurde die geschuldete Einlage bis zum 31. Dezember 1990 gestundet.

Eine im Innenverhältnis zwischen der Gesellschaft und einem beschränkt haftenden Kommanditisten bestehende Verpflichtung des Kommanditisten zur Leistung einer Einlage berührt die Beschränkung des Verlustausgleichs nach §15 a EStG jedoch grundsätzlich nicht. Denn der ausgleichsfähige Verlust ist durch §15 a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf den Betrag der tatsächlich bereits geleisteten Einlage beschränkt (BFH-Urteile vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; vom 11. Dezember 1990 VIII R 8/87, BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).

Ob eine Einlage "tatsächlich erbracht" ist, bestimmt sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen. §15 a EStG knüpft insoweit an die in §171 Abs. 1 HGB getroffene Regelung an. Der steuerrechtliche Anspruch des Kommanditisten auf Verlustausgleich soll seiner gesellschaftsrechtlichen Haftung angeglichen werden (Senatsbeschluß vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665). Eine Einlage ist i. S. von §171 Abs. 1 HGB erst dann haftungsbefreiend, wenn der Kommanditist der Gesellschaft einen der Einlage entsprechenden Betrag zur Verfügung gestellt hat. Der Gegenwert muß in das Vermögen der Gesellschaft fließen (Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., §171 Rdnr. 6, m. w. N.). Dementsprechend ist auch eine Einlage i. S. von §15 a EStG erst dann geleistet, wenn dem Gesellschaftsvermögen von außen etwas zugeflossen ist, was das Vermögen und damit die Deckungsunterlage für die Gläubiger erhöht (BFH in BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232, m. w. N.). Dies gilt sinngemäß auch bei der Beteiligung als stiller Gesellschafter (BFH in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).

4. Ein erweiterter Verlustausgleich des Klägers zu 1 gemäß §15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG kommt nicht in Betracht.

Die Voraussetzungen für einen erweiterten Verlustausgleich über den Betrag der geleisteten Einlage hinaus nach §15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG i. V. m. §171 Abs. 1 HGB können bei einer atypischen stillen Gesellschaft nicht erfüllt sein, weil der stille Gesellschafter nicht mit einer Hafteinlage im Handelsregister eingetragen ist.

Auch eine analoge Anwendung der Regelungen in §15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG auf die Einlageverpflichtung eines atypischen stillen Gesellschafters ist entgegen der Ansicht der Kläger nicht möglich. Die sinngemäße Anwendung eines Gesetzes auf von ihm nicht erfaßte Fälle setzt voraus, daß eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes festgestellt werden kann (st. Rspr., vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 und III. 6. b; Senatsbeschluß in BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665).§

15 a Abs. 1 EStG ist jedoch nicht planwidrig lückenhaft, soweit der Gesetzgeber in §15 a Abs. 1 Satz 2 EStG den erweiterten Verlustausgleich auf den Fall der Außenhaftung des Kommanditisten nach §171 Abs. 1 HGB beschränkt hat. Vielmehr ergibt sich aus §15 a Abs. 5 Nr. 1 EStG deutlich, daß der Gesetzgeber bewußt davon abgesehen hat, für die Einlageverpflichtung des atypischen stillen Gesellschafters in entsprechender Anwendung des §15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG einen erweiterten Verlustausgleich vorzusehen. An diese Entscheidung des Gesetzgebers ist der Senat gebunden (Art. 20 Abs. 3 GG; ebenso: Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; a. A. L. Schmidt in Festschrift für Beisse, 1997, 451; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., §11 a III 4).

Die Regelung des §15 a Abs. 5 Nr. 1 EStG hat zur Folge, daß Kommanditisten, die den Gläubigern der KG nach §171 Abs. 1 HGB haften, Verlustanteile, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, abweichend von §15 a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zur Höhe des Betrages ausgleichen und abziehen können, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage die tatsächlich geleistete Einlage übersteigt. Demgegenüber können beschränkt haftende Gesellschafter, die sich im Innenverhältnis gegenüber der Gesellschaft oder gegenüber dem Inhaber des Handelsgeschäfts verpflichtet haben, weitere Einlagen zu leisten und damit im wirtschaftlichen Ergebnis für die Verbindlichkeiten aus dem Gewerbebetrieb einzustehen, insoweit keinen erweiterten Verlustausgleich in Anspruch nehmen. Diese Differenzierung verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Das verfassungsrechtliche Gebot, wesentlich Gleiches gleich zu behandeln, wäre nur dann verletzt, wenn sich für die unterschiedliche Behandlung des Kommanditisten, dessen Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft sich aus §171 Abs. 1 HGB ergibt, und des stillen Gesellschafters, der sich im Innenverhältnis gegenüber dem Inhaber des Handelsgeschäfts zur Leistung einer (weiteren) Einlage verpflichtet hat, ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstig sachlich einleuchtender Grund nicht finden lassen würde (vgl. Urteile des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 23. Oktober 1951 2 BvG 1/51, BVerfG 1, 14, 52, und vom 21. Oktober 1980 1 BvR 179, 464/78, BVerfGE 55, 114, 128; BFH-Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFH/NV 1987, 640). Die Begrenzung des erweiterten Verlustausgleichs auf den am Bilanzstichtag gegebenen Betrag der Außenhaftung nach §171 Abs. 1 HGB ist jedoch sachlich vertretbar. Der Gesetzgeber war aus Sachgründen nicht gehalten, die nur im Innenverhältnis bestehende Verpflichtung eines beschränkt haftenden Gesellschafters zur Leistung weiterer Einlagen einer aus dem Handelsregister ersichtlichen Einlageverpflichtung des Kommanditisten einkommensteuerrechtlich gleichzustellen. Er konnte zur Rechtfertigung seiner Entscheidung berücksichtigen, daß jede über den leicht nachprüfbaren Fall der erweiterten Außenhaftung nach §171 Abs. 1 HGB hinausgehende Ausweitung des Verlustausgleichsvolumens zu einer erheblichen Komplizierung der Vorschrift führen und Manipulationsmöglichkeiten eröffnen würde. Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des §15 a Abs. 1 EStG unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes ist ferner zu bedenken, daß die Beschränkung des Verlustausgleichs durch §15 a Abs. 1 EStG nicht dazu führt, daß tatsächlich und rechtlich vom beschränkt haftenden Gesellschafter getragene Verluste endgültig von ihrer steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen werden. Soweit ein als verrechenbar festgestellter Verlust nicht mit Gewinnanteilen des Gesellschafters in späteren Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden kann, ist er spätestens im Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft als ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust zu berücksichtigen (ebenso: BFH-Beschluß vom 8. Mai 1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971; Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; ferner den Senatsbeschluß in BFH/NV 1987, 640).

5. Die vertragliche Verpflichtung des Klägers zu 1, eine weitere Einlage in Höhe von 85 000 DM zu leisten, kann auch nicht in der Weise zu einem (erweiterten) Verlustausgleich führen, daß diese Verpflichtung durch Passivierung einer Rückstellung in dessen Sonderbilanz erfaßt wird, für die die Beschränkungen des Verlustausgleichs nach §15 a EStG nicht gelten. Der Senat folgt auch insoweit den Ausführungen im Urteil des IV. Senats in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter III. 4. der Gründe, auf die er zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug nimmt.

Fundstellen

Haufe-Index 67046

BFH/NV 1998, 823

HFR 1998, 551