BFH Urteil vom 07.08.1951 - I 38/51 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Teilwert von Währungsschulden ist im allgemeinen auf der Grundlage der Mittelkurse an inländischen Börsen zu ermitteln.

Werden zur Ermittlung des Teilwerts von Währungsschulden, die unter die Stillhaltung fallen, ausländische Kurse herangezogen, so können nur die Kurse für Auszahlungen berücksichtigt werden. Amtliche oder nichtamtliche ausländische Kurse für Banknoten, Sperrmark- oder Registermarkguthaben sind nicht maßgebend.

Normenkette

EStG § 6 Ziff. 1

Tatbestand

Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1941 ist die Bewertung von Pfund-Rembours-Schulden zum 31. Dezember 1941 streitig.

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) betreibt in der Form einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) Ein- und Ausfuhr und Großhandel. Zur Finanzierung ihrer umfangreichen überseehandelsgeschäfte standen ihr teils direkt, teils über inländische Banken Rembourskredite bei englischen Bankhäusern zur Verfügung, die innerhalb der Stillhaltung lagen. Die Remboursschulden bezifferten sich am 31. Dezember 1941 auf 80 859.2.4. Pfund. Im Jahre 1943 sind 2 264.7.6. Pfund zum Kurse von 9,90 RM je Pfund abgedeckt worden.

Durch einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom 9. November 1942 ist der Gewinn der Bfin. aus Gewerbebetrieb durch Schätzung auf 100 000 RM festgestellt. Damit wurde dem Antrag der Bfin. vom 2. November 1942 entsprochen, in dem sie zwecks Erlasses eines Feststellungsbescheides eine vorläufige Schätzung des Gewinnes auf den genannten Betrag vorschlug, weil sie "an Hand der bis jetzt vorhandenen Unterlagen auch eine Schätzung nur sehr schwerlich vornehmen könne" und versprach, die endgültigen Erklärungen mit den endgültigen Zahlen beschleunigt einzureichen.

Während einer Betriebsprüfung hat die Bfin. am 4. Dezember 1945 an Stelle der seitherigen vorläufigen Bilanzen endgültige Bilanzen vorgelegt. In den vorläufigen Bilanzen waren die Remboursschulden für Anfang und Ende 1941 mit dem Einstandspreis (Verfügungsbetrag) von 11,70 RM je Pfund eingesetzt. In der endgültigen Bilanz hat die Bfin. für den 31. Dezember 1941 einen Kurs von 16 RM (für Ende 1942 von 22 RM, für Ende 1943 von 40 RM) zugrunde gelegt und in Höhe des angenommenen Kursverlustes eine Rückstellung von 347 694,20 RM gebildet.

Die Rückstellung hat sie damit begründet, daß der amtliche Umrechnungskurs für den internationalen Zahlungsverkehr keine Bedeutung habe. Nur soweit Auslandsschulden durch die Reichsbank abgedeckt worden seien, hätte dieser Kurs maßgebend sein können. Der amtliche Kurs sei manipuliert. Der Bfin. sei bereits vor dem Kriege die Begleichung der Pfundschulden bei Fälligkeit auf Grund des Stillhalteabkommens unmöglich gewesen. Seit Kriegsausbruch hätten Zahlungen überhaupt nicht mehr geleistet werden können. Der Kaufmann, insbesondere die Bfin. als erfahrener überseekaufmann, habe mit dem Siege Deutschlands nicht gerechnet. Im Ausland sei der Umrechnungskurs bedeutend ungünstiger gewesen als der amtliche inländische Kurs. Bei vorsichtiger Bewertung hätte deshalb der Kaufmann schon in den Vorjahren einen höheren Kurs als den amtlichen für die Bilanzbewertung nehmen müssen. Dies habe aber wegen Gefahr für Leib und Leben nicht gewagt werden können. Erst 1945 habe die richtige Bewertung der Schulden für die vergangenen Jahre vorgenommen werden können. Die Erkenntnisse, die vor der Einreichung der endgültigen Bilanz erworben seien, nämlich Deutschlands Kapitulation, und die von der Militärregierung vorgeschriebene Relation von 40 RM für das Pfund könnten zugrunde gelegt werden. Als maßgebend hält die Bfin. die Bewertung der RM im neutralen Ausland, hier der Schweiz.

Der Prüfer hielt die Bilanzierung nur zum inländischen amtlichen Kurs von 9,90 RM oder zum höheren Anschaffungskurs von 11,70 RM für das Pfund für zulässig. Ihm folgend hat das Finanzamt in dem Berichtigungsbescheid vom 15. November 1946 die Rückstellung für die Kursangleichung nicht anerkannt. Die Rechtsmittel der Bfin. blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ist von dem Grundsatz der Stichtagsbewertung ausgegangen. Die erst 1945 eingetretene Tatsache des verlorenen Krieges dürfe bei der Bewertung zum 31. Dezember 1941 nicht berücksichtigt werden. Die Auffassung der Bfin., daß der Verlust des Krieges als Tatsache bereits Ende 1941 festgestanden habe, bezeichnet das Finanzgericht als rechtsirrig. Tatsache könne nur ein Ereignis im objektiven Sinne sein. Hiernach sei der Verlust des Krieges erst mit der Kapitulation im Jahre 1945 eingetreten. Auch für die subjektive Beurteilung sei das Bild der Verhältnisse maßgebend, wie es sich dem Betrachter am 31. Dezember 1941 geboten habe. Dabei müsse von der am 31. Dezember 1941 allgemein und offiziell vertretenen Auffassung ausgegangen werden. Diese habe nicht an den Verlust des Krieges geglaubt. Die individuelle Auffassung, die die Bfin. auf Grund ihrer besonderen Erfahrung und Kenntnisse von der künftigen Entwicklung und dem Ausgang des Krieges gehabt habe, könne nicht entscheidend sein. Ausländische Beurteilungen müßten ausscheiden, insbesondere erst nachträglich bekannt gewordenes inländisches und ausländisches Schrifttum, wonach bereits 1941 auf Grund der Kriegsanstrengungen Amerikas, der Aktivierung der Wehrpflicht in England und der fortgeschrittenen russischen Mobilisierung zusammen mit den Widerstandsbewegungen so große Gegenkräfte auf Seiten der Gegner Deutschlands vereinigt gewesen seien, daß das Kriegsende für Deutschland auf jeden Fall ungünstig erschienen sei. Es würde schließlich dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen, wenn die Bfin. auf Grund ihrer Manipulationen mit den vorläufigen Bilanzierungen und Steuererklärungen durch ihre nach Beseitigung der Naziherrschaft vorgenommenen Wertberichtigungen Steuerersparnisse erreichen würde, die der Mehrzahl der anderen Steuerpflichtigen (Stpfl.) verschlossen gewesen seien, die sich entgegen ihrer besseren eigenen Einsicht der damals herrschenden Auffassung gebeugt hätte und rechtskräftig veranlagt worden sei.

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) macht unrichtige Auslegung des Teilwertbegriffs, der Grundsätze der Stichtagsbewertung, der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie unzureichende Aufklärung des Sachverhalts geltend.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Der erkennende Senat vermag der Auffassung des Finanzgerichts, daß das Verhalten der Bfin. als eine Art bewußter Irreführung bezeichnet, die allenfalls in entsprechender Anwendung des § 96 der Reichsabgabenordnung (AO) zu einer rückwirkenden Aufhebung des Bescheides vom 9. November 1942 hätte führen können, nicht beizutreten. Nach dem Inhalt des Schreibens vom 2. November 1942 hat die Bfin. die Einreichung endgültiger Bilanzen und Erklärungen nach Eintritt der Möglichkeit zur genaueren Feststellung der Unterlagen vorbehalten. Das Finanzamt hätte dieses Schreiben zum Anlaß einer Rückfrage machen und die zweifelhaften Punkte aufklären oder bereits auf Grund des Wortlauts des Schreibens seinen Bescheid als vorläufig nach § 100 AO erlassen können und sollen. Es könnte auch die Annahme gegeben sein, daß der Bescheid vom 9. November 1942 infolge des darin aufgenommenen Vermerks "Unter Vorbehalt späterer Erhöhung" die Vorläufigkeit des Bescheids ausreichend ausdrückt. Dieser Punkt braucht aber nicht weiter geprüft zu werden. Denn die jetzige Rechtslage ist dieselbe, wie wenn die Vorläufigkeit des Bescheids in die überschrift aufgenommen wäre. Durch die Berichtigung des Bescheids vom 9. November 1942 nach § 222 AO wegen des Vorliegens neuer Tatsachen auf Grund der Betriebsprüfung ist der Fall in seinem ganzen Umfange aufzurollen.

Mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung als solchen könnte das Finanzgericht ebenfalls seine Auffassung nicht begründen. Dieser Grundsatz würde das Gericht nicht dazu berechtigen, eine Besteuerung vorzunehmen, die dem Gesetz widerspricht.

Der Senat stimmt jedoch im Ergebnis der Bewertung der Schuld mit dem Stichtagskurs bzw. dem höheren Verfügungsbetrag zu.

Schulden sind nach § 6 Ziffer 3 unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Ziffer 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit den Anschaffungskosten anzusetzen, das ist der Betrag, der dem Schuldner zugeflossen ist (Gegenwert, Einstandspreis, Verfügungsbetrag). Statt der Anschaffungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Das bedeutet bei Schulden, daß sich für buchführende Kaufleute das Niederstwertprinzip in ein Höchstwertprinzip umwandelt. Für die Bewertung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Kenntnisse, die nach dem Stichtag über Verhältnisse am Stichtag erworben sind, sind dabei zu berücksichtigen. Dagegen sind Vorgänge auszuschalten, die zwischen dem Bilanzstichtag und der Veranlagung liegen und Veränderungen des Wertes der zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter herbeigeführt haben. Zu derartigen auszuscheidenden Umständen gehören die erst später eingetretenen Tatsachen des verlorenen Krieges, der völligen Währungszerrüttung nach dem Zusammenbruch oder der Feststellung eines bestimmten Umrechnungskurses für das Pfund durch die Besatzungsmacht. Die Tatsache, daß Kenntnisse erst nach der Bilanzaufstellung erworben sind bzw. nach dem Bilanzstichtag, hindert ihre Verwendung bei der Gewinnermittlung nicht. Bei den von der Bfin. vorgebrachten Tatsachen handelt es sich nicht um neue Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag, sondern um Kenntnisse von Vorgängen nach diesem Stichtag, die möglicherweise den Wert des Wirtschaftsgutes beeinflußt haben. Darüber ist aber in dem vorliegenden Streitfall über das Jahr 1941 nicht zu entscheiden.

Verbindlichkeiten, die in ausländischer Währung zu erfüllen sind, sind in RM umzurechnen. Maßgebend ist der Kurswert, der zur Zeit der Zahlung für den Zahlungsort maßgeblich ist (vgl. § 244 BGB). In Zeiten stabiler Währung und freier Devisenbeschaffungsmöglichkeit ist regelmäßig der amtliche Devisenkurs am Stichtag maßgebend. Die Rückzahlung der Pfund-Schulden der Bfin. war am Bilanzstichtag infolge der Devisengesetzgebung (Stillhalteabkommen) und infolge des Kriegsausbruches auf nicht absehbare Zeit hinausgeschoben. Der Kurs, zu dem später einmal gezahlt würde, war ebenfalls ungewiß. Jedenfalls kann die Behauptung der Bfin. nicht widerlegt werden, daß sie sich bei der Reichsbank, dem Reichswirtschaftsministerium usw. um die Abwälzung des Währungsrisikos bemüht habe, und es ist glaubhaft, daß die angegangenen Stellen den Antrag auf die Hergabe von Devisen zur Abdeckung der Pfund-Schulden abgelehnt haben. Es handelt sich demnach um die Bewertung einer mit einem gesetzlichen Zahlungsverbot verknüpften, nur im Rahmen der Devisenbewirtschaftung abdeckbaren Schuld in ausländischer Währung, mit deren Erfüllung erst nach Abschluß des Krieges und Eintritt geordneter Währungsverhältnisse zu rechnen ist.

Der Wert einer solchen Schuld, d. h. ihr Kurs, kann nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Die Schwierigkeit einer solchen Schätzung entbindet die Finanzbehörden nicht von ihrer Pflicht, die Bewertung für den 31. Dezember 1941 vorzunehmen. Die Bfin. fordert die Bewertung zum Kurs im Ausland im nichtamtlichen Verkehr, während das Finanzgericht den offiziellen amtlichen Inlandskurs zum 31. Dezember 1941 zugrunde legen will. Das Finanzgericht befindet sich in übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, wonach Währungsschulden regelmäßig mit den amtlichen Mittelkursen des Steuerkurszettels anzusetzen sind (Urteile des Reichsfinanzhofs III A 208/36 vom 21. Januar 1937, Slg. Bd. 40 S. 339, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1937 S. 312; III A 100/37 vom 24. Juni 1937, Slg. Bd. 42 S. 3, RStBl. 1937 S. 938; III 216/37 vom 17. Februar 1938, RStBl. 1938 S. 326). Die Urteile sind zur Reichsbewertung ergangen. Ihre Grundsätze haben auch für die Einkommensteuer Anwendung zu finden. Der Begriff des Teilwerts im Sinne des § 66 des Reichsbewertungsgesetzes (RBewG), der diesen Urteilen zugrunde liegt, ist derselbe wie der nach § 6 Ziffer 1 EStG. Den Grundsatz der Maßgeblichkeit des amtlichen Kurses am Stichtag hat für eine Auslandsforderung der I. Senat (Urteil des Reichsfinanzhofs I A 97/34 vom 4. September 1934, RStBl. 1934 S. 1366) auch für den Fall ausgesprochen, wenn am Stichtag der Kurs der Fremdwährung nicht mehr dem wirklichen Wert entsprochen habe, so daß mit einem Kurssturz habe gerechnet werden müssen.

Diese Grundsätze sind auch noch jetzt anwendbar. Der Teilwert ist ein objektiver Wert und richtet sich nicht nach der individuellen Auffassung des einzelnen, sondern nach dem Wert, der dem Wirtschaftsgut auf dem allgemeinen Inlandsmarkt zugesprochen wird. Als Marktpreis in diesem Sinne ist der amtliche Börsenpreis anzusprechen. Die Beschränkungen der Devisenzuteilung, die die Abdeckung der Schuld am Stichtag nicht möglich erscheinen lassen, berechtigen für sich allein noch nicht den Ansatz eines höheren Umrechnungskurses. Es handelt sich um Möglichkeiten oder Vermutungen bei der Befürchtung eines Kursrückganges für die RM, nicht um die für die Bewertung erforderliche Wahrscheinlichkeit. Die Kurse für die RM konnten nach dem Stichtag ebensogut steigen wie fallen, jedenfalls im Verhältnis zur englischen Währung. Derartige Möglichkeiten müssen bei der Bewertung ausscheiden.

Insbesondere muß es abgelehnt werden, die Schweizer Kurse für RM-Noten und für Pfund-Noten bzw. das Verhältnis dieser Kurse der Bewertung für die vorliegende Valutaschuld anzusetzen. Mit der Abdeckung der Schulden, die durch die Devisengesetzgebung Deutschlands eingefroren waren, brauchte auch ein Erwerber des Unternehmens nur im Rahmen der Stillhaltung zu rechnen. Für die Abdeckung von Stillhalteschulden kommen aber nur die Kurse für Auszahlungen in Frage. Die Kurse für RM-Noten oder Pfund- Noten oder für Sperr- oder Register-Mark usw. müssen ausscheiden. Diese zum Teil unter Verstoß gegen die deutschen Devisenbewirtschaftungsvorschriften ins Ausland gebrachten Zahlungsmittel, also insbesondere die von der Schweizer Bank aufgeführten Mittelkurse für RM gegen Pfund-Noten, waren einem stärkeren Kursdruck ausgesetzt. Dagegen war der Kurs für Auszahlungen in Zürich am 31. Dezember 1941 für Pfund-Auszahlungen (London) 17,25 frs und für Berlin 172,25 1/4 frs (vgl. Reichsanzeiger - RAnz. - 1942 Nr. 1 vom 3. Januar 1942). Am 31. Dezember 1943 waren in Zürich die entsprechenden Kurse 17,32 frs für London und 172,55 frs für Berlin (RAnz. 1944 Nr. 1 vom 3. Januar 1944). In beiden Fällen errechnet sich für die in der Stillhaltung ausschließlich maßgebenden Auszahlungskurse die Wertrelation Pfund: RM auf der Basis Zürich mit 9,90 RM : Pfund. Ein Erwerber des Betriebes würde ebenfalls diesen Preis bei der Bewertung angesetzt haben. Er konnte nach den Erfahrungen mit den Stillhalteabkommen darauf vertrauen, daß er für die Valutaschulden nicht vor Eintritt geordneter Währungs- und Valutaverhältnisse mit der Rückzahlung der Schuld zu rechnen brauche und daß auch nach Freigabe des Devisenverkehrs die Abwicklung der vor der Zwangsbewirtschaftung aufgenommenen und noch nicht gezahlten ausländischen Kredite durch zwischenstaatliche Vereinbarungen geregelt würde. Bei einer solchen Regelung würde im Rahmen der Gesamtverpflichtungen auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen angemessen Rücksicht genommen. Der Erwerber konnte auch damit rechnen, daß ihm während des Krieges unter Umständen die Genehmigung zur Abdeckung von Pfund-Schulden gegeben würde, wie dies tatsächlich im Jahre 1943 mit einem Betrage von über 2 200 Pfund möglich war. Insbesondere hieraus ist die Befugnis für den Ansatz des Stichtagskurses als Bewertungsmaßstab zu folgern.

Das Verlangen der Bfin., den Preis für verbotswidrig ausgeführte deutsche Marknoten in der Schweiz zugrunde zu legen, läuft darauf hinaus, daß der RM zum Stichtag ein geringerer Wert zugemessen werden soll als zur Zeit der Kreditaufnahme. Die Aufrechterhaltung des Grundsatzes RM = RM ist ein wesentliches Glied innerhalb des deutschen Rechts und eine wesentliche Voraussetzung für die Besteuerung überhaupt. Das Gutachten IV (VI) D 1/48 S vom 23. März 1948 (Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen 1948 S. 120) führt hierzu aus, daß das gesamte Recht, insbesondere auch das Steuerrecht, auf dem Grundgedanken aufgebaut ist, daß die RM der Vorkriegs-RM gleichgestellt ist.

Wenn schon in der Schweiz bis zum Jahre 1943, also zwei Jahre nach dem Bilanzstichtag, für den Auszahlungsverkehr das Verhältnis zwischen RM und Pfund auf 9,90 festgesetzt wurde, so hält sich der Senat nicht in der Lage, von dieser Bewertung für die Schulden in fremder Währung zum 31. Dezember 1941 abzuweichen. Eine Rückstellung hätte nur in Frage kommen können, wenn nachgewiesen wäre, daß der inländische Kurs für Auszahlungen beim Vergleich mit den ausländischen Kursen wesentliche Unterschiede aufweise. Dies aber ist am 31. Dezember 1941 nicht der Fall.

Fundstellen

Haufe-Index 407268

BStBl III 1951, 190

BFHE 1952, 471

BFHE 55, 471

BB 1951, 833

DB 1951, 951