Entscheidungsstichwort (Thema)

Tatsächliche Verständigung bindet nur die an deren Zustandekommen beteiligte Finanzbehörde

 

Leitsatz (amtlich)

Eine tatsächliche Verständigung zwischen einem Steuerpflichtigen und der für seine Besteuerung zuständigen Finanzbehörde, deren Gegenstand die Übernahme von Steuerschulden Dritter ist, bindet die für die Besteuerung der Begünstigten zuständigen Finanzbehörden nicht, wenn diese am Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung nicht beteiligt waren.

 

Normenkette

AO 1977 §§ 85, 88, 93, 97, 162, 174 Abs. 1; EStG § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; GG Art. 20 Abs. 2-3, Art. 106-108

 

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 22.05.2003; Aktenzeichen 10 K 7006/98; EFG 2003, 1210)

 

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1993 und 1994 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Tätigkeit als Versicherungsvertreter für die X-Versicherungsgruppe (X).

Die X gewährte ihren selbständigen Vertretern im Rahmen eines Haustarifs einen Rabatt von 20 % auf den Beitrag zur Krankenversicherung und leistete zu dem verbleibenden Betrag einen Zuschuss von 50 %. Die in den Streitjahren daraus resultierenden Vorteile von 13 210 DM (1993) und 13 507 DM (1994) gab der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen nicht an.

Derartige Rabatt- und Zuschussgewährungen waren ―neben anderen Problembereichen― Gegenstand eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen Verantwortliche der X wegen Steuerhinterziehung und Beihilfe zur Steuerhinterziehung. Im Rahmen dieses Verfahrens wurde am 18. Dezember 1995 eine tatsächliche Verständigung zwischen Vertretern der X, des Betriebsstätten-Finanzamts der X (Betriebsstätten-FA), der Zentralen Außenprüfung für Lohnsteuer und des für X zuständigen Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Betriebsstätten-Strafa-FA) schriftlich niedergelegt. Darin heisst es (auszugsweise):

"2.2 Die Gesprächsteilnehmer stimmten darin überein, dass in dem unter den Ziffern 2.4.1 bis 2.4.5 niedergelegten Umfang die Ermittlung des Sachverhaltes i.S.d. o.g. BFH-Urteils erschwert ist, insbesondere dadurch, dass …

b) der Umfang der gewährten Rabatte, Zuschüsse und sonstigen geldwerten Vorteile wegen der großen Zahl der Empfänger und der Zahl der zu berücksichtigenden Versicherungen nur im Schätzungswege zu ermitteln ist …

2.3 Steuerübernahme

Die Vertreter der X erklären erstmals im Jahre 1995, dass die X den Steuerausfall bei den selbständigen Versicherungsvertretern übernimmt, da die auf die einzelnen Vertreter entfallenden Beträge nicht zu ermitteln sind.

2.4 Zum Zweck der Verfahrensbeschleunigung und zur Herstellung des Rechtsfriedens wird deshalb einverständlich die für alle Seiten verbindliche tatsächliche Verständigung über folgende Sachverhalte getroffen: …

2.4.4 Zuschüsse, Rabatte und sonstige geldwerte Vorteile (selbständige Versicherungsvertreter) … insgesamt: … Mio. DM …

2.5 Zusammenstellung der Änderungen

2.5.1 … Bei einem Einkommensteuer-Durchschnittsteuersatz der selbständigen Versicherungsvertreter i.H. von 40 % ergibt sich ein Steuerausfall i.H. von 6,88 Mio. DM. Die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben sind im Kalenderjahr 1995 bei einem Steuersatz i.H.v. 42 % für die Zeit vor dem 31.12.1994 entsprechend zu erhöhen. …

2.5.3 Durch die vorstehenden Ansätze entfallen Ermittlungen hinsichtlich der selbständigen Vertreter in Bezug auf die Incentivereisen, Rabatte, Zuschüsse und sonstige geldwerte Vorteile für die Zeit bis zum 31.12.1994. Nicht berührt hiervon sind die von der X mitgeteilten Werte der Incentivereisen, der Rabatte, der Zuschüsse und sonstigen geldwerten Vorteile, die bereits durch die Vertreter versteuert wurden. Für die Incentivereisen, Rabatte, Zuschüsse und sonstige geldwerten Vorteile, die bereits versteuert wurden, sind ―auch unter Berücksichtigung nicht ausgeschöpfter Höchstbeträge bei den Sonderausgaben― entsprechende Abschläge bei der Schätzung der entsprechenden Werte gemacht worden. Ein Erstattungsanspruch bei den einzelnen Versicherungsvertretern aufgrund dieser Verständigung besteht nicht. …

3.2 Das zuständige Finanzamt … (Betriebsstätten-FA) ist mit den Regelungen zu den voraufgeführten Punkten einverstanden. …

4. Steuerstrafverfahren

4.2 Der Vertreter der Straf- und Bußgeldsachenstellen des Strafa-FA … (Betriebsstätten-Strafa-FA) erklärt daraufhin: Die Strafverfahren gegen die Verantwortlichen der X wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und … werde ich einstellen. …

4.3 Die Vertreter der X erklären, daß die X einen Bußgeldbescheid im Sinne von § 30 Abs. IV OWiG in Höhe von … DM annehmen und zahlen wird."

Entsprechend wurden die Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuer-Messbetrags der X für das Jahr 1995 erhöht; die X bezahlte die Steuermehrbeträge, ohne eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung zu treffen. Auch im Übrigen hielt sie sich an die mit der Finanzverwaltung getroffene Vereinbarung.

Am 21. Dezember 1995 richtete die X ein Schreiben an den Kläger, in dem sie behauptete, dass sich die Ermittlungsmaßnahmen nicht gegen die X selbst, sondern gegen eine Vielzahl von Außendienstmitarbeitern gerichtet hätten. Im Interesse dieser Mitarbeiter sei es gelungen, eine Verständigung mit den Ermittlungsbehörden zu erzielen. Weiter hieß es: "Sonstige nicht versteuerte Einnahmen im Bereich der geldwerten Vorteile bis einschließlich 31.12.1994 sind nicht mehr Gegenstand der Ermittlungsverfahren. Dies bedeutet, dass Ermittlungen hinsichtlich der ggf. nicht versteuerten Rabatte, Zuschüsse zur Krankenversicherung … entfallen. Da die X diese Steuern für Sie übernommen hat, brauchen Sie persönlich also insoweit keine Steuern mehr zu zahlen."

Der Vorsteher des Betriebsstätten-FA schrieb am 20. Dezember 1996 an den von X beauftragten Strafverteidiger: "… stelle ich fest, dass das (Betriebsstätten-FA) beim Abschluss der tatsächlichen Verständigung vom 18.12.1995 davon ausging, dass hierdurch alle zwischen den Parteien streitbefangenen Vorteilsgewährungen der X abschließend erfasst waren. Diese Auffassung wird auch durch den Wortlaut der tatsächlichen Verständigung gedeckt."

Im Oktober und November 1997 führte das für den ―in demselben Bundesland, aber dem Bezirk einer anderen Oberfinanzdirektion belegenen― Wohnsitz der Kläger zuständige Strafa-FA Ermittlungsmaßnahmen bei den Klägern durch. Aufgrund eines Vermerks dieses Strafa-FA ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) bei den Klägern eine Betriebsprüfung an. Im Rahmen dieser Prüfung wurde ―für die beiden Streitjahre― im Wesentlichen die Nichtversteuerung der Rabatte und Zuschüsse beanstandet. Prüfer und FA gingen davon aus, dass die tatsächliche Verständigung nur zwischen der X und den beteiligten Finanzbehörden Bindungswirkung entfalte. Der Einspruch gegen die entsprechenden Änderungsbescheide blieb ohne Erfolg.

Im Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, aus der tatsächlichen Verständigung gehe hervor, dass die daran Beteiligten hinsichtlich der Rabatte keine weiteren steuerstrafrechtlichen und steuerrechtlichen Ermittlungen gewollt hätten.

Das FA legte Erklärungen des Betriebsstätten-FA vor, wonach im Rahmen der tatsächlichen Verständigung von dem aufgrund von Stichproben geschätzten Gesamtbetrag der "geldwerten Vorteile" ein Abschlag von 25 % für die Möglichkeit bereits zutreffend versteuerter Zuschüsse, nicht aber auch im Hinblick auf eine mögliche nachträgliche Erfassung von Betriebseinnahmen bei einzelnen Vertretern vorgenommen worden sei.

Während des Klageverfahrens erließ das FA einen Abrechnungsbescheid, in dem es feststellte, dass den Körperschaftsteuerzahlungen der X keine Tilgungswirkung für Einkommensteuerschulden der Kläger zukomme. Eine gegen diesen Bescheid gerichtete Klage haben die Kläger zurückgenommen. Die Ablehnung eines von den Klägern hilfsweise gestellten Antrags auf Erlass der streitigen Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen haben die Kläger nicht angefochten.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 1210). Es hielt den Ansatz der aus den Zuschüssen und Rabatten resultierenden Betriebseinnahmen beim Kläger zwar für einen Verstoß gegen das Gebot der materiellen Steuergerechtigkeit und das Verhalten der Finanzverwaltung für illoyal, sah sich jedoch durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der die Bindungswirkung von tatsächlichen Verständigungen auf die daran unmittelbar Beteiligten beschränkt sei, an einer abweichenden Steuerfestsetzung außerhalb eines Billigkeitsverfahrens gehindert.

Mit der Revision rügen die Kläger einen Verstoß gegen den Grundsatz des Verbots der Doppelbesteuerung. Sie sind der Auffassung, die bisherige Rechtsprechung des BFH stehe im Streitfall der Annahme einer Bindungswirkung auch für nicht unmittelbar an der tatsächlichen Verständigung beteiligte Steuerpflichtige und Finanzbehörden nicht entgegen, weil hier ansonsten angesichts der großen Zahl der betroffenen Versicherungsvertreter praktisch jedes deutsche Finanzamt hätte mitwirken müssen.

Die Kläger haben für das Revisionsverfahren keinen ausdrücklichen Antrag gestellt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, die Steuerzahlungen der X infolge der tatsächlichen Verständigung hätten auch materiell-rechtlich auf einer eigenen Steuerschuld der X beruht, weil es sich um einen Fall der unterbliebenen Empfängerbenennung i.S. des § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) handele.

 

Entscheidungsgründe

II. A. Die Revision ist zulässig.

Zwar enthält die Revisionsbegründung entgegen § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) keinen förmlichen Revisionsantrag. Auf einen solchen Antrag kann jedoch verzichtet werden, wenn sich aus der Revisionsbegründung das Prozessbegehren des Revisionsklägers unzweideutig ergibt. Eine darüber hinausgehende Förmlichkeit verlangt der mit § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO verfolgte Gesetzeszweck nicht (vgl. BFH-Entscheidungen vom 11. November 1983 III R 25/77, BFHE 140, 289, BStBl II 1984, 187, und vom 7. Juli 1999 VIII R 81/98, BFH/NV 1999, 1626; beide zu § 120 Abs. 2 FGO a.F., m.w.N.).

Vorliegend ergibt sich aus der Revisionsbegründung, dass die Kläger die uneingeschränkte Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und eine Entscheidung nach ihren erstinstanzlichen Anträgen begehren.

B. Die Revision ist jedoch unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen des von der Rechtsprechung entwickelten Instituts der tatsächlichen Verständigung liegen mangels Beteiligung eines für die Steuerfestsetzung der Kläger zuständigen Amtsträgers nicht vor (dazu unten 1.). Die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung kann auch nicht auf Personen und Behörden ausgedehnt werden, die am Zustandekommen der Verständigung nicht beteiligt waren (unten 2.). Ferner liegen keine Feststellungen vor, die die Annahme stützen könnten, es habe sich um einen schwierig zu ermittelnden Sachverhalt im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur tatsächlichen Verständigung gehandelt (unten 3.). Darüber hinaus stehen der Geltendmachung der streitigen Steueransprüche weder die allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben (unten 4.) noch das Institut der Verwirkung (unten 5.) noch ein Verbot der Doppelbesteuerung (unten 6.) entgegen.

1. Das Finanzgericht (FG) hat zutreffend entschieden, dass die Grundsätze über die Bindungswirkung tatsächlicher Verständigungen im Streitfall nicht anwendbar sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass sich die Beteiligten an einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung festhalten lassen müssen (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II.2.d, und vom 12. August 1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537, unter II.3.). Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen ―nicht aber auf Rechtsfragen― bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354, unter 3.c, d; in BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II.2.c, und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, unter II.2.a).

Vorliegend fehlt es jedenfalls an der Beteiligung eines für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger zuständigen Amtsträgers des FA (vgl. zu dieser Voraussetzung insbesondere BFH-Urteile vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45, unter 2.a; vom 23. Mai 1991 V R 1/88, BFH/NV 1991, 846, unter 2., und vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290, unter 1.; für Unwirksamkeit einer durch eine sachlich unzuständige Finanzbehörde abgeschlossenen tatsächlichen Verständigung auch Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, S. 334 ff.) am Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung vom 18. Dezember 1995. Diese Vereinbarung wurde nur zwischen Vertretern der X und der für deren Besteuerung unmittelbar zuständigen Finanzbehörden (Betriebsstätten-FA, Betriebsstätten-Strafa-FA, Zentrale Außenprüfung Lohnsteuer) vereinbart.

Anders als die Kläger meinen, sind die beteiligten Finanzbeamten auch nicht "als Vertreter der Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland" aufgetreten. Denn auf Seiten des FA kommt beim Abschluss tatsächlicher Verständigungen eine Vertretung nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 290, unter 1). Auch soweit diese Rechtsprechung von Teilen der Literatur kritisiert und eine nachträgliche Genehmigung einer von Beamten der Betriebsprüfung abgeschlossenen tatsächlichen Verständigung durch den Veranlagungs-Sachgebietsleiter für möglich gehalten wird (z.B. Seer, a.a.O. S. 325 ff.; Seer, Betriebs-Berater ―BB― 1999, 78, 82; Offerhaus, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2001, 2093, 2095; Fittkau, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 2003, 231; offen gelassen im BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580), braucht der Senat hierzu nicht abschließend Stellung nehmen. Denn jedenfalls liegt eine solche Genehmigung durch zuständige Beamte des FA im Streitfall nicht vor.

Darüber hinaus waren auch die Kläger weder selbst noch durch einen Vertreter (zur Zulässigkeit der Vertretung auf Seiten des Steuerpflichtigen BFH-Urteil in BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II.3.a, insoweit nicht veröffentlicht ―n.v.―) am Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung beteiligt. Insbesondere liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die X als Vertreter des Klägers gehandelt haben könnte, zumal sie diesen erst nach dem Abschluss der tatsächlichen Verständigung ―mit Schreiben vom 21. Dezember 1995― überhaupt von den Ermittlungen und der getroffenen Vereinbarung unterrichtet hat.

2. Der Senat hat geprüft, ob die Bindungswirkung tatsächlicher Verständigungen für Fälle wie den vorliegenden, in denen ein praktisches Bedürfnis dies bei Sachverhalten mit zahlreichen selbständigen Zahlungsempfängern ―vergleichbar der Situation in Fällen der nur für Arbeitgeber geltenden Pauschalierungsmöglichkeit des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)― zu gebieten scheint, ausgedehnt werden kann (vgl. zum Bestehen eines praktischen Bedürfnisses für einverständliche Regelungen im Bereich der Sachverhaltsermittlung als Grundlage für die Entwicklung des Instituts der tatsächlichen Verständigung BFH-Urteile in BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354, unter 3.c; in BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45, unter 2.a, und in BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II.2.a). Dem stehen jedoch die Regelungen des Grundgesetzes (GG) über die Finanzverfassung (unten a), der Grundsatz der Gewaltenteilung (unten b) sowie systemprägende Grundsätze des materiellen Steuerrechts (unten c) entgegen.

a) Eine Erstreckung von Vereinbarungen wie der im Streitfall abgeschlossenen auf Dritte würde die Regelungen des GG über die Steuerverteilung verletzen.

Während die tatsächliche Verständigung vom 18. Dezember 1995 dazu führte, dass die X eine höhere als die von ihr nach dem Gesetz geschuldete Körperschaftsteuer zu zahlen hatte, würde eine Umsetzung der Vereinbarung auch bei den selbständigen Versicherungsvertretern als den eigentlichen Steuerpflichtigen bewirken, dass bei diesen nur noch eine geringere als die nach materiellem Steuerrecht geschuldete Einkommensteuer anfiele. Die Steuergläubiger der Körperschaftsteuer einerseits und der Einkommensteuer andererseits sind nach der Finanzverfassung des GG aber nicht in vollem Umfang identisch: Während das Aufkommen der Körperschaftsteuer ausschließlich dem Bund und den Ländern zusteht, die daran je zur Hälfte beteiligt sind (Art. 106 Abs. 3 Satz 2 GG), erhalten am Aufkommen der Einkommensteuer auch die Gemeinden einen Anteil in Höhe von 15 % (Art. 106 Abs. 5 GG i.V.m. § 1 des Gemeindefinanzreformgesetzes, für das hier maßgebliche Jahr 1995 in der Fassung der Bekanntmachung vom 6. Februar 1995, BGBl I 1995, 189).

Eine Umsetzung der tatsächlichen Verständigung auf der Ebene der Versicherungsvertreter würde auch gegen Art. 107 Abs. 1 Satz 1 GG verstoßen: Danach steht der Länderanteil am Aufkommen der Einkommen- und Körperschaftsteuer den einzelnen Ländern ―vorbehaltlich der Zerlegung nach Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG und des Finanzausgleichs nach Art. 107 Abs. 2 GG― insoweit zu, als die Steuern von den Finanzbehörden in ihrem Gebiet vereinnahmt werden. Da sich ―nach dem Vorbringen der Kläger― die für die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden maßgeblichen Wohnsitze (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) der Versicherungsvertreter über das gesamte Gebiet der Bundesrepublik Deutschland verteilen, die Körperschaftsteuerzahlung der X aber allein von demjenigen Bundesland vereinnahmt worden ist, in dem die X ihren Sitz hat, würde die Erstreckung der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung auf die Versicherungsvertreter zu einer abweichenden Verteilung des Steueraufkommens zwischen den einzelnen Bundesländern führen.

Besonders gravierend wären jedoch die Verwerfungen bei der Verteilung der Gewerbesteuer: Die in der tatsächlichen Verständigung ausgehandelte zusätzliche Gewerbesteuerzahlung kam nur denjenigen Gemeinden zugute, in denen die X Betriebsstätten unterhielt (§ 4 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―); die Betriebsstättengemeinden der Vertreter hatten daran hingegen keinerlei Anteil.

Ebenso wäre mit einer Erstreckung der Bindungswirkung auf an der tatsächlichen Verständigung nicht beteiligte Finanzbehörden ein Eingriff in die verfassungsrechtlichen Regelungen über die Finanzverwaltung verbunden. Denn nach Art. 108 Abs. 2 GG werden u.a. die Einkommen- und Körperschaftsteuer durch Landesfinanzbehörden verwaltet. Auch wenn sie dabei im Auftrag des Bundes tätig werden (Art. 108 Abs. 3 i.V.m. Art. 106 Abs. 3 GG), handelt es sich weiterhin um eine eigene Verwaltungskompetenz der einzelnen Länder. Diese verfassungsrechtliche Zuordnung würde gestört, wenn Finanzbehörden eines Bundeslandes ohne Beteiligung der Finanzbehörden anderer Bundesländer gesetzesabweichende Regelungen vereinbaren könnten, die auch für die nicht beteiligten Behörden bindend wären.

b) Auch der Verfassungsgrundsatz der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2, 3 GG) steht der Erweiterung der Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung auf das Steuerrechtsverhältnis zwischen an einer solchen Vereinbarung nicht beteiligten Finanzbehörden und Steuerpflichtigen entgegen: Zum einen würde der Handlungsbereich der Verwaltung in praktisch unkontrollierbarer Weise erweitert und damit gleichzeitig in den Aufgabenbereich der Legislative eingegriffen, zum anderen würde der verfassungsmäßige Auftrag der Rechtsprechung zur Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. März 1986 VII R 55/83, BFHE 146, 294, unter 2., zur im Regelfall fehlenden Bindungswirkung gesetzwidriger Verwaltungsanweisungen).

c) Gegen eine Erstreckung der Bindungswirkung auf Dritte spricht auch, dass damit eine Durchbrechung systemprägender Grundsätze des materiellen Steuerrechts verbunden wäre. So widerspricht eine Vereinbarung wie die vom 18. Dezember 1995 dem Grundsatz der Individualbesteuerung, weil weder die Höhe der Steuerschuld nach den individuellen Verhältnissen der eigentlichen Steuerpflichtigen bemessen wurde (unterschiedliche Höhe der zugeflossenen Betriebseinnahmen, Steuersatzunterschiede), noch die Steuer von diesen eigentlichen Steuerpflichtigen zu zahlen oder wenigstens zu tragen war. In dieser Hinsicht hat die Vereinbarung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis geführt. Aus denselben Gründen würde hier der Grundsatz der materiellen Steuergerechtigkeit durchbrochen, zumal einige Versicherungsvertreter die Einnahmen offenbar bereits versteuert hatten, andere aber nicht.

d) Ein derart gravierender Eingriff in die Regeln der Finanzverfassung, die Grundsätze der Gewaltenteilung und die Grundstrukturen des materiellen Steuerrechts könnte allenfalls der Gesetzgeber selbst vornehmen, der zur Rechtfertigung einer solchen Maßnahme den ―ebenfalls Verfassungsrang genießenden― Grundsatz der Effektivität der Verwaltung berücksichtigen könnte. Die Grenzen der Zulässigkeit richterlicher Rechtsfortbildung sind hier jedenfalls überschritten.

3. Im Übrigen geht aus den Feststellungen des FG nicht hervor, ob im Streitfall überhaupt die weiteren Voraussetzungen für den Abschluss einer bindenden tatsächlichen Verständigung vorlagen.

a) Es sind keinerlei Anhaltspunkte dafür festgestellt oder sonst erkennbar, inwiefern in Bezug auf die am Zustandekommen der Verständigung nicht beteiligten Dritten (selbständige Versicherungsvertreter) ein schwierig zu ermittelnder Sachverhalt vorgelegen haben soll. Denn die Namen dieser Versicherungsvertreter waren jedenfalls der X bekannt; insoweit hätten sich auch die für X zuständigen Finanzbehörden im Rahmen ihrer Ermittlungsbefugnisse Kenntnis verschaffen können (§§ 93, 97 AO 1977). Auch die Höhe der im Zusammenhang mit den einzelnen Versicherungsvertragsverhältnissen auf die jeweiligen Steuerpflichtigen entfallenden Betriebseinnahmen dürfte anhand der bei der X vorhandenen Vertrags- und Buchhaltungsunterlagen ohne weiteres zu ermitteln gewesen sein.

Sollte die X ihre Mitwirkungspflichten ―die sie auch in Besteuerungsverfahren anderer Personen treffen (vgl. § 93 Abs. 1 Satz 1, 3, Abs. 2 Satz 1, § 97 Abs. 1 Satz 1, 2 AO 1977)― verletzt haben, hätten die Finanzbehörden in erster Linie ihre Ermittlungspflichten (§ 88 AO 1977) wahrnehmen müssen. Dies schließt ggf. auch die Durchsetzung (§§ 328 ff. AO 1977) von Auskunfts- und Vorlageersuchen mit ein. Ob die Finanzbehörde den Sachverhalt ermittelt, darf nicht ihrem eigenen Gutdünken und/oder der Initiative oder dem Belieben der Beteiligten überlassen bleiben (vgl. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, S. 207, m.w.N.). Nur soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Erst im Rahmen einer solchen Schätzung lässt die Rechtsprechung des BFH tatsächliche Verständigungen zu (BFH-Urteile in BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354, unter 3.d, in BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, unter II.3., und in BFH/NV 2000, 537, unter II.2.; enger Müller-Franken, a.a.O., S. 208 f.).

b) Als mögliche Grundlage für den Abschluss einer tatsächlichen Verständigung verbleibt im Streitfall damit allein der Aufwand für das Erstellen von Kontrollmitteilungen. Dieser ist aber im Verhältnis zu den sich bei denjenigen Versicherungsvertretern, die die Zuschüsse bzw. Rabatte nicht der Besteuerung unterworfen hatten, ergebenden beträchtlichen Steuernachforderungen keinesfalls unvertretbar.

Dafür spricht vor allem, dass jedem Arbeitgeber ―auch solchen mit zahlreichen Beschäftigten― zu Recht zugemutet wird, den Lohnsteuerabzug für seine Arbeitnehmer nach deren individuellen Verhältnissen, insbesondere unter Berücksichtigung der Höhe des dem jeweiligen Arbeitnehmer zugeflossenen Arbeitslohns, vorzunehmen. Es ist nicht ersichtlich, dass die X und deren Betriebsstätten-FA vor größeren Schwierigkeiten standen als jeder Arbeitgeber ―bzw. hier: Auftraggeber selbständiger Gewerbetreibender― dieser Größenordnung sowie die für deren Besteuerung zuständigen Finanzbehörden. Selbst in dem ausdrücklich vom Gesetzgeber zugelassenen Fall der Lohnsteuerpauschalierung bei Nacherhebung in einer größeren Anzahl von Fällen (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ist die pauschale Lohnsteuer nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Arbeitnehmer zu ermitteln, wie sich aus dem Verweis auf § 38a EStG sowie aus § 40 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt (vgl. zu diesem Berechnungsverfahren auch BFH-Urteil vom 11. März 1988 VI R 106/84, BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726, unter B.II.1.). Dies muss umso mehr gelten, wenn es ―wie hier― von vornherein an einer gesetzlichen Grundlage für die Pauschalierung fehlt.

4. Auch der allgemeine Grundsatz von Treu und Glauben steht der Geltendmachung der streitigen Steueransprüche nicht entgegen.

Dieser gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.1., und in BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II.2.d). Er ist auch dann anwendbar, wenn es an einer der Voraussetzungen für die Annahme einer tatsächlichen Verständigung fehlt (BFH-Urteile in BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45, unter 2.b, und vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714, unter 2.c).

Indes mangelt es vorliegend jedenfalls an einer unwiderruflichen Disposition der Kläger. Dass diese im Hinblick auf die Vereinbarung vom 18. Dezember 1995, von deren Existenz sie lediglich ―und zudem lücken- bzw. fehlerhaft― durch ein Schreiben der X vom 21. Dezember 1995 unterrichtet wurden, Dispositionen vorgenommen hätten, ist weder vom FG festgestellt worden noch wird dies von den Klägern selbst behauptet. Auf derartige Vermögensdispositionen kann aber in Fällen der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben jedenfalls dann nicht verzichtet werden, wenn dieser Grundsatz im Einzelfall gesetztes Recht verdrängen und dazu führen soll, dass dem Steuerpflichtigen ein gesetzwidriger Steuervorteil verbleibt (BFH-Urteil vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2.).

Im Übrigen setzt eine Berufung auf Treu und Glauben regelmäßig voraus, dass der Steuerpflichtige und die Behörde sich als Partner eines konkreten Steuerrechtsverhältnisses (Steuerpflicht- oder -schuldverhältnis i.S. des §§ 33 ff. AO 1977) gegenüber stehen (BFH-Urteile vom 4. November 1975 VII R 28/72, BFHE 117, 317, unter 1.; vom 13. Mai 1987 VII R 37/84, BFHE 150, 108, BStBl II 1987, 606, unter 2.a; in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.2., und vom 3. August 1993 VIII R 82/91, BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 561, unter II.2.d). Ein solches Steuerrechtsverhältnis besteht zwischen den Klägern und den für die Besteuerung der X zuständigen und an der Vereinbarung vom 18. Dezember 1995 beteiligten Finanzbehörden nicht. Das für die Kläger zuständige FA hat aber zu keinem Zeitpunkt einen Vertrauenstatbestand dahin gehend geschaffen, dass es auf die Festsetzung der nach dem Gesetz geschuldeten Einkommensteuer für die Streitjahre verzichten würde.

5. Die Steueransprüche sind auch nicht verwirkt.

Als weiterer Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium) setzt die Annahme von Verwirkung ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen (BFH-Urteil vom 27. September 1988 VII R 181/85, BFHE 154, 406, unter 4., insoweit n.v.). Zum Tatbestand gehört sowohl ein Zeitmoment als auch ein Umstandsmoment (grundlegend BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, unter II.3.a, mit zahlreichen Nachweisen auf die Rechtsprechung von BFH, Bundesgerichtshof und Bundesarbeitsgericht). Während für das Zeitmoment bereits eine längere Untätigkeit des Anspruchsberechtigten genügen kann, setzt das Umstandsmoment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten und einen hierdurch ausgelösten Vertrauenstatbestand beim Verpflichteten voraus. Vorliegend fehlt es aber sowohl an einer längeren Untätigkeit des FA als auch an einem Vertrauenstatbestand auf Seiten der Kläger.

6. Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt die Festsetzung der auf die erhaltenen Zuschüsse und Rabatte entfallenden ―und als solche nicht streitigen― Einkommensteuer auch nicht gegen einen "Grundsatz des Verbots der Doppelbesteuerung".

Soweit die Kläger damit ein allgemeines materiell-rechtliches Korrespondenzprinzip meinen, wird die Existenz eines solchen Prinzips zu Recht einhellig abgelehnt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.1.c dd, und vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157, unter 3., beide mit Nachweisen der Literatur). Im Übrigen steht nach ständiger Rechtsprechung die Nichtabziehbarkeit von Aufwendungen beim Geber der Besteuerung von Betriebseinnahmen beim Empfänger nicht entgegen (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210, unter 2., und vom 26. September 1995 VIII R 35/93, BFHE 179, 251, BStBl II 1996, 273, unter II.2.).

Die verfahrensrechtliche Grundlage zur Korrektur einer materiell-rechtlich fehlerhaften doppelten steuerlichen Erfassung desselben Sachverhalts bildet § 174 Abs. 1 AO 1977. Danach ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Da jedenfalls die gegenüber den Klägern ergangenen Steuerbescheide materiell-rechtlich nicht fehlerhaft sind, kann die mögliche Doppelerfassung nicht durch Änderung dieser Bescheide behoben werden.

7. Auch das im Revisionsverfahren wiederholte Vorbringen, der Körperschaftsteuerzahlung der X für den Veranlagungszeitraum 1995 komme Tilgungswirkung für die Einkommensteuer der Kläger für die Streitjahre 1993 und 1994 zu, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Denn nach den Feststellungen des FG ist insoweit ein bestandskräftiger Abrechnungsbescheid gegenüber den Klägern ergangen. Im Übrigen stünden der Annahme einer Tilgungswirkung dieselben finanzverfassungsrechtlichen Argumente entgegen, die den Senat bereits dazu bewogen haben, eine Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung für die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits zu verneinen (vgl. oben 2.a). Zudem bliebe bei Zugrundelegung einer derartigen Konzeption unklar, was geschehen sollte, wenn das von X bereitgestellte "Tilgungsvolumen" durch die Einkommensteuerverbindlichkeiten einer unerwartet großen Anzahl an Versicherungsvertretern ausgeschöpft würde.

 

Fundstellen

Haufe-Index 1215892

BFH/NV 2004, 1563

BStBl II 2004, 975

BFHE 2005, 292

BFHE 206, 292

BB 2004, 2118

DB 2004, 2082

DStR 2004, 1647

DStRE 2004, 1192

DStZ 2004, 699

DStZ 2004, 725

HFR 2004, 1063

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