BFH Urteil vom 07.07.1992 - VIII R 24/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzierung einer Entschädigung bei behördlich erzwungener Betriebsverlegung

Leitsatz (NV)

Zur Bildung und Auflösung einer steuerfreien Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG und zur Bilanzierung von schwebenden Verträgen, wenn ein Betrieb aus Immissionsschutzgründen verlagert werden muß und bereits vor der Verlagerung eine Entschädigung für die Räumung des Grundstücks und den Abbruch der Betriebsgebäude gezahlt wird.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6b Abs. 3; EStR Abschn. 35

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1978 eine Fabrik im Stadtgebiet. Einer seit Jahren geplanten Verbesserung und Erweiterung der Betriebsstätte versagte die Gewerbeaufsicht aus Immissionsschutzgründen die Zustimmung. Dabei gingen die Beteiligten davon aus, daß die Versagung der baulichen Betriebserweiterung und -erneuerung letztlich zur Einstellung des Gewerbebetriebs führen mußte. Die aus diesem Grunde mit der Stadt aufgenommenen Verhandlungen führten zu einer Vereinbarung gemäß § 15 Abs. 7 des Städtebauförderungsgesetzes (StBauFG), wonach eine Verlagerung der Betriebsstätte des Klägers an einen neuen Standort durchgeführt werden sollte.

In dem Vertrag vom 30. Dezember 1977 war u.a. festgelegt, daß Grund und Boden im Eigentum des Klägers verbleiben, die Betriebsstätte und baulichen Außenanlagen aber von der Stadt übernommen und auf deren Kosten abgebrochen werden sollten. Dafür verpflichtete sich die Stadt, an den Kläger einen Betrag von 2,2 Mio. DM zu zahlen. Die Stadt hat die Zahlungen vereinbarungsgemäß am 15. Januar 1978 und am 1. Mai 1978 geleistet.

Der Betrag setzte sich nach den Unterlagen der Stadt im wesentlichen zusammen aus einer Entschädigung für

- Gebäude und bauliche Außenanlagen 944 776 DM

- nicht verlegbare Wirtschaftsgüter 415 718 DM

- Rechtsanwalt- und Gutachterkosten 63 000 DM

- Aufwendungen für die Suche nach einem geeigneten neuen

Betriebsgrundstück 17 900 DM

- weitere Folgekosten (Umzugskosten, Wirtschaftserschwernisse etc.) 602 604 DM

- zuzüglich 10% Kostensteigerung 103 622 DM

- und 12% Mehrwertsteuer 136 781 DM

insgesamt 2284 401 DM

abgerundet 2200 000 DM

Mit Wirkung zum 1. Januar 1979 wurde der Betrieb des Klägers in der Form eines Einzelunternehmens mit atypischer stiller Beteiligung weitergeführt. Die in der Vereinbarung mit der Stadt vorgesehene Frist zur Räumung des Grundstücks bis zum 30. Juni 1979 wurde bis zum 30. Juni 1980 verlängert. Ein Entgelt für die verlängerte Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgebäude wur-de nicht vereinbart.

Der Kläger bildete in seiner Steuerbilanz zum 31. Dezember 1978 eine steuerfreie Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von (2,2 Mio. DM ./. Buchwert der Gebäude 31232 DM =) 2168768 DM. Diese Rücklage wurde vom Prüfer im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1976 bis 1978 dem Grunde nach gebilligt, der Höhe nach aber auf 1863641 DM herabgesetzt. Der Betrag umfaßt eine Rücklage in Höhe von 1305261 DM für die Gebäude und 558380 DM für das nicht verlegbare Inventar.

Der Kläger übernahm diese Rücklage in die berichtigte Steuerbilanz 1978, behandelte sie aber in der Bilanz zum 31. Dezember 1979 in Abweichung von der Prüferbilanz als sonstige Verbindlichkeit, die er mit 2,2 Mio. DM auswies. In der Bilanz zum 31. Dezember 1980 - nach Durchführung der Betriebsverlagerung - bildete er wieder eine Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG, und zwar wiederum in der ursprünglichen Höhe von 2168768 DM. Diesen Ansatz behielt er in der Bilanz zum 31. Dezember 1981 unverändert bei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte den Feststellungen des Prüfers sowohl in dem - bestandskräftigen - Gewinnfeststellungsbescheid als auch im - bestandskräftigen - Gewerbesteuermeßbescheid 1978. Auch die Feststellungsbescheide für die atypische stille Gesellschaft und die Gewerbesteuermeßbescheide für die Streitjahre 1979 bis 1981 beruhten auf der gebildeten Rücklage. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Im Anschluß an eine im Jahre 1984 durchgeführte Außenprüfung für die Streitjahre hielt das FA die Rücklage jedoch nicht mehr für zulässig. Es ging vielmehr mit dem Prüfer davon aus, daß

- die Entschädigungssumme zunächst gewinneutral zu behandeln sei,

- vom Zeitpunkt der Verlagerung des Betriebs an hinsichtlich der in den Gebäuden enthaltenen stillen Reserven eine Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß Abschn. 35 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) zu bilden sei,

- dies auch für die nicht verlegbaren Wirtschaftsgüter mit der Maßgabe gelte, daß die Rücklage für Ersatzbeschaffung zum 31. Dezember 1979 aufzulösen und durch einen ,,passiven Korrektivposten" zu ersetzen sei, der gleichmäßig in 10 Jahren (beginnend im Jahre 1979) aufgelöst werden müsse,

- die Entschädigung für Verlagerungskosten und sonstige Folgeschäden im Jahre 1980 als vereinnahmt zu behandeln sei, aber

- insoweit eine Ausnahme gelte, als die Gutachter- und Rechtsanwaltskosten sowie die Kosten für die Grundstückssuche bereits im Jahre 1979 als vereinnahmt anzusehen seien.

In diesem Jahr sei die passivierte Verbindlichkeit auch insoweit aufzulösen, als sie auf Buchwertabgänge dieses Jahres entfalle; das betreffe Wirtschaftsgüter mit Buchwerten von insgesamt 32113 DM.

Bei dieser Berechnung legte der Prüfer die Unterlagen der Stadt zugrunde und verteilte den - niedrigeren - Entschädigungsbetrag auf die einzelnen, in der Vereinbarung vom 30. Dezember 1977 genannten Entschädigungspositionen entsprechend ihren Teilwerten.

Der Einspruch des Klägers gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1981 führte zur Feststellung eines um 50000 DM höheren Verlustes. Im übrigen blieben Einspruch und Klage - die der Kläger vor Ergehen der Einspruchsentscheidung erhoben hatte - erfolglos.

Mit der - vom Finanzgericht (FG) zugelassenen - Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG) und - sinngemäß - die Verletzung formellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide 1979 und 1981 sowie des Gewerbesteuermeßbescheids 1979 begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO). Hinsichtlich des Gewinnfeststellungsbescheids 1980 sowie der Gewerbesteuermeßbescheide 1980 und 1981 ist die Revision unbegründet.

1. Der Senat überprüft das Urteil des FG im Rahmen der zulässigen Revision in vollem Umfang.

Dem steht nicht entgegen, daß das FG die Revision ausschließlich wegen der noch ungeklärten Bilanzierung bei Auflösung einer steuerfreien Rücklage und der grundsätzlichen Bedeutung dieser Frage zugelassen und sich die Revisionsbegründung mit dieser Frage nicht befaßt hat. Eine Beschränkung der Zulassung auf einzelne unselbständige Streitpunkte ist nicht möglich (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Januar 1970 IV 2/65, BFHE 98, 326, BStBl II 1970, 383, und vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum die gebildete Rücklage aufzulösen ist, ist ein solcher unselbständiger Streitpunkt. Im Rahmen eines selbständigen Streitgegenstandes wird der Zulassungsgrund mit der Zulassung der Revision bedeutungslos (vgl. z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 25. April 1961 VIII C 306.59, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1961, 1737, und Beschluß vom 14. August 1962 V B 83.61, BVerwGE 14, 342).

2. Kläger ist im vorliegenden Verfahren nicht die atypische stille Gesellschaft; diese ist als solche weder in dem gegen die Feststellungsbescheide noch in dem gegen die Gewerbesteuermeßbescheide gerichteten Verfahren beteiligtenfähig (§ 57 FGO, vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, und BFH-Beschluß vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145). Kläger ist der Geschäftsinhaber Z. Die Klageschrift ist in diesem Sinne auszulegen. Das Rubrum des Urteils des FG ist entsprechend abzuändern.

3. Die Klage ist zulässig. Dem steht nicht entgegen, daß im Zeitpunkt der Klageerhebung das Verfahren noch nicht abgeschlossen war, wie dies § 44 Abs. 1 FGO an sich voraussetzt. Die Klage wird zulässig, wenn das FA während des Klageverfahrens die Einspruchsentscheidung erläßt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1985 III R 213/82, BFHE 143, 509, BStBl II 1985, 521; zuletzt vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 44 Anm.27 m.w.N.).

4. Die Änderung der Bescheide war nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen unzulässig.

a) Zwar geht die Passivierung der Rücklage in der beantragten Höhe auf die - erste - Außenprüfung und die verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare (Veranlagungs-)Bilanz zum 31. Dezember 1978 zurück; das steht jedoch der Änderung der Bescheide für di kann sich der Kläger insoweit nicht auf § 173 Abs. 2 AO 1977 berufen. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift erfaßt zwar auch Feststellungsbescheide und Steuermeßbescheide (§§ 181 Abs. 1 Satz 1 und 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977); er ist aber auf eine Änderung dieser Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO 1977 beschränkt (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, 514, BStBl II 1987, 834, 836; vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, 510, BStBl II 1988, 168, 169; vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630 unter 2. a) bb); im Streitfall beruht die Änderung der Bescheide auf § 164 Abs. 2 AO 1977.

b) Die Änderung verstößt auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

Die Nichtbeanstandung der Rücklage durch das FA führte nicht zu einem entsprechenden Vertrauenstatbestand zugunsten des Klägers. Das gilt auch dann, wenn den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre eine Außenprüfung voranging, anläßlich derer die Passivierung anerkannt wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, 413, BStBl II 1988, 886 zu 2. c), und in BFH/NV 1990, 630 zu 2. a) dd) m.w.N.). Insbesondere liegen in den Streitjahren auch keine Vermögensdispositionen vor, die ihren Grund in der von der Finanzverwaltung zunächst gebilligten Rücklagenbildung haben.

5. Der Klage war auch nicht schon deshalb stattzugeben, weil die gebildete Rücklage in den Streitjahren aus bilanzrechtlichen Gründen nicht verändert - rückwirkend in der Bilanz der Fehlerquelle berichtigt oder in den Folgebilanzen aufgelöst - werden durfte.

Sie war allerdings unverändert fortzuführen, wenn sie zum 31. Dezember 1978 zulässig gebildet werden durfte; denn ihre Auflösung kommt nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG erst zum Schluß des vierten und nach § 82 Nr.1 StBauFG - in der Fassung vom 18. August 1976 (BGBl I, 2319) - erst zum Schluß des siebten bzw. neunten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres in Betracht. Sie war jedoch in der ersten noch offenen Bilanz aufzulösen, wenn sie zu Unrecht gebildet wurde. Insoweit gilt für steuerfreie Rücklagen nichts anderes als für Rückstellungen (vgl. zu diesen zusammenfassend BFH/NV 1990, 630 unter 2. a). Die Verpflichtung zur Auflösung beruht auf dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs und dem Verbot einer Berichtigung von Bilanzen, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde lagen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044 m.w.N.).

6. Im Streitfall durfte eine Rücklage - gleich welcher Art - in der Bilanz zum 31. Dezember 1978 noch nicht gebildet werden.

Ihrer Bildung steht das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen.

a) Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn ein gegenseitiger, auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag abgeschlossen und von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Vertragspartei noch nicht voll erfüllt ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1982 I R 142/81, BFHE 137, 448, BStBl II 1983, 369, und vom 11.Februar 1988 IV R 191/85, BFHE 153, 23, BStBl II 1988, 661; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 5 Anm.45b m.w.N.). Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 2. März 1990 III R 70/87 (BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733) für einen Grundstücksverkauf mit Räumungsverpflichtung ausgeführt hat, ist der Schwebezustand erst beendet, wenn das Gebäude geräumt und übergeben ist. Das gilt um so mehr in den Fällen, in denen die Verpflichtung nur auf die Räumung des Gebäudes und den Ausgleich der dadurch entstehenden Schäden gerichtet ist.

Im Streitfall sind die Gebäude unstreitig erst mit der endgültigen Verlagerung des Betriebs im Jahre 1980 geräumt worden. Vor diesem Zeitpunkt sind hinsichtlich der Gebäude die stillen Reserven nicht realisiert.

b) Der Zeitpunkt der Räumung der Gebäude ist auch für die nicht verlagerungsfähigen Wirtschaftsgüter maßgebend.

Der zwischen dem Kläger und der Stadt geschlossene Veräußerungsvertrag ist sowohl zivilrechtlich unter Berücksichtigung der in § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) getroffenen Regelung als auch bilanzrechtlich unter Berücksichtigung des bei schwebenden Geschäften bestehenden Erfüllungsrisikos (vgl. dazu u.a. BFH in BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733 unter 3.) als einheitlicher Vertrag mit einheitlichen Leistungspflichten zu werten. Damit gibt es insoweit auch keine unterschiedlichen Realisierungszeitpunkte.

Das gilt auch für die übrigen Entschädigungsleistungen, die ebenfalls als Teil des Gesamtentgelts anzusehen sind (BFH in BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733; vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 V R 102/85, BFH/NV 1990, 464).

c) Da im Jahre 1978 aus dem Vertrag vom 30. Dezember 1977 noch kein Gewinn realisiert wurde, kommt weder die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG noch eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 Abs. 4 EStR in Betracht. Denn diese Rücklagen sollen die nach allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen eintretende Gewinnrealisierung in der Weise vermeiden, daß ihnen ein Betrag in Höhe des Buchgewinns zugeführt wird, der in einem der kommenden Jahre auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen oder aufgelöst werden muß.

d) Die bilanzrechtliche Folge des Verbots der Bilanzierung schwebender Geschäfte ist, daß die vor Beendigung des Schwebezustandes geleisteten Zahlungen als Anzahlungen gewinneutral zu buchen sind (BFH-Urteile vom 22.August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126 unter 3. c) und in BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733; zur Bilanzierung von Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäftes vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.14b und c m.w.N.). Es war also bis zur Räumung des Grundstücks eine Verbindlichkeit in Höhe der gesamten, von der Stadt geleisteten Zahlungen (2,2 Mio. DM) zu passivieren. Davon sind das FG und das FA im Ergebnis zutreffend ausgegangen.

7. Diese Verbindlichkeit ist in der Bilanz zum 31. Dezember 1979 unverändert fortzuführen.

a) Steht die einheitliche Behandlung des Vertrags vom 30. Dezember 1977 der Annahme unterschiedlicher Realisierungszeitpunkte hinsichtlich der einzelnen Vertragspositionen entgegen, so folgt daraus zum einen, daß die in der Steuerbilanz des Klägers zum 31. Dezember 1978 zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zum 31. Dezember 1979 aufzulösen ist; eine Gewinnerhöhung tritt dadurch jedoch nicht ein, weil an ihrer Stelle die im Rahmen des schwebenden Geschäfts zu passivierende Verbindlichkeit zur Neutralisierung der empfangenen Anzahlungen auszuweisen war. Diese zutreffende Folge hat bereits der Kläger in seiner Steuerbilanz zum 31. Dezember 1979 gezogen und eine Verbindlichkeit in Höhe von 2,2 Mio. DM passiviert. Von ihr ging auch der Prüfer aus; insoweit ist die auf dem Betriebsprüfungsbericht beruhende Gewinnermittlung des FA zutreffend.

b) Unzutreffend ist aber die vom FA in diesem Jahr vorgenommene Gewinnerhöhung von insgesamt 139509 DM.

aa) Kommen im Streitfall unterschiedliche Zeitpunkte der Gewinnrealisierung nicht in Betracht, so ist auch eine gewinnwirksame teilweise Auflösung des ,,passiven Korrektivpostens" nicht zulässig. Dieser wurde zum Ausgleich bisher überhöht vorgenommener Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die beweglichen, nicht verlegbaren Wirtschaftsgüter gebildet, die bisher mit ihren Anschaffungskosten bilanziert worden sind.

Überhöht waren die AfA aber nur, weil der Prüfer davon ausgegangen ist, daß mit diesen Anschaffungskosten die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 Abs. 4 EStR - deren Bildung er für geboten hielt - hätte verrechnet werden müssen. Die Auflösung dieses Korrektivpostens mit 10 v.H. bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1979 widerspricht demnach dem Realisationsprinzip.

Aus demselben Grund ist auch eine Übertragung aufgedeckter stiller Reserven im Jahre des Ausscheidens der Wirtschaftsgüter auf bereits vorzeitig beschaffte Ersatzwirtschaftsgüter (vgl. Abschn. 35 Abs. 2 Sätze 2, 3 und 6 EStR) nicht zulässig; sie kommt frühestens im Jahr der Gewinnrealisierung in Betracht.

Damit mindert sich der Gewinn des Jahres 1979 um 34910 DM.

bb) Dem Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte widerspricht die gewinnwirksame Auflösung der Verbindlichkeit auch insoweit, als sie die Anzahlungen für die Gutachterkosten, Rechtsanwaltskosten und Kosten betrifft, die durch die Suche nach einem geeigneten Ersatzgrundstück entstanden sind. Auch sie sind erst bei Beendigung des schwebenden Geschäfts zu erfassen.

Zwar kann die Neutralisierung der bereits als Betriebsausgaben verbuchten Aufwendungen außer durch die vom Prüfer angenommene vorzeitige Vereinnahmung der Entschädigung auch mit einer Verpflichtung zur Neutralisierung dieser Ausgaben über einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten begründet werden. Einer solchen Bilanzierung steht jedoch entgegen, daß es einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (Grundsatz der einheitlichen Behandlung des schwebenden Geschäfts), wonach die mit dem schwebenden Geschäft zusammenhängenden Ausgaben durch Aktivierung in das Jahr zu verlagern sind, im dem die Erträge vereinnahmt werden, nicht gibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. August 1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675 gegen die frühere Rechtsprechung; vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802 unter II. 4.; vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.24a m.w.N.).

Der Gewinn des Jahres 1979 ist deshalb um weitere (53692 DM + 18794 DM =) 72486 DM zu mindern.

c) Diese Ausführungen gelten entsprechend für die Stornierung des außerordentlichen Aufwands, der durch die Ausbuchung der von der Verlagerung des Betriebs betroffenen Wirtschaftsgüter (Inventar, Maschinen und sonstige Betriebsvorrichtungen) mit ihrem Buchwert im Jahre 1979 entstanden ist. Auch dieser Aufwand ist zunächst gewinnmindernd zu erfassen; entsprechend erhöht sich der Gewinn im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Entschädigung.

Das FA hat diese Verrechnung bereits im Jahre 1979 vorgenommen. Die dadurch gegenüber der Steuerbilanz entstandene Gewinnerhöhung von insgesamt 32113 DM ist rückgängig zu machen.

8. Demgegenüber hat das FA den Gewinn aus dem Grundstücksgeschäft im Jahre 1980 zu niedrig erfaßt.

Mit der Beendigung des Schwebezustandes ist der Gewinn aus dem Vertrag vom 30. Dezember 1977 realisiert. Gleichzeitig ist auch die Einheit des Vertragsverhältnisses aufgehoben. Die gesonderte steuerrechtliche Beurteilung der Teilentgelte für die einzelnen, nach diesem Vertrag zu erbringenden Leistungen ergibt folgendes:

a) Gebäude

aa) Die passivierte Verbindlichkeit ist in Höhe der auf die Gebäude entfallenden Anzahlungen aufzulösen. Den Teilbetrag hat der Prüfer anhand der Unterlagen der Stadt ermittelt (vgl. dazu Tz.25 des vom FG in bezug genommenen Betriebsprüfungsberichts in Verbindung mit Tz.10 und Anlage 2 dieses Berichts).

Das FG hat die Aufteilung des Anzahlungsbetrages mangels erkennbarer gegenteiliger Anhaltspunkte und fehlender substantiierter Einwendungen des Klägers gebilligt. Die insoweit mit der Revision erhobene Aufklärungsrüge bezeichnet den behaupteten Verfahrensmangel nicht hin- reichend (§ 120 Abs. 2 FGO). Wird mit der Rüge mangelnder Sachaufklärung geltend gemacht, das FG habe den Sachverhalt auch ohne Beweisangebot von Amts wegen weiter aufklären müssen, so ist anzugeben, wo Tatsachen vorgetragen sind, denen das Gericht hätte nachgehen müssen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 120 Anm.40 m.w.N.).

Solche Angaben fehlen hier. Es ist deshalb für das vorliegende Verfahren davon auszugehen, daß von dem Gesamtbetrag der Anzahlung nach Abzug der die Buchwerte betreffenden Entschädigung auf die Gebäude 773963 DM entfallen.

Dieser Betrag ist entgegen der Ansicht des Klägers um die auf die Entschädigung entfallende Umsatzsteuer zu kürzen. Zur Begründung verweist der Senat auf das Urteil in BFH/NV 1990, 464.

bb) In gleicher Höhe ist - entsprechend dem erkennbar fortwirkenden Willen des Klägers, den Vorgang gewinneutral zu behandeln - in der Bilanz zum 31. Dezember 1980 eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zu bilden.

aaa) Im Streitfall kommt nur eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in Betracht.

Der BFH hat es in seinem Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87 (BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) abgelehnt, das behördliche Verbot einer grundlegenden Betriebsumstellung oder einer Zusatzbebauung von Betriebsgrundstücken als behördlichen Eingriff i.S. von Abschn. 35 EStR zu qualifizieren. Er hat dies damit begründet, daß die Richtlinienregelung in Abschn. 35 eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nur in engen Grenzen zulasse und § 6b EStG u.a. gerade für die Fälle einer ökonomisch sinnvollen Anpassung von Unternehmen an strukturelle Veränderungen geschaffen worden sei (BTDrucks IV/2400, S. 46, 62, IV/2617, S. 4). Damit sei der Bereich der Strukturanpassung in § 6b EStG abschließend geregelt. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

bbb) § 6b EStG setzt voraus, daß die begünstigten Wirtschaftsgüter durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift ist die Verschaffung zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt; sie liegt entgegen der von der Revision vertretenen Ansicht nicht bereits dann vor, wenn der obligatorische Vertrag geschlossen ist, der der Eigentumsübertragung zugrunde liegt (vgl. allgemein zum Veräußerungsbegriff BFH-Urteile vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, und vom 27. Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552; Abschn. 41a Abs. 8 EStR; Blümich/Uelner, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 6b EStG Rz.23 bis 25; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6b EStG Anm.123 m.w.N.; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 6b EStG Rz.41, 50; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6b Anm.9). In diesem Sinn veräußert werden können unter Berücksichtigung der oben genannten Zielsetzung des § 6b EStG ohne den dazugehörigen Grund und Boden nicht nur Gebäude, die bürgerlich-rechtlich Scheinbestandteile des Grundstücks sind (§ 94 BGB), sondern auch solche, die bürgerlich-rechtlich als notwendiger Bestandteil des Grundstücks anzusehen sind (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.127; Blümich/Uelner, a.a.O., § 6b Rz.53; Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6b Anm.4c).

ccc) Wirtschaftliches Eigentum erwirbt, wer die Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut erlangt. Dabei genügt der Besitz zum Zwecke des Abbruchs eines Gebäudes; auch dies ist eine - besonders intensive - Form der Sachherrschaft (zum wirtschaftlichen Eigentum bei Abbruchsbefugnis BFH in BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126 unter 1. a). Sie reicht jedenfalls für eine Veräußerung i.S. von § 6b EStG aus (BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 58/90, BFHE 166, 530, BStBl II 1992, 517). Es ist für die Begünstigung einer ökonomisch sinnvollen Anpassung an strukturelle Veränderungen ohne Bedeutung, ob die aufgegebenen Betriebsgebäude abgebrochen oder anderweitig genutzt oder ob zugleich mit ihnen auch der Grund und Boden veräußert wird.

Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 V R 102/85 (BFH/NV 1990, 464) nicht entgegen. Auch die Einräumung eines Abbruchsrechts führt im Rahmen des § 6b EStG zur Aufdeckung der stillen Reserven an den betroffenen Gebäuden. Sie wird deshalb vom Zweck der Vorschrift, den dadurch entstandenen Gewinn zu Reinvestitionszwecken zu neutralisieren, miterfaßt.

ddd) Die Verfügungsmacht hat der Erwerber eines Grundstücks mit Räumungsverpflichtung des Veräußerers erst erworben, wenn dieser das Grundstück geräumt hat. Das gilt für den Verkauf des Gebäudes mit Grund und Boden (BFH in BFHE 161, 22, BStBl II 1990

, 733); es gilt aber insbesondere, wenn nur das Gebäude veräußert worden ist.

b) Nicht verlegbare Wirtschaftsgüteraa) Die passivierte Verbindlichkeit ist in voller Höhe der auf diese Wirtschaftsgüter entfallenden Anzahlung aufzulösen. Es ist entsprechend den Ausführungen zu den Gebäuden auch hier von den Ermittlungen des Prüfers auszugehen. Der Anteil an der Entschädigung beträgt danach 436497 DM, der Anteil am Jahresgewinn - unter Berücksichtigung der bereits im Jahre 1979 als Aufwand erfaßten Buchwertabgänge in Höhe von 32113 DM - insgesamt 381206 DM.

bb) Ob eine die stillen Reserven neutralisierende Rücklage gebildet werden darf, kann der Senat nicht abschließend beurteilen. Dies ist aber für die Entscheidung im Streitfall auch nicht erforderlich.

aaa) Die insoweit vom FA gebildete Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 Abs. 4 EStR ist - wie ausgeführt - bei Entschädigungen wegen verhinderter Strukturanpassungen eines Betriebs nicht zulässig; dem steht die in § 6b EStG getroffene Sonderregelung entgegen. Dasselbe gilt für eine Übertragung der stillen Reserven auf ein noch im Jahre 1980 - oder früher (vgl. Abschn. 35 Abs. 2 Satz 6 EStR und dazu BFH in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) - angeschafftes Ersatzwirtschaftsgut.

bbb) Eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ist bei beweglichen Wirtschaftsgütern nur dann zulässig, wenn diese eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren haben. Ob diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist, hat weder der Prüfer noch das FG festgestellt. Aus der Passivierung des ,,Korrektivpostens" mit einer durchschnittlichen Nutzungsdauer der Ersatzwirtschaftsgüter von 10 Jahren läßt sich hierfür nichts entnehmen.

Eine ggf. zulässige Rücklage würde jedoch im Streitfall nicht zu einer Gewinnminderung und damit zu einer Änderung der angefochtenen Bescheide führen (s. unten eee).

ccc) Die Bildung eines ,,passiven Korrektivpostens" kommt im Streitfall nicht in Betracht.

Er wäre zwar im Streitjahr sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich als Wertberichtigungsposten zu den Ersatzwirtschaftsgütern dem Grunde nach (vgl. Pankow/Lienau/Feyel in Beck'scher Bilanzkommentar, § 253 Rz.202) und ggf. auch pauschal (s. dazu Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7 Anm.1c m.w.N.) zulässig. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter sind auch ohne Einschränkung begünstigte Reinvestitionsobjekte (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr.1 EStG). Es fehlt jedoch an einer entsprechenden Erklärung des Klägers, die beim Grundstück oder ggf. den nicht verlegbaren Wirtschaftsgütern entstandenen stillen Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter zu übertragen (zu dieser Wahlmöglichkeit bei § 6b EStG vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6b Anm.12 m.w.N.). Er hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgetragen, daß wegen der bestehenden Unstimmigkeiten mit dem FA die geplanten Ersatzinvestitionen noch angehalten würden und die Rücklage deshalb nicht aufgelöst werden sollte (vgl. FG-Urteil S. 11).

ddd) Die Anzahlungen für Folgeschäden und Wirtschaftserschwernisse etc. sind im Jahre 1980 vereinnahmt (vgl. auch BFH in BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733). Davon ist das FA in den angefochtenen Bescheiden dem Grunde nach zutreffend ausgegangen. Diese Teile der Entschädigung können weder in eine Rücklage nach § 6b EStG einbezogen werden noch kann für sie ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Der Gewinn des Jahres 1980 ist jedoch zusätzlich um die vom FA bereits im Jahre 1979 berücksichtigten Aufwendungen in Höhe von 72486 DM zu erhöhen, die der Kläger bereits gewinnmindernd verbucht hat.

eee) Der im angefochtenen Feststellungsbescheid 1980 festgestellte Gewinn kann aber im finanzgerichtlichen Verfahren nicht geändert werden.

Einer Erhöhung des Gewinns steht das Verböserungsverbot entgegen (zur Rechtsgrundlage vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Anm.5 m.w.N.). Eine Minderung kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn für die nicht verlegbaren Wirtschaftsgüter eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zulässig sein sollte. Diese könnte im Höchstfall nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG zur Prüferbilanz 349093 DM betragen. Diesem Betrag steht aber eine Gewinnerhöhung von 314183 DM (Auflösung des Rest-Korrektivpostens) sowie von 72486 DM (Veräußerungskosten) und von 32113 DM (Entschädigung für bereits 1979 ausgebuchte Buchwertminderungen) gegenüber. Dieser Betrag liegt über der durch eine Rücklagenbildung möglichen Minderung des Jahresgewinns 1980.

9. In der Bilanz zum 31. Dezember 1981 sind die in der Bilanz zum 31. Dezember 1980 gebildeten Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG unverändert fortzuführen.

Der Kläger ist weder verpflichtet, die Rücklagen bereits in diesem Jahr aufzulösen, noch hat er die Übertragung auf ein (bewegliches) Wirtschaftsgut gewählt. Eine Verpflichtung zur Auflösung zum Schluß des Jahres 1981 ergäbe sich hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter nur, wenn man mit dem FA eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 Abs. 4 EStR für zulässig hielte; demgegenüber ist die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erst zum Schluß des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen. Es kann also auch für dieses Jahr offenbleiben, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer entsprechenden Rücklage bei beweglichen Wirtschaftsgütern gegeben sind.

Auch bei der hinsichtlich der Gebäude gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zeigen sich die rechtlichen Folgen der unterschiedlichen Beurteilung der möglichen Rechtsgrundlage für diese Rücklage durch den Kläger und das FA erstmals in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1982. Die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 Abs. 6 Satz 2 EStR ist spätestens in dieser Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen; dagegen ist dies bei einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erst zum Schluß des siebenten bzw. neunten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres geboten (§ 82 Nr.1 StBauFG).

Damit ergeben sich aus einer möglichen Bildung und Auflösung der Rücklage für das Jahr 1981 keine Gewinnauswirkungen. Dagegen ist der Gewinn dieses Jahres um den in ihm enthaltenen Anteil von 10 v.H. des ,,passiven Korrektivpostens" zu mindern. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen zur Gewinnermittlung für die Jahre 1979 und 1980.

Die Minderung des Gewinns 1981 führt zu einer Erhöhung des Verlustes aus Gewerbebetrieb. Damit entfällt eine Änderung des Gewerbesteuermeßbescheids 1981; da der Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag weiterhin 0 DM beträgt, hätte insoweit bereits der Einspruch mangels Beschwer als unzulässig verworfen werden müssen.

10. Die Berechnung des geminderten Gewinns bzw. seine Aufteilung unter Berücksichtigung der geänderten Gewerbesteuerrückstellungen für die Streitjahre 1979 und 1981 und die Berechnung des Gewerbesteuermeßbetrags wird dem FA übertragen (Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit).

Fundstellen

Haufe-Index 64075

BFH/NV 1993, 461