BFH Urteil vom 07.05.1993 - III R 43/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlaß von Säumniszuschlägen

Leitsatz (NV)

1. Ein sachlicher Billigkeitsgrund für den Erlaß von Säumniszuschlägen ist gegeben, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der zugrunde liegenden Steuerforderung wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich war (ständige Rechtsprechung). Hat die Zahlungsunfähigkeit nicht bereits im Fälligkeitszeitpunkt der Steuerforderung bestanden, sondern ist sie erst während des Säumniszeitraums eingetreten, sind die danach entstandenen Säumniszuschläge zu erlassen.

2. Säumniszuschläge sind ferner aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn in bezug auf die säumigen Steuerschulden eine Erlaß- und Stundungssituation vorgelegen hat. Die Erlaß- und Stundungssituation unterscheidet sich von der Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit dadurch, daß noch keine Gründe für einen Konkurs gegeben sind, sondern der Erlaß oder die Stundung dem Steuerpflichtigen gerade die Fortführung seiner wirtschaftlichen Existenz ermöglichen sollen. Im Rahmen dieser sachlichen Billigkeitsprüfung kommt es auch auf die Erlaß- und Stundungswürdigkeit des Steuerpflichtigen an.

Normenkette

AO 1977 §§ 222, 227 Abs. 1, § 240; FGO § 102

Tatbestand

Der seit 1965 als ...meister selbständig tätige Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) übernahm im Februar 1979 einen Betrieb im Bereich des Finanzamts (FA) B. Er erwarb dabei von seinem Vorgänger das gewerblich genutzte Grundstück und Maschinen zum Preis von insgesamt 150000 DM. Außerdem führte er Umbauten für ca. 40000 DM durch. Sämtliche Maßnahmen wurden voll durch Kredite finanziert. Seine Ehefrau war in diesem Betrieb nichtselbständig tätig. Die Eheleute haben drei Kinder.

Der Kläger hatte bereits seit 1976 erhebliche Steuerrückstände. Er geriet auch mit Zahlungen der Lohn- und Umsatzsteuer 1979 in Verzug. Das FA B pfändete den Auflassungsanspruch bezüglich des erworbenen betrieblichen Grundstücks sowie Kundenforderungen. Der Kläger bemühte sich, zur Begleichung seiner Steuerschulden in 1980 einen Kredit bei seiner Bank aufzunehmen. Dies lehnte die Bank jedoch ab. Sie stellte dem Kläger anheim, mit dem FA B Ratenzahlungen zu vereinbaren und drohte mit der sofortigen Kündigung der schon bestehenden Kredite, falls dies nicht gelinge. Es sei nämlich zu befürchten, daß sich der Betrieb wegen mangelnder Liquidität nicht fortführen lasse.

Der Kläger beantragte daraufhin beim FA B, ihm Vollstreckungsaufschub gegen Zahlung monatlicher Raten von 2000 DM zu gewähren. Dies lehnte das FA B jedoch ab. Die Raten seien in Anbetracht der Steuerschulden zu gering; außerdem sei wegen der übrigen Verbindlichkeiten ein Anwachsen der Steuerschulden zu befürchten. Die gegen die Ablehnung des Vollstreckungsaufschubs eingelegte Bechwerde nahm der Kläger wieder zurück, nachdem das FA B die Einziehung der Gelder aus den Pfändungen der Kundenforderungen auf monatlich 2000 DM beschränkt hatte, um dem Kläger die Begleichung von Löhnen und Kosten zu ermöglichen. Im August 1980 begann auch der Beklagte und Revisionskläger (das FA) mit Pfändungen der Kundenforderungen wegen rückständiger Einkommensteuer 1979. Diese Pfändungen wurden jedoch später wieder aufgehoben bzw. teilweise eingegangene Gelder wieder ausgezahlt, weil ein Lieferant des Klägers verlängerten Eigentumsvorbehalt und Ansprüche aus Vorausabtretungen bei beiden FÄ geltend gemacht hatte. Von da an blieben weitere Vollstreckungsmaßnahmen zunächst im wesentlichen fruchtlos.

Das FA B hatte bereits am 8. April 1980 wegen der Steuerrückstände des Klägers beim zuständigen Ordnungsamt beantragt, dem Kläger die Ausübung des Gewerbes zu untersagen. Dies geschah mit Ordnungsverfügung vom 15. Mai 1981. Hiergegen legte der Kläger zwar Widerspruch ein, der letztlich jedoch erfolglos blieb. Zum 15. Februar 1982 meldete der Kläger dann den Betrieb ab und war in der Folgezeit - auch in 1981 schon für einige Monate - nichtselbständig tätig.

Im Februar 1982 hatte die Bank des Klägers auch die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung des betrieblichen Grundstücks angeordnet. Der Kläger vereinbarte dann mit dem früheren Veräußerer die Aufhebung des Kaufvertrags. Anstelle der Rückzahlung des mit Kreditmitteln gezahlten Kaufpreises verpflichtete sich der ehemalige Veräußerer, Grundschulden in Höhe von 150000 DM zu übernehmen. Von dem Kläger eingebrachte Werkzeuge und Maschinen gingen ebenfalls auf den Veräußerer über.

Das FA forderte den Kläger zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung bezüglich seiner Vermögenslage auf. Der Kläger legte am 5. April 1982 ein Vermögensverzeichnis vor, wonach noch ca. 30000 DM an Kundenforderungen offenstanden. Der monatliche Bruttolohn betrug zu diesem Zeitpunkt 2560 DM. Diesen pfändete das FA, worauf bis zum Ausscheiden des Klägers bei diesem Arbeitgeber im März 1984 unter Berücksichtigung der Pfändungsfreigrenzen monatlich zunächst 88,44 DM und später 132,40 DM eingingen. Im April 1983 wurde noch ein im Privatvermögen gehaltenes unbebautes Grundstück mit einem Verkehrswert von 175000 DM für 125000 DM versteigert. Dabei ging der Fiskus allerdings leer aus.

Im vorliegenden Rechtsstreit geht es um den Erlaß von Säumniszuschlägen zu vom Kläger nicht gezahlten Einkommensteuervorauszahlungen für 1980 und 1981. Diese Vorauszahlungen waren mit Bescheid vom 6. Oktober 1980 nach dem Ergebnis der Veranlagung für 1979 vom gleichen Tage auf 3200 DM für IV/1980 und ab I/1981 bis IV/1981 auf je 800 DM festgesetzt worden. Ab II/1981 wurden sie in Anlehnung an das Ergebnis eines für 1979 durchgeführten Rechtsbehelfs mit Bescheid vom 6. Februar 1981 auf je 680 DM herabgesetzt. Die Steuer- und Vorauszahlungsbescheide sind der Prozeßbevollmächtigten des Klägers bekanntgegeben und bestandskräftig geworden.

Der Kläger gab für die Jahre 1980 und 1981 (auf die sich die Vorauszahlungsbescheide bezogen) zunächst keine Steuererklärungen ab. Die Besteuerungsgrundlagen wurden daher geschätzt und die Steuer für 1980 mit Bescheid vom 3. Januar 1983 auf 6246 DM und für 1981 mit Bescheid vom 6. Dezember 1983 auf 6082 DM festgesetzt. Dabei waren geschätzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb von jeweils 30000 DM angenommen worden. Für 1981 ergab sich daraus eine am 9. Januar 1984 fällig werdende Abschlußzahlung von 2642 DM. Auch diese Bescheide wurden bestandskräftig.

Der Kläger reichte für 1980 am 28. September 1984 eine Einkommensteuererklärung ein (ebenso beim FA B eine Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung), in der er Einkünfte aus Gewerbebetrieb von ./. 73002 DM angab. Auf eine Mitteilung des FA vom 21. Februar 1985, daß der Gewinn für 1980 mit ./. 87529 DM gesondert festgestellt worden sei, erging dann am 25. März 1985 ein geänderter Bescheid für 1980, der einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 79173 DM ausweist und eine Steuerschuld von 0 DM festsetzt. Eine Bearbeitung des gleichzeitig programmgesteuert erteilten Hinweises auf mögliche Auwirkungen nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgte nicht.

Für 1981 hatte der Kläger bereits am 27. März 1984 eine Steuererklärung abgegeben und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 156 DM, Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 5416 DM für den Kläger und 4680 DM für die Ehefrau und Einkünfte aus Kapitalvermögen (rechnungsmäßiger Zins aus Anlaß des Verkaufs einer Lebensversicherung) von 1080 DM angegeben. Nach einer Mitteilung des FA B vom 12. Dezember 1984 war allerdings ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 6616 DM festgestellt worden. Dieser und die übrigen erklärten Einkünfte bildeten die Grundlage für einen Berichtigungsbescheid vom 18. April 1985, woraus sich eine Steuerschuld von 428 DM und nach Anrechnung von Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer eine Erstattung von 594 DM ergab. Der Steuerbescheid für 1981 wurde dann noch zweimal geändert und führte schließlich zu einer Steuerfestsetzung auf 0 DM.

Die Berücksichtigung des Verlustes aus 1980 erfolgte erst auf Antrag des Klägers vom 18. November 1985 durch Rücktrag auf 1979 mit Bescheid vom 26. Februar 1986. Danach konnten in 1979 21091 DM ausgeglichen werden. Weitere Konsequenzen, etwa durch Verlustvortrag des Restbetrags von 58082 DM auf 1982 sind nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht gezogen worden.

Das FA berechnete Säumniszuschläge auf die Einkommensteuervorauszahlungen für IV/1980 bis zum 26. Februar 1986 (Datum des Bescheids über den Verlustrücktrag von 1980 auf 1979) und auf die Vorauszahlungen für I bis IV/1981 bis zum 18. April 1985 (Datum des Bescheids, der eine Steuererstattung für 1981 ergab). Außerdem wurden Säumniszuschläge auf die aufgrund des (später geänderten) Bescheids vom 6. Dezember 1983 fällig gewordene Abschlußzahlung von 2642 DM für 1981 festgesetzt. Daraus ergab sich ein Gesamtbetrag der Säumniszuschläge von 3111 DM, von denen allerdings bereits 1271,48 DM durch Umbuchung und Zahlung getilgt waren.

Der Kläger beantragte Erlaß der Säumniszuschläge. Das FA lehnte dies ab. Die Beschwerde des Klägers blieb erfolglos. Die Oberfinanzdirektion (OFD) führte aus, es könne dahinstehen, ob der Kläger überschuldet gewesen sei, denn er sei jedenfalls nicht gleichzeitig auch zahlungsunfähig gewesen. Denn er habe seine Zahlungen nicht etwa eingestellt, sondern seine Geschäfte fortgeführt. Wie sich aus den Jahresabschlüssen 1980 und 1981 ergebe, sei er seinen laufenden Verpflichtungen nachgekommen, wenn auch möglicherweise nur ratenweise und nach Inanspruchnahme von Krediten. Es habe daher allenfalls eine Zahlungsstockung vorgelegen. Auch habe keine Erlaß- oder Stundungssituation bestanden, die zum Erlaß der Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit führen könnte. Denn der Steuerpflichtige sei durch die Vernachlässigung seiner steuerlichen Mitwirkungspflichten durch Nichtabgabe von Steuererklärungen und Nichtbeachtung von Zahlungsterminen sowohl erlaß- als auch stundungsunwürdig gewesen. Ein Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht, weil der notwendige Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen nicht in erster Linie durch die Einziehung der zum Erlaß anstehenden Säumniszuschläge bedroht sei, sondern durch die außersteuerlichen Verbindlichkeiten, nämlich allein Bankschulden in Höhe von mehr als ... DM.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG hob die Ablehnung des Antrags auf Erlaß der Säumniszuschläge und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung der OFD auf und verpflichtete das FA, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

Das FG vertrat die Auffassung, daß die Ablehnung des Erlasses der Säumniszuschläge durch das FA und die OFD nicht frei von Ermessensfehlern sei. Der Sachverhalt sei vom FA und von der OFD nicht einwandfrei und erschöpfend aufgeklärt worden und es fehle auch an rechtlichen Erwägungen, zu denen nach Aktenlage Anlaß bestanden hätte. Es sei unklar, welchen Zeitraum die OFD in der Beschwerdeentscheidung der Feststellung zugrunde gelegt habe, der Kläger sei nicht zahlungsunfähig gewesen. Stelle man auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschulden ab, für die die Säumniszuschläge berechnet worden seien, so sei zu beachten, daß die Vorauszahlungen für IV/1980 zunächst durch Forderungspfändungen getilgt gewesen seien und erst am 19. Januar 1982, kurz vor Abmeldung des Betriebs des Klägers, infolge Auskehrung des gepfändeten Betrags an andere Gläubiger des Klägers wieder fällig geworden seien. Die Abschlußzahlung für 1981, auf die ein Teil der Säumniszuschläge entfalle, sei sogar erst am 9. Januar 1984, also erheblich nach der Einstellung des Betriebs, fällig geworden. Das Argument der OFD, der Kläger habe seine Geschäfte weitergeführt und könne daher nicht zahlungsunfähig gewesen sein, sei daher offensichtlich unzutreffend. Außerdem sei für die Frage, ob Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners zu erlassen seien, nicht allein der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld maßgebend. Es müsse vielmehr für den gesamten Zeitraum zwischen Fälligkeit und späterem Wegfall der Steuerschuld geprüft werden, ob irgendwann Zahlungsunfähigkeit eingetreten sei. Ab diesem Zeitpunkt verlören Säumniszuschläge als Druckmittel eigener Art zur Durchsetzung fälliger Steuern ihren Sinn und seien daher zu erlassen. Das FA und die OFD hätten daher prüfen müssen, ob der Verlust des gesamten Betriebsvermögens im Jahre 1982 (Rückgängigmachung des Kaufvertrages über das Betriebsgrundstück) oder der Verkauf des im Privatvermögen gehaltenen Grundstücks im Jahre 1983 zur Zahlungsunfähigkeit geführt hätten.

Das FA und die OFD hätten auch mit unzutreffenden rechtlichen Erwägungen eine Erlaß- oder Stundungssituation bei dem Kläger hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen für 1980 und 1981 und der Einkommensteuerabschlußzahlung für 1981 verneint. Auf die in der Beschwerdeentscheidung der OFD verneinte Erlaß- oder Stundungswürdigkeit des Klägers komme es nämlich nicht an. Die Erlaß- oder Stundungs- situation sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Rahmen der sachlichen Billigkeitsprüfung für den Erlaß von Säumniszuschlägen zu prüfen. Entscheidend sei daher allein die objektive wirtschaftliche Situation, da die subjektiven Merkmale der Erlaß- oder Stundungswürdigkeit im Rahmen der sachlichen Billigkeitsprüfung keine Rolle spielen könnten. Gehe man aber unter Außerachtlassung der Frage der Erlaß- oder Stundungwürdigkeit des Klägers allein von der wirtschaftlichen Situation aus, so habe möglicherweise während der Zeit der unselbständigen Beschäftigung des Klägers eine zur Stundung zwingende Sachlage bestanden. Dies zeige die Tatsache, daß aufgrund der Pfändungsfreigrenzen monatlich zunächst nur 88,44 DM und 132,40 DM pfändbar gewesen seien.

Darüber hinaus sei versäumt worden, die Frage der Stundungssituation unter dem Gesichtspunkt einer möglichen Verrechnungsstundung zu prüfen. Mit Eingang der Steuererklärung für das Jahr 1980 am 28. September 1984 habe für das FA klar sein müssen, daß für 1980 mit einem hohen Verlust zu rechnen war. Wegen der gebotenen Verlustübertragung auf Vorjahre oder Folgejahre sei für das FA erkennbar gewesen, daß bereits gezahlte Steuern zur Verrechnung frei würden. Es habe daher nicht mehr etwas fordern dürfen, was wieder zurückgezahlt werden mußte. Dabei dürfe auch nicht völlig unberücksichtigt bleiben, daß die Steuern letztlich auf 0 DM festgesetzt worden seien.

Schließlich hätten das FA und die OFD den Erlaß der Säumniszuschläge aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht ohne weitere Aufklärung des Sachverhalts mit der Begründung ablehnen dürfen, der notwendige Lebensunterhalt des Klägers sei nicht in erster Linie durch die Einziehung der zum Erlaß anstehenden Säumniszuschläge bedroht, sondern durch außersteuerliche Verbindlichkeiten, nämlich Bankschulden in Höhe von mehr als ... DM. Dabei sei übersehen worden, daß der Steuererklärung für 1983, eingereicht am 11. Februar 1985 (also vor Ergehen der Beschwerdeentscheidung), ein Beleg der Kreissparkasse K beigefügt gewesen sei, daß die Bankschulden in 1983 getilgt worden seien (wahrscheinlich durch die Rückgängigmachung des Kaufvertrags über das betriebliche Grundstück und/oder durch Verwertung des aus der Versteigerung des privaten Grundstücks stammenden Erlöses).

Gegen das FG-Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA. Das FA rügt eine Verletzung des § 227 der Abgabenordnung (AO 1977). Zwar sei nach der Rechtsprechung des BFH für den Erlaß von Säumniszuschlägen auch darauf abzustellen, ob für die geschuldeten Steuern, deren Nichtzahlung die Säumniszuschläge verursacht habe, eine Erlaß- oder Stundungssituation bestanden habe. Erforderlich sei dann aber das Vorliegen aller Voraussetzungen für eine solche Erlaß- oder Stundungssituation im Zeitpunkt der Fälligkeit der Hauptforderung. Dazu gehöre also nicht nur die Erlaß- oder Stundungsbedürftigkeit, sondern auch die persönliche Erlaß- oder Stundungswürdigkeit. Andernfalls würde der schuldhaft handelnde Steuerpflichtige unverdientermaßen letztlich so gestellt, als habe er bei Fälligkeit der Hauptschulden alle Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme erfüllt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet, allerdings mit der Maßgabe, daß das FA bei seiner erneuten Entscheidung nicht die Auffassung des FG, sondern die des erkennenden Senats zugrunde zu legen hat.

1. Nach § 227 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 37 Abs. 1, § 3 Abs. 3, § 240 AO 1977 können die Finanzbehörden Säumniszuschläge ganz oder teilweise erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist.

Bei der Ablehnung des vom Kläger beantragten Erlasses von Säumniszuschlägen durch das FA in Gestalt der Bechwerdeentscheidung der OFD handelt es sich danach um eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nur daraufhin zu überprüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Im Streitfall haben das FA und die OFD von ihrem Ermessen nicht in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Denn eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, daß die Finanzbehörden ihre Entscheidung anhand des einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts treffen und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (vgl. u.a. Urteil des BFH vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489 m.w.N.). Diesen Anforderungen wird die Ablehnung des Erlasses der Säumniszuschläge im Streitfall nicht gerecht.

2. Die Säumniszuschläge sind ein Druckmittel, um die Zahlung der fälligen Steuerschuld zu erreichen (BFH-Urteil in BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; ferner BFH-Urteile vom 2. Juli 1986 I R 5/83, BFH/NV 1987, 684; vom 29. Juni 1987 X R 22/81, BFH/NV 1987, 693, und vom 26. Januar 1988 VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695). Dementsprechend ist die Erhebung von Säumniszuschlägen als unbillig anzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuern unmöglich ist und deshalb die Ausübung eines Drucks zur Zahlung ihren Sinn verliert.

Die Beschwerdeentscheidung der OFD, die die Grundlage für die gerichtliche Überprüfung bilden muß, geht daher zutreffend davon aus, daß ein sachlicher Billigkeitsgrund für den Erlaß von Säumniszuschlägen gegeben ist, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist (Urteile des BFH vom 22. April 1975 VII R 54/72, BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727; vom 8. März 1984 I R 44/80, BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415). Zahlungsunfähigkeit ist das auf den Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im wesentlichen zu berichtigen (BFH-Urteil in BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415). Auch insofern ist der Beschwerdeentscheidung der OFD noch zuzustimmen. Die OFD hätte die Zahlungsunfähigkeit des Klägers aber nicht lediglich mit der Begründung verneinen dürfen, der Kläger habe bis 1982 seinen Betrieb fortgeführt und könne daher nicht zahlungsunfähig gewesen sein.

a) Zunächst stellt sich die Frage, ob bereits in den Fälligkeitszeitpunkten der Steuern, für die die Säumniszuschläge entstanden sind, eine Zahlungsunfähigkeit des Klägers vorgelegen hat. Wäre das der Fall, wären jeweils alle (von Anfang an entstandenen) Säumniszuschläge zu erlassen.

Die Einkommensteuervorauszahlungen, für die der größte Teil der Säumniszuschläge im Streitfall entstanden ist, sind in den Quartalen IV/1980 und I-IV/1981 fällig geworden. Diese Zeitpunkte werden daher von der Feststellung der OFD, daß bis zur Einstellung des Betriebs im Jahre 1982 keine Zahlungsunfähigkeit vorgelegen haben könne, abgedeckt. Für die Vorauszahlung IV/1980 ist jedoch nach den Feststellungen des FG die Fälligkeit zeitweise durch die vom FA vorgenommene Pfändung und Einziehung von Kundenforderungen des Klägers entfallen. Diese Vorauszahlung ist erst am 19. Januar 1982 wieder fällig geworden, als das FA die eingezogenen Beträge wieder auskehren mußte. Zu diesem Fälligkeitszeitpunkt kurz vor der Abmeldung des Betriebes am 15. Februar 1982 ist zumindest unklar, ob der Betrieb tatsächlich noch fortgeführt wurde oder ob die gegebenenfalls nur noch kurzfristige Fortführung ein Gesichtspunkt für eine weiterhin vorhandene Zahlungsfähigkeit des Klägers sein kann.

Ein Teil der Säumniszuschläge, deren Erlaß der Kläger begehrt, bezieht sich außerdem auf die erst am 9. Januar 1984 fällig gewordene Abschlußzahlung für das Jahr 1981. Für diesen Zeitpunkt sagt die Fortführung des Betriebs des Klägers bis zum Jahre 1982 nichts mehr darüber aus, ob der Kläger zahlungsunfähig war. Allerdings hatte der Kläger zu diesem Zeiptunkt offenbar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wodurch außerhalb der Pfändungsfreigrenzen in geringem Umfang Pfändungen möglich waren. Die OFD hat fehlerhaft keine Feststellungen getroffen oder Erwägungen darüber angestellt, ob deshalb oder aus anderen Gründen die Zahlungsunfähigkeit des Klägers im Zeitpunkt der Fälligkeit der Einkommensteuerabschlußzahlung für 1981 zu verneinen war. Für eine trotzdem bestehende Zahlungsunfähigkeit des Klägers könnte sprechen, daß die vom FA vorgenommenen Pfändungen der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit möglicherweise ganz andere (weit höhere) Steuerforderungen als die Einkommensteuerabschlußzahlung 1981 betrafen und gerade wegen der schon bestehenden Pfändungen bis heran an die Pfändungsfreigrenzen hinsichtlich der Einkommensteuerabschlußzahlung 1981 absolute Zahlungsunfähigkeit bestand.

b) Soweit zu den Zeitpunkten der Fälligkeit der Steuerforderungen, für die die Säumniszuschläge entstanden sind, noch keine Zahlungsunfähigkeit des Klägers gegeben war, scheidet ein Erlaß der Säumniszuschläge von diesen Zeitpunkten an wegen Zahlungsunfähigkeit aus. Der Senat teilt aber die Auffassung des FG, daß die Frage, ob Zahlungsunfähigkeit gegeben ist, nicht nur für den Fälligkeitszeitpunkt der Steuerforderungen, sondern für den gesamten Säumniszeitraum zu prüfen ist. Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind nämlich nicht sämtliche Säumniszuschläge bereits bei Fälligkeit der säumigen Steuerforderungen entstanden, sondern die Gesamtsumme der vom Kläger geschuldeten Säumniszuschläge setzt sich aus Einzelbeträgen zusammen, die jeweils für jeden angefangenen Monat der Säumnis neu (zusätzlich zu den bereits angefallenen Säumniszuschlägen) entstanden sind. Ist daher eine Zahlungsunfähigkeit des Klägers erst nach den Fälligkeitszeitpunkten der Einkommensteuervorauszahlungen für 1980 und 1981 und der Einkommensteuerabschlußzahlung für 1981 - aber innerhalb des Säumniszeitraums - eingetreten, so sind die nach dem Zeitpunkt der Zahlungsunfähigkeit entstandenen Säumniszuschläge zu erlassen. Sie verlieren insoweit ihren Sinn als Druckmittel. Das gilt jedoch nicht für die bereits vor dem Zeitpunkt der Zahlungsunfähigkeit entstandenen Säumniszuschläge. Es muß dann zu einem Teilerlaß kommen. Davon geht auch das BFH-Urteil in BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727 aus, wonach Säumniszuschläge zu erlassen sind, die nach dem Zeitpunkt entstanden sind, von dem an der Steuerschuldner zweifelsfrei überschuldet und zahlungsunfähig war.

Auch hierzu reichen die Erwägungen, daß der Kläger bis 1982 seinen Betrieb fortgeführt habe und daher nicht zahlungsunfähig gewesen sein könne, nicht aus. Der Kläger war mit den Vorauszahlungen für 1980 bis zur Festsetzung der Einkommensteuer für dieses Jahr auf 0 DM am 25. März 1985 säumig. Für die Vorauszahlungen und für die Abschlußzahlung für 1981 bestand Säumigkeit bis zum Ergehen des Berichtigungsbescheids vom 18. April 1985, wonach für 1981 keine Einkommensteuer geschuldet wurde. Warum das FA für die Vorauszahlungen für 1980 noch Säumniszuschläge bis 26. Februar 1986 berechnet hat, ist für den Senat ebenso wie für das FG nicht erkennbar. Das FA und die OFD hätten daher prüfen müssen, ob während des Zeitraums ab Betriebseinstellung im Jahre 1982 bis zum 25. März 1985 bzw. bis zum 18. April 1985 Zahlungsunfähigkeit des Klägers eingetreten ist.

3. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht nur zu erlassen, wenn Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen gegeben war, sondern auch dann, wenn in bezug auf die säumigen Steuerschulden eine (persönliche) Erlaß- oder Stundungssituation bestanden hat (Urteile in BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; in BFH/NV 1987, 684; in BFH/NV 1987, 693, und in BFH/NV 1988, 695). Im Rahmen der Prüfung des Erlasses der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen sind also persönliche Billigkeitsgründe für den Erlaß der Steuerforderungen zu prüfen, für die die Säumniszuschläge entstanden sind. Die Erlaß- oder Stundungssituation unterscheidet sich von der Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen dadurch, daß noch keine Gründe für einen Konkurs gegeben sind, sondern der Erlaß oder die Stundung dem Steuerpflichtigen gerade die Fortführung seiner wirtschaftlichen Existenz ermöglichen sollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489). Die Beschwerdeentscheidung der OFD ist schon insofern fehlerhaft, als dort nur persönliche Billigkeitsgründe in bezug auf die Säumniszuschläge geprüft worden sind. Im Rahmen der Prüfung der sachlichen Billigkeitsgründe vorzunehmende Erwägungen, ob in bezug auf die Steuerforderungen, für die diese Säumniszuschläge entstanden sind, persönliche Erlaß- oder Stundungsgründe vorgelegen haben, sind unterblieben.

a) Für die Zeitpunkte, in denen es auf die Erlaß- oder Stundungssituation ankommt, gelten die gleichen Erwägungen wie oben zur Zahlungsunfähigkeit. Entscheidend ist also, ob im Zeitpunkt der Fälligkeit der jeweiligen Steuerforderungen oder danach während des gesamten Säumniszeitraums zu irgendeinem Zeitpunkt eine Erlaß- oder Stundungssituation in bezug auf die Steuerforderungen eingetreten ist. Es sind die Säumniszuschläge zu erlassen, die nach diesen Zeitpunkten für die Steuerforderungen entstanden sind.

b) Eine Erlaß- oder Stundungssituation in den genannten Zeitpunkten setzt zunächst voraus, daß eine Erlaß- oder Stundungsbedürftigkeit gegeben war. Die Erwägung der OFD in der Beschwerdeentscheidung, daß sich eine Existenzgefährdung des Klägers nicht durch die Säumniszuschläge, sondern möglicherweise durch die um ein Vielfaches höheren übrigen Verbindlichkeiten ergebe, ist fehlerhaft. Zwar ist es zutreffend, daß eine Erlaßbedürftigkeit nur vorliegt, wenn die Existenzgefährdung gerade durch die Erhebung der Steuer verursacht würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 227 Anm. 11). Wie oben bereits dargelegt worden ist, bezieht sich die Erwägung der OFD aber fehlerhaft nur auf die Säumniszuschläge und nicht - wie es erforderlich gewesen wäre - auf die wesentlich höheren Steuerforderungen.

Das FG hat außerdem zu Recht darauf hingewiesen, daß möglicherweise mit Rückgabe des Betriebes oder aber mit der Versteigerung des im Privatvermögen gehaltenen unbebauten Grundstücks im April 1983 die anderen Verbindlichkeiten des Klägers weitgehend getilgt worden sind und die weitere Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz des Klägers im wesentlichen nur noch in den Steuerforderungen lag. Insbesondere hätten das FA und die OFD auch prüfen müssen, ob nicht nach der Aufgabe des Betriebs angesichts der nur noch geringen Pfändungsmöglichkeiten außerhalb der Pfändungsfreigrenzen eine Stundungssituation bestanden hat.

Eine Erlaß- oder Stundungssituation könnte ferner zumindest nach Abgabe der Steuererklärungen für 1980 und 1981 im Jahre 1984 entstanden sein. Auch darin folgt der Senat der Auffassung des FG. Angesichts des in der Steuererklärung für 1980 erklärten hohen Verlustes war wegen der Möglichkeit des Verlustvortrags in Vorjahre oder des Verlustnachtrags in Folgejahre mit Gegenforderungen des Klägers zu rechnen, so daß das Vorliegen sachlicher Stundungsgründe ab diesem Zeitpunkt zu prüfen war (vgl. Klein/Orlopp, a.a.O., § 222 Anm. 6e). Allerdings darf die Tatsache, daß die Einkommensteuer für die Jahre 1980 und 1981 letztlich auf 0 DM festgesetzt worden ist, bei der Prüfung der Erlaß- oder Stundungssituation keine Rolle spielen. Andernfalls würde gegen die Wertung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 verstoßen.

c) Anders als das FG ist der erkennende Senat aber der Auffassung, daß bei der Prüfung der Erlaß- oder Stundungssituation in bezug auf die Steuerforderungen, für die die Säumniszuschläge entstanden sind, auch die Frage der Erlaß- oder Stundungswürdigkeit des Klägers zu berücksichtigen ist. Die Ansicht des FG, daß die Frage der Erlaß- oder Stundungswürdigkeit des Klägers im Rahmen der Prüfung der sachlichen Billigkeitsgründe für den Erlaß der Säumniszuschläge keine Rolle spielen dürfe, verkennt, daß es hier nicht um die Würdigkeit für den Erlaß oder die Stundung der Säumniszuschläge, sondern um diejenige für den Erlaß oder die Stundung der zugrunde liegenden Steuerforderungen geht. Wie oben bereits ausgeführt worden ist, sind sachliche Billigkeitsgründe für den Erlaß oder die Stundung der Säumniszuschläge gegeben, wenn in bezug auf die zugrunde liegenden Steuerforderungen eine Erlaß- oder Stundungssituation gegeben ist. Die Erlaß- oder Stundungssituation für die zugrunde liegenden Steuerforderungen hängt aber auch von der Erlaß- oder Stundungswürdigkeit des Klägers in bezug auf diese Steuerforderungen ab. Davon geht auch das BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 695 aus. Das FA weist in der Revisionsbegründung zutreffend darauf hin, daß andernfalls ein Steuerpflichtiger Vorteile bei den Säumniszuschlägen hätte, obwohl er sich bei den zugrunde liegenden Steuerforderungen als erlaß- oder stundungsunwürdig erwiesen hat.

Trotzdem ist die Beschwerdeentscheidung der OFD auch in diesem Punkt ermessensfehlerhaft. Die Erlaß- und Stundungswürdigkeit hat die OFD lediglich mit der Begründung abgelehnt, daß der Kläger weder seinen Steuerzahlungspflichten noch seinen Steuererklärungspflichten hinreichend nachgekommen sei. Diese Begründung ist für eine sachgerechte Ermessensausübung im Hinblick auf die Zeitpunkte und auf die Ursachen, auf die sie sich bezieht, wiederum viel zu ungenau. Bei der dem Kläger vorgeworfenen Säumigkeit mit Steuerzahlungen bleibt unklar, ob es nicht gerade um Forderungen und Zeitpunkte geht, für die beim Kläger eine Erlaß- oder Stundungssituation bestanden hat. Die Erlaß- oder Stundungswürdigkeit kann nicht deshalb abgelehnt werden, weil ein Steuerpflichtiger die Steuern, deren Erlaß oder Stundung in Frage steht, nicht rechtzeitig gezahlt hat. Im übrigen führt nicht schon jede in der Vergangenheit einmal vorgekommene Säumnis bei Steuerzahlungen zur Erlaß- oder Stundungsunwürdigkeit für alle Zukunft bei späteren Steuerforderungen. Es muß vielmehr eine gewisse zusammenhängende Häufung von Säumnissen vorliegen und die Feststellung hinzukommen, daß sich der Steuerpflichtige um die Abdeckung der Rückstände nicht ausreichend bemüht hat (vgl. Klein/Orlopp, a.a.O., § 227 Anm. 11b).

Die Feststellung der OFD, daß der Kläger seinen Steuererklärungspflichten nicht nachgekommen sei, konnte im Zeitpunkt der Fälligkeit der Vorauszahlungen für 1980 und 1981 noch nicht eine Erlaß- oder Stundungsunwürdigkeit herbeiführen. Denn offenbar hat der Kläger für 1979 seine Steuererklärung abgegeben, da der auf dieser Steuererklärung beruhende Steuerbescheid die Grundlage der Steuerschätzungen für 1980 und 1981 gebildet hat. In den Fälligkeitszeitpunkten der Vorauszahlungen für 1980 und 1981 mußte der Kläger seine Steuererklärung für diese beiden Streitjahre noch nicht abgegeben haben. Die Nichtabgabe kann daher nicht zur Verneinung der Erlaß- oder Stundungsunwürdigkeit der Vorauszahlungen in diesen Zeitpunkten herangezogen werden. Das gleiche gilt für die Zeit nach Abgabe der Steuererklärungen für 1980 und 1981 im Jahre 1984.

Das FA wird daher auch zur Erlaß- und Stundungswürdigkeit des Klägers die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und zu würdigen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 419200

BFH/NV 1994, 144