Leitsatz (amtlich)

1. In den Gewerbeertrag einer KG ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen erzielt, das der Betätigung der Gesellschaft dient.

2. Die Rechtsstellung des Gründers einer liechtensteinischen Anstalt bildet ein einheitliches Wirtschaftsgut, das Sonderbetriebsvermögen sein kann. Ein Gewerbebetrieb der Anstalt ist dieser, nicht dem Gründer zuzurechnen.

2. Zur Entnahme der Anstaltsbeteiligung.

 

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 1, § 5 Abs. 1, § 7; EStG § 4 Abs. 1 S. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 1; KStG §§ 1-3

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Die klagende GmbH Co. KG (Klägerin) stellt ... ausrüstungen her. Hauptgesellschafter der Klägerin und der Komplementär-GmbH ist B; er ist auch Geschäftsführer der GmbH.

Im Jahre 1962 gründete B in Vaduz/Liechtenstein eine private Anstalt liechtensteinischen Rechts. Über diese Anstalt wickelte die Klägerin Lieferungen in sogenannte Spannungsgebiete ab, für die sie im Inland keine Ausfuhrgenehmigung erhalten konnte. Aus den Gewinnen dieser Geschäfte leistete die Anstalt Ausschüttungen an B; dieser beteiligte daran auch die übrigen Gesellschafter der Klägerin entsprechend ihren Gewinnanteilen. Daneben tätigte die Anstalt auch Wertpapiergeschäfte. Seit Anfang 1967 war sie nicht mehr in Aufträge für die Klägerin eingeschaltet; auf Weisungen des B führte sie jedoch weiterhin Wertpapiergeschäfte durch. Im Jahre 1971 veräußerte B seine Rechte an der Anstalt mit Gewinn.

Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1962 bis 1967 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Anstaltsbeteiligung als Sonderbetriebsvermögen des B. Im Zusammenhang mit den Erklärungen zu den Gewinnfeststellungen 1968 und 1969 legte die Klägerin Sonderbilanzen über das Sonderbetriebsvermögen ihres Gesellschafters B vor. Darin waren die strittige Anstaltsbeteiligung, die Beteiligung an einer weiteren Anstalt und die Anteile an der Komplementär GmbH aufgeführt. B erklärte in seinen persönlichen Einkommensteuererklärungen unter der Bezeichnung "Wertpapiere Vaduz" in den Jahren 1968 und 1969 negative sonstige Einkünfte. Für das Jahr 1970 gab er unter der Bezeichnung "Vaduz" negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Das FA berücksichtigte die angegebenen Beträge nur im Jahre 1968 im Wege einer vorläufigen Veranlagung.

Nach einer erneuten Betriebsprüfung berücksichtigte das FA den Gewinn aus der Veräußerung der Anstaltsbeteiligung im Gewerbesteuermeßbescheid 1971 als Gewerbeertrag. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet; der Gewinn ihres Gesellschafters aus der Veräußerung der Anstaltsrechte unterliegt der Gewerbesteuer.

1. Die Gewerbesteuer knüpft an den inländischen Gewerbebetrieb als Steuerobjekt an (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -); sein Gewerbeertrag und sein Gewerbekapital bilden die Steuerbemessungsgrundlagen. Als Gewerbebetrieb in diesem Sinne gilt bei einer Kommanditgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG die Tätigkeit der Gesellschaft, also der Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465). Hierzu sieht § 7 GewStG vor, daß der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) über die Gewinnermittlung bestimmt wird. Nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (§ 15 Nr. 2) wird im Fall einer Personengesellschaft der Gewinn im Ergebnis nicht für die Gesellschaft, sondern für die Gesellschafter als Mitunternehmer ermittelt. Zum Gewinn des Gesellschafters gehören neben seinem Anteil am Gesellschaftsgewinn auch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, die im Zusammenhang mit seiner Gesellschaftsbeteiligung stehen, sowie Vergütungen der Gesellschaft für bestimmte von ihm erbrachte Sonderleistungen (§ 15 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG).

Von diesem Gewinnumfang ist bei der Berechnung des Gewerbeertrags der Gesellschaft auszugehen. § 7 GewStG enthält keine Einschränkung des Inhalts, daß bei einer Personengesellschaft der Gewerbeertrag nicht aus dem Gewinn der Gesellschafter, sondern aus dem Gewinn der Gesellschaft zu errechnen sei. Eine solche Einschränkung ergibt sich auch nicht aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG. Der Senat hat in seiner Entscheidung vom 12. Januar 1978 IV R 26/73 (BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348) ausgeführt, gewerbesteuerrechtlich stünden die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter einem Einzelgewerbetreibenden näher als einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern. Das legt es nahe, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG über die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte zugrunde zu legen. Demgemäß sind auch bei der Berechnung des Gewerbeertrags Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sowie Sondervergütungen, der Gesellschaft als Gewinnbestandteile zu berücksichtigen.

Diese Verknüpfung zwischen der Ermittlung des Gewerbeertrages und der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte für Zwecke der Einkommensbesteuerung hat, wie der Senat in seiner Entscheidung vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74 (BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284) ausgeführt hat, der Gesetzgeber des Gewerbesteuergesetzes durch die Bezugnahme auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes beabsichtigt. Die Bestimmung des § 15 Nr. 2 EStG ist schon im Hinblick auf das erwartete reichsrechtliche Gewerbesteuergesetz in das Einkommensteuergesetz 1934 aufgenommen worden. Damit sollte erreicht werden, daß die nach § 15 Nr. 2 EStG ermittelten Ergebnisse unmittelbar für die Feststellung des gewerbesteuerpflichtigen Gewinns verwendet würden (Amtliche Begründung, RStBl 1935, 33, 42).

Dementsprechend hat der BFH in ständiger Rechtsprechung Sondervergütungen des Gesellschafters im Sinne von § 15 Nr. 2 EStG in den Gewerbeertrag der Gesellschaft einbezogen (Urteil vom 6. Juli 1978 IV R 164/74, BFHE 125, 549, BStBl II 1978, 647, mit weiteren Nachweisen). Soweit es sich um Betriebsvermögen handelt, hat der Senat entschieden, daß im Falle der Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überläßt, Sonderbetriebsvermögen bei seiner Beteiligung aus der Besitzgesellschaft sind und daß die Nutzungsvergütung in den Gewerbeertrag der Besitzgesellschaft eingeht (BFH-Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781).

Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, das dem Betrieb der Gesellschaft dient, erhöht die Ertragskraft der Gesellschaft. Erträge und Aufwendungen aus der Unterhaltung und Veräußerung dieses Vermögens gehören deshalb zum Gewerbeertrag der Gesellschaft. Ob gleiches auch für Sonderbetriebsvermögen gilt, das nur den Zwecken des Gesellschafters dient oder ob hierbei im Hinblick auf den Zweck der Gewerbesteuer von der Gewinnermittlung nach dem Einkommensteuergesetz abgegangen werden muß, läßt der Senat offen.

2. Mit der Revision trägt die Klägerin vor, der Inhaber einer Anstalt liechtensteinischen Rechts sei selbst Gewerbetreibender, die Einschaltung der Anstalt bewirke nur eine Haftungsbeschränkung. Träfe diese Auffassung zu, könnten Vermögensrechte des B gegenüber der Anstalt bei ihm allerdings nicht als Sonderbetriebsvermögen berücksichtigt werden, er würde in diesem Falle, mit einem, in Liechtenstein ausgeübten Gewerbebetrieb auch nicht der deutschen Gewerbesteuer unterliegen. Der Revisionsauffassung ist jedoch nicht zu folgen.

a) Ob B als Inhaber des Gewerbebetriebs anzusehen ist oder die Anstalt, beurteilt sich nach deutschem Steuerrecht.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, nach § 2 Abs. 3 GewStG auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, als Gewerbebetrieb. Ausländische Unternehmen sind in diesem Zusammenhang so zu behandeln wie inländische Unternehmen, deren Rechtsform sie in ihrem Aufbau entsprechen (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 4. April 1939 I 327/38 RStBl 1939, 854). Ein solches ausländisches Unternehmen ist also gewerbesteuerpflichtig, wenn eine Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen ergibt, daß es rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person des privaten Rechts gleicht (vgl. für die Körperschaftsteuerpflicht BFH-Urteil vom 17. Juli 1968 I 121/64, BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695).

b) Eine liechtensteinische Anstalt steht zwar nicht einer Kapitalgesellschaft, wohl aber einer sonstigen juristischen Person des Privatrechts im Sinne dieser Bestimmungen gleich.

Nach dem Recht des Staates Liechtenstein ist die privatrechtliche Anstalt eine mit Rechtsfähigkeit begabte selbständige Verbandsperson, die über eine dauerhafte Organisation und eigenes Vermögen verfügt (Art. 106 Abs. 1, Art. 534 des Gesetzes über das Personen- und Gesellschaftsrecht vom 20. Januar 1926 - PGR -, Liechtensteinisches Landesgesetzblatt 1926 Nr. 4). Die nach liechtensteinischem Recht bestehende selbständige Rechtsfähigkeit ist auch im Inland anzuerkennen. Maßgebend sind die Grundsätze des deutschen internationalen Privatrechts. Danach bestimmt sich die Rechtsfähigkeit einer juristischen Person nach dem Recht des Staates, in dem sie ihren Verwaltungssitz hat (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 39. Aufl., Anm. 2 nach Art. 10 EGBGB). Im Streitfall hatte die Anstalt ihren Verwaltungssitz in Liechtenstein; sie hat tatsächlich auch Exporte über diesen Staat abgewickelt. Die Klägerin kann sich deswegen nicht auf die Urteile des Oberlandesgerichts (OLG) Frankfurt/Main vom 3. Juni 1964 7 U 202/63 (Neue Juristische Wochenschrift 1964 S. 2355 - NJW 1964, 2355 -) und des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 30. Januar 1970 V ZR 139/68 (BGHZ 53, 181) berufen, die einer ausschließlich im Inland tätigen Liechtensteiner Anstalt die Anerkennung versagt haben.

Für die steuerliche Beurteilung ausländischer Unternehmen ist allerdings ihre Rechtsfähigkeit nicht allein ausschlaggebend. Vielmehr kommt es darauf an, ob das ausländische Unternehmen nach rechtlichem Aufbau und wirtschaftlicher Gestaltung einem der Rechtsgebilde entspricht, die selbst gewerbe- bzw. körperschaftsteuerpflichtig sind. Der RFH (Urteil vom 12. Februar 1930 VI A 899/27, RFHE 27, 73, RStBl 1930, 444) hat deshalb eine rechtsfähige offene Handelsgesellschaft des romanischen Rechtskreises als Mitunternehmerschaft und nicht als Kapitalgesellschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) behandelt.

Eine liechtensteinische Anstalt hat nicht die rechtliche Struktur einer deutschen Kapitalgesellschaft (vgl. Entscheidung des OLG Frankfurt, NJW 1964, 2355; s. auch Feger, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften im Fürstentum Liechtenstein, 1970 S. 26; Güggi, Die Anstalt als privatrechtliche Unternehmungsform im liechtensteinischen Recht, 6. Aufl., S. 5). Sie ist andererseits aber auch nicht wie ein Einzelunternehmen oder eine Mitunternehmerschaft gestaltet. Einzelunternehmer und Mitunternehmerschaften führen in der Regel ihre Geschäfte selbst und haften persönlich; Mitunternehmer können ihre Gesellschaftsanteile nicht ohne weiteres auf Dritte übertragen. Demgegenüber braucht der Gründer einer liechtensteinischen Anstalt, wie sich aus Art. 536 PGR ergibt, die Geschäfte der Anstalt nicht selbst zu führen; er haftet nicht für die Verbindlichkeiten der Anstalt (Art. 548 PGR) und kann die Anstaltsrechte, wie der Streitfall zeigt, nach Maßgabe der Statuten (Art. 540, 541 PGR) auf einen Dritten übertragen. Die Anstalt ist als selbständige Verbandsperson gestaltet und unterliegt in Liechtenstein der Ertragsteuer (Art. 73 des Gesetzes über die Landes- und Gemeindesteuer vom 30. Januar 1961, Liechtensteinisches Landesgesetzblatt 1961 Nr. 7; Hilti/Melliger, Steuern in Liechtenstein, Teil IV/1). Die liechtensteinische Ertragsteuer entspricht der deutschen Körperschaftsteuer (Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1969, Anl. 10). Diese Umstände rechtfertigen es, die Anstalt als sonstige juristische Person des privaten Rechts im Sinne der genannten Bestimmung des Gewerbesteuergesetzes anzusehen.

c) Für die Besteuerung des B waren daher nicht die Einkünfte der Anstalt, sondern seine eigenen Einkünfte aus Gewinnausschüttungen der Anstalt heranzuziehen. Diese Ausschüttungen beruhten auf der kapitalmäßigen Beteiligung des B, die es ihm aufgrund der Art. 536 und 545 PGR erlaubte, den Verwaltungsrat der Anstalt zu bestellen, Art und Umfang ihrer Tätigkeit zu bestimmen, über die Verwendung ihres Vermögens zu entscheiden und die eigene Rechtsstellung im ganzen auf einen Rechtsnachfolger zu übertragen. Die Gründerrechte sind deswegen wie eine Kapitalbeteiligung und damit als einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln.

3. Die Beteiligung war noch im Zeitpunkt ihrer Veräußerung Sonderbetriebsvermögen des B, das dem Betrieb der Klägerin diente.

Die Anstaltsbeteiligung war zunächst notwendiges Sonderbetriebsvermögen des B. Denn durch Einschaltung der Anstalt konnte die Klägerin Lieferungen in sogenannte Spannungsgebiete durchführen. Zu diesem Zweck war sie von B gegründet worden; seine Beteiligung war für die geschäftliche Betätigung der Klägerin unentbehrlich.

Die Beteiligung blieb auch Sonderbetriebsvermögen, nachdem die Anstalt nicht mehr in Lieferungen der Klägerin eingeschaltet war. Nach ständiger Rechtsprechung bleiben Wirtschaftsgüter. die Bestandteil des Betriebsvermögens geworden sind, auch bei einer Änderung der Verhältnisse solange Betriebsvermögen, bis sie durch eine Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen Privatvermögen werden (BFH-Urteil vom 9. Januar 1964 IV 274/63 U, BFHE 78, 243, BStBl III 1964, 97; Beschluß des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Im Streitfall bestand auch weiterhin ein betriebliches Interesse der Klägerin an der Aufrechterhaltung der Beteiligung durch B. Das FG hat darauf hingewiesen, daß die Anstalt jederzeit wieder für Zwecke der Klägerin eingesetzt werden konnte. Dieser Hinweis trifft zu. Das FG hat deshalb zu Recht dem Umstand kein entscheidendes Gewicht beigemessen, daß die Gesellschafter im Jahre 1968 ausdrücklich beschlossen haben, die Gesellschaft nicht mehr für den Betrieb der Klägerin zu nutzen. Nachdem der Gesellschafter B seine Mitgesellschafter an den Gewinnausschüttungen der Anstalt beteiligt hatte, diente der Beschluß der Klarstellung, daß solche Ausschüttungen nach Beendigung der Lieferungen nicht mehr anfielen. Daß die Anstalt seit 1968 vorwiegend Wertpapiergeschäfte im Interesse des B abwickelte, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Solche Geschäfte hatte sie nach Feststellung des FG auch früher getätigt.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Beteiligung bei B weiterhin notwendiges Sonderbetriebsvermögen, ob eine Entnahme also rechtlich überhaupt möglich war. Denn die Beteiligung ist tatsächlich nicht entnommen worden. Die Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) verlangt eine eindeutige Entnahmehandlung, aus der sich der Wille, das Wirtschaftsgut hinfort im Privatvermögen zu halten, eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1975 VIII R 13/74, BFHE 114, 478, BStBl II 1975, 811, mit weiteren Nachweisen). Das FG hat eine solche Entnahmehandlung verneint, weil die Anstaltsbeteiligung in den Sonderbilanzen des Gesellschafters B zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1968 und 1969 noch verzeichnet gewesen sei und die Angaben in seiner persönlichen Einkommensteuererklärung den Entnahmewillen nicht eindeutig ergäben. Diese Tatsachenwürdigung ist rechtsfehlerfrei.

4. Der Besteuerung des Veräußerungsgewinns steht auch nicht im Wege, daß B im Streitfall seine gesamte Beteiligung veräußert hat; darin kann keine Teilbetriebsveräußerung gesehen werden, die der Gewerbesteuer nicht unterliegen würde. Die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG, daß eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung als Teilbetrieb anzusehen ist, hat für die Gewerbesteuer keine Bedeutung (BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 I R 217/69, BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470).

Vorschriften des Doppelbesteuerungsrechts waren nicht zu beachten, da mit Liechtenstein kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 425984

BStBl II 1981, 220

BFHE 1981, 93

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