BFH I R 238/74
 

Leitsatz (amtlich)

1. Ist in einem Steuerbescheid, der einen endgültigen Bescheid berichtigt, keine Rechtsgrundlage für die Änderung genannt und hat das FG keine Feststellungen hinsichtlich eines Berichtigungstatbestandes getroffen, so führt dieser Mangel zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

2. Die Verpflichtung zur Zahlung von Erbbauzinsen ist eine dauernde Last im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG.

 

Normenkette

AO § 222 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 Nr. 2; GewStG § 8 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH - betreibt in M u. a. die Herstellung und den Vertrieb von Kunststofferzeugnissen. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23. März 1960 gegründet und am 31. März 1960 in das Handelsregister eingetragen. Durch Vertrag vom 14. Mai 1960 räumte die Stadt M der Klägerin ein Erbbaurecht für einen Zeitraum von 99 Jahren an einem Industriegrundstück gegen Zahlung eines jährlichen Erbbauzinses von 44 100 DM ein. Die Eintragung des Erbbaurechts sowie des Erbbauzinses als Reallast im Erbbaugrundbuch erfolgte am 10. März 1961. Das Grundstück wurde am 14. Mai 1960 von der Klägerin übernommen. Der in § 2 des Erbbauvertrages festgelegten Verpflichtung, auf dem Erbbaugrundstück unverzüglich eine Produktionsstätte zu errichten, kam die Klägerin noch im Laufe des Jahres 1960 durch Baumaßnahmen nach, die in der Bilanz zum 31. Dezember 1960 mit rd. 218 000 DM ausgewiesen wurden.

In ihren Gewerbesteuererklärungen 1965 und 1966 erklärte die Klägerin die Erbbauzinsen in Höhe von jeweils 44 100 DM unter den Hinzurechnungen (§ 8 Nr. 2 GewStG) zum Gewinn. In den Gewerbesteuererklärungen 1967 bis 1969 wurden diese Beträge nicht angegeben. Beim Gewerbekapital rechnete die Klägerin im gesamten streitigen Zeitraum die bei der Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebes für die Erbbaulast abgesetzten Beträge nicht wieder hinzu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) folgte insoweit den abgegebenen Gewerbesteuererklärungen und setzte die Gewerbesteuermeßbeträge für 1965 endgültig, für die übrigen Streitjahre vorläufig fest.

Aufgrund einer in den Jahren 1970/71 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung erließ das FA unter dem 22. Dezember 1971 berichtigte Gewerbesteuermeßbescheide 1965 bis 1969, in denen es die nicht berücksichtigten Erbbauzinsen und die Erbbaulasten gemäß § 8 Nr. 2 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG hinzurechnete. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 80 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Hiergegen richtet sich die Revision, mit der die Klägerin Verletzung der § 8 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG rügt. Sie macht geltend, die Rechtsprechung stütze ihre Auffassung, daß das Erbbaurecht eine dauernde Last sei, zu Unrecht auf § 9 Abs. 1 der Erbbaurechtsverordnung vom 15. Januar 1919 (ErbbauVO). Diese Vorschrift sehe lediglich eine entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Reallasten vor. Daraus folge, daß der Gesetzgeber das Erbbaurecht bzw. den Erbbauzins gerade nicht zu den Reallasten gezählt habe. Daß das Erbbaurecht keine Reallast sei, ergebe sich auch daraus, daß- bis zum Erlaß der ErbbauVO - Erbbaurecht und Reallasten in getrennten Abschnitten des BGB behandelt worden seien. Die eingetragene Reallast diene lediglich der Sicherung des Anspruchs auf den Erbbauzins. Sie ruhe als dauernde Last auf dem Erbbaurecht, das dadurch keine Wesensänderung erfahre. Im übrigen ergebe sich bei Beachtung der für das Gewerbesteuerrecht maßgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, daß der Erbbauzins eine Nutzungsentschädigung für den zur Verfügung gestellten Grund und Boden sei. Es handele sich um ein Leistungsentgelt sui generis, das nicht zu den dauernden Lasten im Sinne der §§ 8 Nr. 2, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gehöre. - Auch der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Gründung des Betriebes sei nicht gegeben. "Betrieb" in diesem Sinne sei die GmbH als solche, nicht deren technisch-betriebswirtschaftliche Seite. Die Gründung des Betriebes sei ein rein formeller Rechtsvorgang, der in jedem Fall mit der Eintragung ins Handelsregister abgeschlossen sei. Dazu bedürfe es keines Grundstücks. Stelle man auf den Unternehmenszweck ab, so setze dieser zwar die Beschaffung eines Grundstücks voraus, nicht jedoch ein Erbbaurecht. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen Betriebsgründung und dem Erbbaurecht sei mithin zu verneinen. Aber auch ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehe nicht, da die Eintragung der Klägerin in das Handelsregister am 31. März 1960, die Eintragung des Erbbaurechts in das Erbbaugrundbuch jedoch erst am 10. März 1961 erfolgt sei. Auf die Zeit vor Eintragung des Erbbaurechts könne nicht abgestellt werden, da die Eintragung zum bürgerlich-rechtlichen Entstehungstatbestand gehöre. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise erlaube es nicht, den Entstehungszeitpunkt für die gewerbesteuerliche Betrachtung vorzuverlegen. Im übrigen müsse im Anschluß an die Urteile des BFH vom 16. Juni 1971 I R 48/70 (BFHE 102, 394, BStBl II 1971, 718) und vom 9. August 1963 VI 342/61 U (BFHE 77, 380, BStBl III 1963, 459) davon ausgegangen werden, daß mit der Gründung der Gesellschaft nur solche dauernden Lasten in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen könnten, die bei der Gründung bereits vorhanden seien.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung der angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge für die Jahre 1965 bis 1969 ohne hinzurechnung der Erbbauzinsen beim Gewerbeertrag und der Erbbaulast beim Gewerbekapital festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

I. Die Revision führt hinsichtlich des Streitjahres 1965 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Der ursprüngliche Gewerbesteuermeßbescheid 1965 vom 16. Februar 1967 war endgültig ergangen. Im berichtigten Gewerbesteuermeßbescheid 1965 vom 22. Dezember 1971 ist keine Rechtsgrundlage für die Änderung angegeben. Dies ist unschädlich; es kommt nur darauf an, daß die Berichtigung im maßgeblichen Zeitpunkt durch einen Berichtigungstatbestand materiell gedeckt war (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 1966 I 269/63, BFHE 85, 51, BStBl III 1966, 230, und vom 14. Dezember 1965 IV 305/63 U, BFHE 84, 577, BStBl III 1966, 209). Der Senat kann jedoch nicht überprüfen, ob ein Berichtigungstatbestand gegeben war. Denn das FG hat hierzu in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen. Die Vorschrift des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, die hier in erster Linie als Rechtsgrundlage für die Berichtigung in Betracht kommen dürfte, setzt u. a. eine "neue" Tatsache voraus. Das Bestehen des Erbbaurechts war aber nicht neu für das FA; es ergab sich jedenfalls aus der Gewerbesteuererklärung 1965. Da es dem BFH als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO verwehrt ist, hinsichtlich des Berichtigungstatbestandes eigene tatsächliche Feststellungen zu treffen, geht die Sache insoweit nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

II. Hinsichtlich der Streitjahre 1966 bis 1969 ist die Revision unbegründet.

1. Nach der Rechtsprechung gehört die Verpflichtung zur Zahlung der Erbbauzinsen zu den dauernden Lasten im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG (Urteil des RFH vom 10. Oktober 1939 I 38/39, RStBl 1940, 357; BFH-Urteil vom 12. Januar 1961 IV 301/58, HFR 1961, 173 und BFH-Urteil vom 24. Juli 1969 IV R 191/68, nicht veröffentlicht). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Daraus folgt zugleich, daß die kapitalisierte Erbbauzinsverpflichtung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG beim Gewerbekapital hinzuzurechnen ist.

Zu Unrecht leitet die Klägerin aus dem Wortlaut des § 9 ErbbauVO ("entsprechende Anwendung") Argumente gegen die Qualifizierung des Erbbaurechts als dauernde Last her. Die ErbbauVO geht nicht von einem Gegensatz von Erbbauzinsverpflichtung und Reallast aus. Der Verordnungsgeber war vielmehr offensichtlich der Auffassung, daß vergleichbare Sachverhalte vorliegen, die dieselbe Wertung erfordern. Auch für das Gewerbesteuerrecht ist eine derartige Gleichbehandlung gerechtfertigt. Dauernde Lasten im Sinne von § 8 Nr. 2 GewStG sind solche, die dauernd auf einem Grundstück ruhen oder dauernd einer Person anhaften, z. B. Patronatslasten, Kirchenlasten, Schullasten, Deich- und Siellasten, Reallasten, Altenteil, Auszug, Altsitz und Leibgedinge (Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., § 8 Anm. 14). Den genannten Beispielsfällen ist die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses vergleichbar. Sie belastet zwar bei dinglicher Sicherung - insoweit ist der Klägerin rechtzugeben - bürgerlich-rechtlich das Erbbaurecht, nicht das Grundstück. Aber abgesehen davon, daß eine dauernde Last nicht notwendig auf einem Grundstück ruhen muß, ist das Erbbaurecht wirtschaftlich weitgehend dem Grundstück vergleichbar. Die - für das Steuerrecht gemäß § 1 Abs. 3 StAnpG maßgebliche - wirtschaftliche Betrachtungsweise wird hier auch durch die zivilrechtliche Behandlung des Erbbaurechts als grundstücksgleiches Recht (§ 11 ErbbauVO) bestätigt.

Es entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 8 Nr. 2 GewStG, die Minderung des Gewerbeertrages um den Erbbauzins nicht zuzulassen. Sinn der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen ist es, den Ertrag des Betriebes losgelöst von den Beziehungen zu seinem jeweiligen Inhaber zu ermitteln (Beschluß des BVerfG vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BStBl II 1969, 424). Erbbauzinsen, die im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes stehen, sind aber -ähnlich den Zinsen für Dauerschulden - Entgelte für die Überlassung des im Gewerbebetrieb arbeitenden Kapitals (Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Ziff. 2 Anm. 2; Wollny, Kommunale Steuerzeitschrift 1970 S. 108, 109).

Zu Unrecht versucht die Klägerin, das Erbbaurecht in die Nähe zur Miete zu rücken. Das Erbbaurecht ist im Gegensatz zum Mietrecht ein dingliches Recht, das den Berechtigten in die Lage versetzt, das Grundstück wie ein Eigentümer zu nutzen. Die einkommensteuerliche Erfassung der Erbbauzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beruht auf dem gesetzgeberischen Zweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der für die Auslegung des § 8 Nr. 2 GewStG nicht maßgebend ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11. Oktober 1963 VI 251/62 U, BFHE 77, 665, BStBl III 1963, 564; vom 7. Mai 1965 VI 138/64, HFR 1965, 505, und IV R 191/68; Wollny, a. a. O.).

2. a) Die Bestellung des Erbbaurechts stand auch in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gründung des Betriebs. Das FG hat hierzu ausgeführt, die Grundstücksfrage habe, auch nach dem Vorbringen der Klägerin, zu den Standortkriterien gehört. Die Klägerin habe sich in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsgründung für den Erwerb des Erbbaurechts entschieden und unverzüglich mit den Arbeiten zur Errichtung einer Produktionsstätte auf dem Erbbaugrundstück begonnen. Es kann offenbleiben, ob das FG - ebenso wie die Klägerin - unter der Gründung des Betriebes die Gründung der GmbH verstanden hat. Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob das FG auch für diesen Fall (aufgrund des angenommenen engen zeitlichen Zusammenhanges) den wirtschaftlichen Zusammenhang der Erbbauzinsverpflichtung mit der Gründung des Betriebes zu Recht bejaht hat. Denn der Begriff der Gründung des Betriebes ist nicht in jenem engen Sinne aufzufassen, wie ihn die Klägerin verstanden wissen will. Er umfaßt vielmehr in Übereinstimmung mit dem allgemeinen Sprachgebrauch auch die technisch-materielle Seite des Betriebes, die Betriebsanlagen. Das ergibt sich schon aus einem Vergleich der beiden Vorschriften des § 8 Nr. 1 und Nr. 2 GewStG. Das Gesetz bedient sich in beiden Vorschriften derselben Formulierung; es verfolgt damit offensichtlich auch denselben Zweck. Ebenso wie in den Fällen des § 8 Nr. 1 GewStG soll es auch im Anwendungsbereich des § 8 Nr. 2 GewStG für den Gewerbeertrag nicht darauf ankommen, mit welchen Mitteln die Gründung des Betriebes finanziert wurde (BFH-Urteil vom 18. Juli 1973 I R 250/70, BFHE 110, 53, BStBl II 1973, 787). Für § 8 Nr. 1 GewStG ist aber in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, daß zur Gründung des Betriebs jedenfalls auch die Schaffung der Betriebsanlagen gehört (Urteil vom 30. Juni 1971 I R 55/68, BFHE 103, 80, BStBl II 1971, 750). Für § 8 Nr. 2 GewStG gilt insoweit nichts anderes.

Auch die Ansicht der Klägerin, ein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem hier fraglichen Sinne könne nur für solche dauernden Lasten bejaht werden, die bei der Gründung des Betriebes bereits vorhanden seien, findet keinerlei Stütze im Wortlaut des Gesetzestextes. Sie steht auch im Widerspruch zu Sinn und Zweck der Vorschrift.

Umfaßt nach alledem die Gründung des Betriebes die Errichtung der Produktionsstätten, so bestand ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Erwerb des Erbbaurechts schon deshalb, weil dieses - wie auch in § 2 des Erbbaurechtsvertrages vorgesehen - die Grundlage für die Errichtung der Anlagen bildete. Dieser tatsächliche Zusammenhang ist entscheidend. Unerheblich ist, ob die Klägerin das Grundstück auch hätte kaufen oder pachten können, oder ob die Errichtung der Betriebsgebäude auch an anderer Stelle möglich oder betriebswirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre.

b) Auch der zeitliche Zusammenhang ist gegeben. Die Feststellung des FG, die Klägerin habe noch im Jahre 1960 "unverzüglich" nach dem Abschluß des Erbbauvertrages mit dem Bau der Produktionsstätte begonnen, liegt im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet und ist der Nachprüfung durch den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich entzogen. Die Klägerin hat im Hinblick auf diese Feststellung auch keine ordnungsgemäße Verfahrensrüge erhoben. Sie hat zwar vorgetragen, ihr Prozeßbevollmächtigter habe in der mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragt, das Gericht möge, falls es den Ausführungen der Klägerin hinsichtlich des wirtschaftlichen Zusammenhanges des Erbbaurechts mit der Gründung des Betriebes nicht folgen könne, zwei leitende Angestellte der Klägerin als Zeugen zu vernehmen; ferner habe er angeboten, das Gutachten eines Institutes vorzulegen. Nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung hat der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin jedoch nur erklärt, daß für den vorbezeichneten Fall "die leitenden Vertreter der Klägerin gehört werden könnten". Die ordnungsgemäße Erhebung einer entsprechenden Verfahrensrüge hätte im übrigen vorausgesetzt, daß die Klägerin dargelegt hätte, welche Zeugen nach ihrer Auffassung hätten vernommen werden müssen und was diese hätten bekunden sollen (Beschluß des BVerwG vom 28. Oktober 1960 II B 35/60, Die öffentliche Verwaltung 1960 S. 957). Auch daran fehlt es hier.

Hat aber die Klägerin noch im Jahre 1960 mit dem Bau der Produktionsstätte begonnen, so kann der zeitliche Zusammenhang mit der Begründung des Erbbaurechts nicht in Frage gestellt werden. Das Recht ist zwar erst durch die Eintragung in das Erbbaugrundbuch am 10. März 1961 entstanden, doch handelt es sich dabei um eine geringfügige zeitliche Verzögerung, die in der üblichen geschäftlichen Abwicklung begründet sein kann. Der Fall, daß bei Abschluß des Erbbauvertrages mit der bürgerlich-rechtlichen Entstehung eines Erbbaurechts in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1960 I 58/60 U, BFHE 71, 592, BStBl III 1960, 470), liegt hier nicht vor.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72197

BStBl II 1977, 217

BFHE 1977, 540

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