BFH Urteil vom 06.08.1998 - IV R 6/98 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine steuerfreie Entnahme für eine im Jahr 1986 vermietete Wohnung

Leitsatz (NV)

Ein Land- und Forstwirt kann gemäß §52 Abs. 15 EStG steuerfrei grundsätzlich nur eine Wohnung entnehmen, die im Jahr 1986 zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehört hat, also eine Wohnung, die für eigene oder Wohnzwecke eines Altenteilers genutzt worden war.

Normenkette

EStG § 13 Abs. 2, § 52 Abs. 15 Sätze 6, 8 Nr. 1

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Brüder, die in Form einer GbR einen landwirtschaftlichen Betrieb bewirtschafteten. Der Gewinn wurde durch Bestandsvergleich ermittelt. Es bestanden zwei Hofstellen in W und in G. Der Kläger zu 1 nutzte die Wohnung auf der Hofstelle in W und der Kläger zu 2 die auf der Hofstelle in G. Altenteilerwohnungen waren auf beiden Hofstellen nicht vorhanden.

Die in W belegenen Nutzflächen waren seit dem 1. Juli 1990 an den Sohn des Klägers zu 1 verpachtet. Die Hofstelle in G wurde mit Wirkung vom 1. April 1993 in eine aus den Klägern zu 1 und 2 und der L bestehende BGB-Gesellschaft eingebracht.

Mit Schreiben vom 17. April 1994 erklärten die Kläger die Aufgabe des Betriebs in W zum 31. Dezember 1993. Zum Betriebsvermögen gehörte u.a. das seit 1996 fremdvermietete, 3 559 qm große, in W belegene Grundstück mit aufstehendem Einfamilienhaus (Haus B).

Die Einkünfte aus der Vermietung des Hauses B in W wurden bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ermittelte einen Aufgabegewinn von 239 792,50 DM, darin enthalten der Entnahmegewinn für das Haus B in Höhe von 144 141 DM. Dementsprechend stellte das FA für das Jahr 1993 insgesamt 245 532 DM Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft der GbR fest und rechnete diesen den Klägern hälftig zu.

Mit der Sprungklage machten die Kläger geltend, neben der Entnahme des vom Kläger zu 1 bewohnten Hauses sei auch die Entnahme des Hauses B gemäß §52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Entgegen der Ansicht des FA setze das keine Eigennutzung voraus. Das ergebe sich insbesondere aus dem zweiten Halbsatz des §52 Abs. 15 Satz 6 EStG, ebenso aus §52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG. Dort sei der Entnahmezeitpunkt für den Personenkreis bestimmt, der von 1987 bis 1998 eine derartige Wohnung beziehen würde. Es stelle die Regelung eines besonderen Falls dar. Für die Regelung des Bezugs einer Wohnung nach 1998 habe kein Bedarf bestanden, weil diese bereits nach §52 Abs. 15 Satz 6 2. Halbsatz EStG als entnommen gelte. Keinesfalls aber habe er Personen, die erst nach 1998 eine derartige Wohnung beziehen würden, von einer begünstigenden Entnahmeregelung ausschließen wollen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied durch Gerichtsbescheid und ließ die Revision gemäß §115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß, den angefochtenen Gerichtsbescheid aufzuheben und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Außerachtlassung des strittigen Entnahmegewinns festzustellen sowie den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet, sie war daher zurückzuweisen (§126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, daß der bei der Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs in W entstandene Gewinn aus der Entnahme des Hauses B der Besteuerung unterliegt. Entgegen der Ansicht der Kläger ist §52 Abs. 15 Satz 8 EStG weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar.

1. Mit §52 Abs. 15 EStG hat der Gesetzgeber eine Übergangsvorschrift geschaffen, um die mit der Einführung der seit dem Veranlagungszeitraum 1987 grundsätzlich geltenden Konsumgutlösung verbundenen Härten für die Land- und Forstwirtschaft zu mildern. Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es, daß der Land- und Forstwirt die Wohnung, deren Nutzungswert ihm zuzurechnen ist (§13 Abs. 2, §13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG), mit dem Ende der Nutzungswertbesteuerung entnehmen kann, ohne die darin enthaltenen stillen Reserven versteuern zu müssen (Senatsurteil vom 16. Oktober 1997 IV R 6/97, BFH/NV 1998, 827). Nach Satz 1 dieses Absatzes ist die Nutzungswertbesteuerung (§13 Abs. 2, §13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG) nach dem Veranlagungszeitraum 1986 grundsätzlich nicht mehr möglich. Der Gesetzgeber hat allerdings die Entnahme der vom Steuerpflichtigen selbst genutzten Wohnung steuerfrei gestellt. Dies gilt ebenso für die Wohnung des Altenteilers, weil auch diese zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört (Senatsurteil in BFH/NV 1998, 827, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat allerdings in Satz 2 dieses Absatzes die Möglichkeit eröffnet, die Nutzungswertbesteuerung für die 1986 vom Steuerpflichtigen selbst oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung vorübergehend fortzuführen, und zwar letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998. Doch kann der Steuerpflichtige die Nutzungswertbesteuerung aufgeben (Satz 4). In diesem Fall gilt die von ihm selbst oder vom Altenteiler genutzte Wohnung in dem Zeitraum als entnommen, zu dem die Nutzungswertbesteuerung letztmals angewandt wird, spätestens also mit dem Ende des Jahres 1998 (Satz 6). Der Entnahmegewinn bleibt dann außer Ansatz (Satz 7).

Wird die Wohnung jedoch tatsächlich schon vor dem Ende der Nutzungswertbesteuerung entnommen oder veräußert, so bleibt der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn ebenfalls außer Ansatz (Satz 8 Nr. 1). Das gilt ebenso, wenn eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden vor dem 1. Januar 1999 für eigene oder Wohnzwecke des Altenteilers entnommen wird (Satz 8 Nr. 2). Das setzt aber voraus, daß keine Wohnungen vorhanden sind, die Wohnzwecken des Eigentümers des Betriebs oder Wohnzwecken eines Altenteilers dienen und die unter Satz 6 oder unter Nr. 1 des Satzes 8 fallen.

2. Das FG hat zu Recht darauf abgestellt, daß das Haus B weder von den Steuerpflichtigen noch von einem Altenteiler bewohnt worden ist, sondern seit dem Jahr 1986 unverändert fremdvermietet war. Daß Satz 8 Nr. 1 für die Steuerfreiheit des Entnahme- oder Veräußerungsgewinns der Wohnung und des dazugehörenden Grund und Bodens nicht ausdrücklich die Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke des Land- und Forstwirts oder Wohnzwecke eines Altenteilers fordert, steht dem nicht entgegen. Diese Voraussetzung ergibt sich nämlich aus Satz 8 Nr. 1. Er stellt für die Begünstigung der tatsächlich entnommenen oder veräußerten Wohnung ausdrücklich darauf ab, daß es "die Wohnung" ist, die ohne vorherige tatsächliche Entnahme oder Veräußerung nach Satz 6 als entnommen gelten würde. Satz 6 fingiert die Entnahme aber nur für die Wohnung, für die gemäß §13 Abs. 2 und §13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG die Nutzungswertbesteuerung noch gilt. Somit knüpft auch Satz 8 Nr. 1 über die in Satz 4 gegebene Möglichkeit, die Nutzungswertbesteuerung zu beenden, daran an, daß die tatsächlich entnommene oder veräußerte Wohnung der Nutzungswertbesteuerung unterliegt. Das ist aber -- so zu Recht der Hinweis des FA -- nur der Fall, wenn diese Wohnung tatsächlich im Veranlagungszeitraum 1986 dem Steuerpflichtigen für eigene Wohnzwecke oder dem Altenteiler für dessen Wohnzwecke gedient hat und die Voraussetzungen für die Nutzungswertbesteuerung (§13 Abs. 2, §13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG) erfüllt waren. Die Wohnung muß zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Ihre Qualifizierung als gewillkürtes Betriebsvermögen reicht nicht aus. Unstreitig war das Haus B in W jedoch fremdvermietet und somit geduldetes Betriebsvermögen (vgl. Senatsurteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430).

Auch die Voraussetzungen von Satz 8 Nr. 2 sind -- wie die Beteiligten erklärt haben -- im Streitfall nicht erfüllt.

3. a) Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung der Kläger, daß aus Gründen der Gleichbehandlung eine vermietete Wohnung gemäß §52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG steuerfrei entnommen werden können müsse. Eine solche Auslegung würde den Anwendungsbereich der Vorschrift weit über den Wortlaut des Gesetzes hinaus ausdehnen und dem Willen des Gesetzgebers nicht gerecht. Sinn und Zweck der Übergangsregelung ist nur, die mit der Einführung der Konsumgutlösung verbundenen Härten für die vom Steuerpflichtigen selbst oder von Altenteilern genutzte Wohnung zu mildern, deren Nutzungswert dem Land- und Forstwirt zuzurechnen war (Senatsurteil in BFH/NV 1998, 827). Die Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung (§13 Abs. 2, §13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG) betraf deshalb nur solche Land- und Forstwirte, deren für eigene oder zu Wohnzwecken von Altenteilern genutzte Gebäude und Grundstücke zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten und noch gehören (Senatsurteile vom 19. Februar 1987 IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430; vom 6. Dezember 1990 IV R 124/89, BFH/NV 1992, 7). Auch zur vergleichbaren Regelung in §52 Abs. 15 Satz 3 und 7 EStG hat der erkennende Senat durch sein Urteil vom 8. Februar 1996 IV R 24/95 (BFHE 180, 76, BStBl II 1996, 308) entschieden, daß nur der Grundstückseigentümer oder ein Altenteiler das Merkmal der Selbstnutzung erfüllen könne.

b) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, daß eine große Zahl von Land- und Forstwirten nicht nur eine, und zwar die selbst genutzte Wohnung, sondern außerdem die von den Altenteilern genutzte Wohnung steuerfrei entnehmen können. Sinn und Zweck der Übergangsregelung ist nicht, dem Steuerpflichtigen die steuerfreie Entnahme oder Veräußerung von mindestens zwei Wohnungen zu ermöglichen. Vielmehr wollte der Gesetzgeber die Härten abmildern, die die Einführung der Konsumgutlösung für solche Wohnungen nach sich zog, deren Nutzungswert der Steuerpflichtige selbst versteuern mußte, weil sie zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehörten, und die nach Einführung der sog. Konsumgutlösung notwendiges Privatvermögen wurden. Nur in diesem Fall konnte es durch die Einführung der Konsumgutlösung zur zwangsweisen Auflösung stiller Reserven kommen. Für vermietete Wohnungen trifft das jedoch nicht zu. Im übrigen steht es den Steuerpflichtigen -- bei Erfüllung der Voraussetzungen des §52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG -- frei, auch eine vermietete Wohnung steuerfrei zu entnehmen. Die Kläger hatten diese Möglichkeit nur deshalb nicht, weil sie selbst jeweils bereits eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzten (vgl. auch Senatsurteil vom 27. Juni 1996 IV R 82/95, BFH/NV 1997, 101). Eine zweite Wohnung hätten sie nach Maßgabe von §52 Abs. 15 Satz 7 EStG nur dann steuerfrei entnehmen können, wenn sie im Jahr 1986 zu Wohnzwecken des Altenteilers tatsächlich genutzt worden wäre. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Die Kläger haben auch nach dem 31. Dezember 1986 keine weitere Wohnung für Wohnzwecke eines Altenteilers errichtet, die gemäß §52 Abs. 15 Satz 10 oder Satz 7 i.V.m. Satz 3 EStG steuerfrei entnommen werden könnte.

c) Eine andere Auslegung ergibt sich auch nicht aus §52 Abs. 15 Satz 6 letzter Halbsatz EStG. Danach gelten beim Antrag, die Nutzungswertbesteuerung zu beenden, die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung als zu dem Zeitpunkt entnommen, zu dem §13 Abs. 2 und §13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG letztmals angewendet werden, in den anderen Fällen bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998. Entgegen der Ansicht der Kläger liegt hier kein "anderer Fall" i.S. dieser Bestimmung vor. Allerdings wird in der Literatur die Ansicht vertreten, selbst eine bei Beendigung der Nutzungswertbesteuerung vermietete Wohnung könne steuerfrei entnommen werden, wenn sie zum 31. Dezember 1986 der Nutzungswertbesteuerung unterlegen hat (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., §10e Rz. 246; Feldhaus, Die Information über Steuer und Wirtschaft -- INF -- 1986, 313ff.; 316 sowie INF 1987, 16, 20; Kieschke, Deutsches Steuerrecht 1986, 533ff., 539). Ob dem zuzustimmen ist oder ob §52 Abs. 15 EStG für die steuerfreie Entnahme einer während der Übergangszeit vermieteten Wohnung verlangt (so Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 12. November 1986, BStBl I 1986, 528, unter A. III. 3.; Schmidt/Seeger, a.a.O., §13 Rz. 190 "Miete"), daß dem Eigentümer der Nutzungswert im Zeitpunkt der Entnahme wieder zuzurechnen ist, kann hier dahinstehen. Zu Recht hat nämlich das FG in dem angefochtenen Urteil darauf abgestellt, daß die strittige Wohnung im Jahr 1986 und danach fremdvermietet war. Sie diente nicht der Nutzung durch den Eigentümer oder einen Altenteiler. Damit war sie von der Grundnorm des §52 Abs. 15 Satz 1 EStG nicht erfaßt. Die Wohnung unterlag im Veranlagungszeitraum 1986 nicht der Nutzungswertbesteuerung (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Feldhaus, a.a.O.; Kieschke, a.a.O.). Für die Begünstigung einer solchen fremdgenutzten Wohnung ist nach dem Sinn und Zweck des §52 Abs. 15 EStG kein Raum (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1998, 827). Daß manche Land- und Forstwirte die eigene Wohnung und die Wohnung des Altenteilers, ggf. sogar noch eine dritte Wohnung eines weiteren Altenteilers (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1986, 528 unter A. III. 2.), steuerfrei entnehmen können, andere aber nur eine, beruht darauf, daß bei Einführung der sog. Konsumgutlösung der Eigentümer nur den Nutzungswert eben dieser Wohnungen zu versteuern hatte.

d) Diese Auslegung begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, selbst wenn nicht stets zwei Wohnungen steuerfrei entnommen werden können. Insbesondere war die Einführung eines Stichtages sachgemäß (vgl. z.B. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 8. November 1977 1 BvL 6/75, BVerfGE 46, 299ff.). Zudem hat der Gesetzgeber in §52 Abs. 15 EStG eine sehr detaillierte und weitgreifende Übergangsregelung geschaffen, um die mit der Einführung der sog. Konsumgutlösung für den Steuerpflichtigen verbundenen Härten zu mildern. Im Streitfall machten die Kläger auch von der in §52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG eröffneten Möglichkeit keinen Gebrauch, eine vor dem 1. Januar 1987 fremdvermietete Wohnung während der 12jährigen Übergangszeit steuerfrei für Wohnzwecke des Eigentümers oder des Altenteilers zu entnehmen. Zwar ist aus der Sicht der Kläger die Übergangsfrist nicht ausreichend und stellt die Übergangsregelung eine unzulässige Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes dar, wenn es -- wie im Streitfall -- im Jahr 1986 keinen Altenteiler gab und altersbedingt der Betrieb nicht in die nächste Generation weitergegeben werden konnte. Verfassungsrechtlich ist aber nicht zu überprüfen, ob der Gesetzgeber im einzelnen die zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG-Beschlüsse vom 11. Juli 1997 2 BvR 997/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1998, 126, und vom 9. Juli 1993 2 BvR 1527/92, HFR 1993, 595). Es steht ihm frei zu bestimmen, ob und ggf. in welcher Form und in welchem Umfang steuerliche Erleichterungen gewährt werden sollen (Senatsurteil vom 13. April 1989 IV R 196/85, BFHE 156, 489, BStBl II 1989, 614, m.w.N.). Da die fremdvermietete Wohnung im Jahr 1993 dem Sohn des Klägers zu 1 unentgeltlich überlassen wurde, wäre es während der Übergangszeit durchaus möglich gewesen, diese steuerfrei zu entnehmen.

Fundstellen

Haufe-Index 56325

BFH/NV 1999, 175

DStZ 1999, 100

HFR 1999, 102