BFH V R 70/89
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kein Vorsteuerabzug bei mißbräuchlicher Rechtsgestaltung nur in der Person des Erwerbers - Vorliegen eines Gestaltungsmißbrauchs - Scheingeschäft)

 

Leitsatz (amtlich)

Veräußert ein insolventer Schuldner seinem Gläubiger ein Grundstück unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980, so kann in der Person des Erwerbers ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vorliegen, wenn der Erwerber als Gläubiger des Veräußerers in den vollen Genuß des von ihm geschuldeten Kaufpreises kommt, ohne daß die Umsatzsteuerschuld des Veräußerers getilgt wird.

 

Orientierungssatz

1. Die Grundsätze über das Vorliegen eines Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (vgl. Urteile des BFH vom 31.7.1984 IX R 3/79 und vom 15.12.1983 V R 169/75). Entscheidend ist, daß der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.1987 V R 43/78), die vom Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Verkehrsauffassung für typisch gehaltene Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerrechtlichen Gründe vorliegen. Der Mißbrauch kann auch darin bestehen, daß der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranlaßt und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht.

2. Die Frage, ob eine mißbräuchliche Rechtsgestaltung vorliegt, ist für jeden der der Besteuerung unterliegenden Vorgänge gesondert zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1987 V R 29/83). Das gilt auch für die Umsatzsteuerpflicht des Veräußerers und die Berechtigung des Erwerbers zum Vorsteuerabzug. Es ist denkbar, daß ein und derselbe Vorgang in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht.

3. Ein die Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 hinderndes Scheingeschäft liegt nicht vor, wenn die Vertragsparteien das Rechtsgeschäft, so wie es durchgeführt wurde, gewollt haben (vgl. Literatur).

 

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 9a, §§ 9, 15 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 §§ 42, 41; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb mit notariellem Vertrag vom 1.März 1985 das Betriebsgrundstück des Fleischgroßhändlers W einschließlich der aufstehenden Bauten, Maschinen und Geschäftsausstattung zu einem vereinbarten Kaufpreis von 1 940 489 DM zuzüglich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. Von dem Kaufpreis sollten 1 500 000 DM zuzüglich 210 000 DM Umsatzsteuer auf Grund und Boden sowie Gebäude entfallen. Hätte W das Grundstück nach § 4 Nr.9 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerfrei verkauft, wäre ein Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1980 in Höhe von ca. 280 000 DM entstanden.

Über das Vermögen des W war am 8.Februar 1985 das Vergleichsverfahren eröffnet worden. Die Eröffnung des Vergleichsverfahrens war dadurch ermöglicht worden, daß die Klägerin, die bereits die Grundpfandrechte an den Grundstücken des Vergleichsschuldners und alle Kundenforderungen erworben hatte, eine Bürgschaft zur Sicherstellung der Vergleichserfüllung in Höhe von 2 100 000 DM geleistet hatte. Gleichwohl wurde am 9.März 1985 über das Vermögen des W das Konkursverfahren eröffnet.

Die Klägerin verpachtete das erworbene Grundstück an die S-GmbH, die den Fleischgroßhandel des W mit der vorhandenen Belegschaft, dem Kundenstamm und den Lieferanten sowie dem bereits im Dezember 1984 übernommenen Warenbestand und Fuhrpark fortführte. Auf die Umsatzsteuerbefreiung der Verpachtungsumsätze verzichtete sie.

Dementsprechend behandelte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1985 die Verpachtungsumsätze als steuerpflichtig und zog die oben bezeichnete Vorsteuer aus dem Erwerb des Grundstücks ab.

Bei der Veranlagung der Klägerin zur Umsatzsteuer für 1985 versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug, soweit er auf den Grund und Boden sowie auf die aufstehenden Gebäude entfiel (in Höhe von 210 000 DM). Das FA vertrat die Auffassung, der Veräußerer habe nicht wirksam auf die Steuerbefreiung des Grundstücksumsatzes verzichtet, da den Vertragsparteien bekannt gewesen sei, daß er die durch die Option entstandene Umsatzsteuer nicht werde bezahlen können (Umsatzsteuerbescheid vom 21.April 1985 nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--, geändert am 18.März 1987 unter dem weiteren Vorbehalt der Nachprüfung).

Mit Schreiben ihres Steuerberaters vom 13.April 1987 beantragte die Klägerin die Änderung des Umsatzsteuerbescheides dahin, daß der geltend gemachte Vorsteuerabzug in voller Höhe gewährt werde. Das FA gab diesem Antrag nicht statt (Ablehnungsbescheid vom 27.April 1987 und Einspruchsentscheidung vom 21.Januar 1988). Die darauf erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die Voraussetzungen für den geltend gemachten Vorsteuerabzug in vollem Umfang als erfüllt an.

Hiergegen wendet sich das FA mit der vorliegenden Revision. Es rügt Verletzung von § 9 Abs.1, § 18 UStG 1980, §§ 41 und 42 AO 1977 sowie des Grundsatzes von Treu und Glauben. Der Veräußerer W habe, so führt das FA aus, den Grundstücksumsatz nicht gemäß § 9 UStG 1980 als steuerpflichtig behandelt, da er die im Kaufvertrag ausgewiesene Umsatzsteuer weder dem FA erklärt noch entrichtet habe. Werde ein Umsatz als steuerpflichtig behandelt, so sehe § 18 UStG 1980 unter der Überschrift "Besteuerungsverfahren" vor, daß die Vorauszahlung am 10.Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, d.h. zu zahlen sei. Der Unternehmer, der die Umsatzsteuer nur in Rechnung stelle und anmelde, optiere nicht wirksam, weil er nicht alle Voraussetzungen erfülle, die das Besteuerungsverfahren erfordere. Der liefernde Unternehmer, der die Umsatzsteuer in der Rechnung für den Leistungsempfänger ausweise, erkläre dem Empfänger und dem für den Leistungsempfänger zuständigen FA, daß er die Steuer abgeführt habe oder abführen werde. Aus dieser Sicht sei die Inrechnungstellung der Umsatzsteuer an die Klägerin eine Scheinhandlung, da sie nur den Anschein erwecke, der Veräußerer habe die Umsatzsteuer an das FA entrichtet oder werde sie entrichten. Nach § 41 Abs.2 AO 1977 seien Scheinhandlungen jedoch für die Besteuerung unbeachtlich, so daß der Grundstücksverkauf als nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980 steuerfreier Umsatz zu behandeln sei. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung sei auch rechtsmißbräuchlich.

Bei der steuerfreien Veräußerung des Grundstücks wäre zwar Umsatzsteuer nach § 15a UStG 1980 angefallen. Es wäre dann aber nur dieser Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1980 ausgefallen. Die von den Beteiligten erstrebte Steuerpflicht des Grundstücks betreffe den Fiskus hingegen in doppelter Weise. Er würde die ausgelöste Ausgangsumsatzsteuer nicht erhalten und müßte außerdem in derselben Höhe Vorsteuern auskehren. Damit sei der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen.

Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift sind an sich erfüllt. Die Klägerin ist Unternehmerin. Der Unternehmer W hat ihr für ihr Unternehmen ein Grundstück geliefert und hierüber eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt.

2. Ein die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 hinderndes Scheingeschäft liegt nicht vor, da der Veräußerer und die Klägerin das Rechtsgeschäft, so wie es durchgeführt wurde, gewollt haben. Für die Annahme eines Scheingeschäfts oder einer Scheinhandlung ist deshalb kein Raum (in diesem Sinne für Fälle der vorliegenden Art auch Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1990, 101; Crezelius, Der Betrieb --DB-- 1989, 1254; a.A. Lüerssen, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1987, 127).

3. Es kommt jedoch ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 in Betracht. In diesem Fall wäre der Sachverhalt so zu beurteilen, als wäre eine Rechnung i.S. des § 14 UStG mit gesondert ausgewiesener Steuer nicht vorhanden.

a) Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann das Steuergesetz nicht durch einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Eine Gestaltung ist dann rechtsmißbräuchlich, wenn sie, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen und ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Diese Grundsätze gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, und vom 15.Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354,BStBl II 1984, 388). Entscheidend ist, daß der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.Juni 1987 V R 43/78, BFH/NV 1987, 754 unter 2.), die vom Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Verkehrsauffassung für typisch gehaltene Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerrechtlichen Gründe vorliegen. Der Mißbrauch kann auch darin bestehen, daß der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranlaßt und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht.

Das UStG macht den Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger zwar nicht davon abhängig, daß der Leistende die dem Leistungsempfänger in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auch tatsächlich an das FA abführt. Das dem UStG zugrunde liegende System der "Nettoallphasensteuer mit Vorsteuerabzug" geht aber davon aus, daß die Umsatzsteuer, die der Leistungsempfänger als Vorsteuer abzieht, beim Leistenden regelmäßig erhoben wird. Mit diesem Regelungsplan des UStG ist es nicht vereinbar, wenn nach der vom Steuerpflichtigen gewählten Rechtsgestaltung eine Erhebung der Umsatzsteuer beim Leistenden von vornherein ausgeschlossen ist.

b) Im Streitfall ist lediglich zu entscheiden, ob die Mißbrauchsfolgen des § 42 Satz 2 AO 1977 die Klägerin treffen, nicht aber auch, ob sie W treffen. Die Frage, ob eine mißbräuchliche Rechtsgestaltung vorliegt, ist für jeden der der Besteuerung unterliegenden Vorgänge gesondert zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 26.November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387). Das gilt auch für die Umsatzsteuerpflicht des Veräußerers und die Berechtigung des Erwerbers zum Vorsteuerabzug. Nach § 42 Satz 2 AO 1977 entsteht der Steueranspruch bei einem Mißbrauch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Dabei ist nur eine solche Gestaltung angemessen und der Besteuerung zugrunde zu legen, die der tatsächlich gewählten Gestaltung möglichst nahe kommt. Es ist der geringstmögliche Eingriff in die Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen vorzunehmen. Es ist deshalb denkbar, daß ein und derselbe Vorgang (hier die Behandlung des Grundstücksumsatzes als steuerpflichtig) in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht.

4. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob ein Gestaltungsmißbrauch in der Person der Klägerin tatsächlich vorliegt. Die Vorentscheidung wird deshalb aufgehoben. Das FG hat nicht festgestellt, ob und wie die Klägerin den Kaufpreis für das Grundstück gezahlt hat und ob er ihr voll als Gläubigerin des Veräußerers wieder zugute gekommen ist.

Die Klägerin hat sich mit W geeinigt, daß dieser auf die Steuerbefreiung des Grundstücksumsatzes (§ 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980) verzichtet (§ 9 UStG 1980), um sich den Vorsteuerabzug zu eröffnen. Sie hat mit W für das Grundstück einen Kaufpreis von 1 500 000 DM zuzüglich 210 000 DM Umsatzsteuer vereinbart. Aus dieser Vereinbarung resultiert der Anspruch der Klägerin auf eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis und die Verpflichtung des W, den Umsatz gemäß § 9 UStG 1980 als steuerpflichtig zu behandeln. Dabei stand das Interesse der Klägerin am Erhalt des Vorsteuerabzugs gegenüber dem Interesse des W an der Vermeidung der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 im Vordergrund, da W ohnehin zahlungsunfähig war, so daß ihn ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nicht sonderlich belastet hätte.

Die hierin liegende Gestaltung ist möglicherweise rechtsmißbräuchlich. Das Gesetz geht davon aus, daß Grundstücksumsätze grundsätzlich steuerfrei sind (§ 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980). Um dem Erwerber den Vorsteuerabzug zu eröffnen, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung zwar möglich (§ 9 UStG 1980). Der hierdurch dem Erwerber ermöglichte Vorsteuerabzug ist jedoch nur dann gerechtfertigt, wenn der Erwerber mit dem Leistungsentgelt dem Leistenden die von diesem geschuldete Umsatzsteuer erstattet. Er ist nicht gerechtfertigt, wenn das Leistungsentgelt dem zur Zahlung Verpflichteten sogleich wieder selbst zugute kommt, ohne daß die Umsatzsteuerschuld des Leistenden getilgt wird.

Es ist wahrscheinlich, daß die Klägerin selbst in den Genuß des von ihr geschuldeten Kaufpreises --z.B. durch Verrechnung ihrer Kaufpreisschuld mit ihren sonstigen Forderungen gegen W-- gekommen ist. Dabei mußte ihr als Hauptgläubigerin des W klar sein, daß dieser kurz vor seinem Konkurs nicht mehr zur Zahlung der Umsatzsteuer in der Lage war. Wahrscheinlich hatte W nur noch das von der Klägerin erworbene Grundstück, um diese zu befriedigen. Im wirtschaftlichen Ergebnis hätte die Klägerin dann aber nicht nur W mit seinem Grundstück, sondern auch noch den Fiskus durch Gewährung des Vorsteuerabzugs zur Erfüllung seiner notleidenden Forderungen gegen W herangezogen. Indem W veranlaßt wurde, auf die Umsatzsteuerbefreiung des Grundstücksumsatzes zu verzichten, und indem der Kaufpreisanspruch, aus dem sich die Klägerin befriedigen wollte, entsprechend erhöht wurde, sollte die Klägerin auf Kosten des Fiskus bereichert werden. Der Fiskus sollte eine notleidende Umsatzsteuerforderung gegen W erhalten; dafür sollte die notleidende Forderung der Klägerin gegen W in entsprechender Höhe erfüllt werden. Hierin liegt ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs.1 AO 1977.

5. Liegt, was vom FG unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen festzustellen ist, ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO 1977). In diesem Fall wäre es den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen, wenn es W bei der Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes belassen und eine Rechnung ohne gesonderten Steuerausweis begeben hätte. Die Klägerin hätte dann keinen Vorsteuerabzug.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63914

BFH/NV 1991, 67

BStBl II 1991, 866

BFHE 165, 1

BFHE 1992, 1

BB 1991, 2142

BB 1991, 2142-2143 (LT)

DB 1991, 2322-2323 (LT)

DStR 1991, 1280 (KT)

DStZ 1991, 667 (KT)

HFR 1992, 20 (LT)

StE 1991, 334 (K)

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